13Os75/18f – OGH Entscheidung

Der Oberste Gerichtshof hat am 10. Oktober 2018 durch den Senatspräsidenten des Obersten Gerichtshofs Dr. Lässig als Vorsitzenden sowie die Hofräte und die Hofrätinnen des Obersten Gerichtshofs Dr. Nordmeyer, Mag. Michel, Dr. Oberressl und Dr. Brenner in Gegenwart der Rechtspraktikantin Mag. Holzer als Schriftführerin in der Finanzstrafsache gegen Susanne P***** und andere Angeklagte wegen Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs 1, 38 Abs 1 FinStrG und weiterer strafbarer Handlungen über die Nichtigkeitsbeschwerde und die Berufung des Angeklagten Christoph U***** gegen das Urteil des Landesgerichts Klagenfurt als Schöffengericht vom 5. Juli 2017, GZ 15 Hv 28/16b 136, nach Anhörung der Generalprokuratur in nichtöffentlicher Sitzung zu Recht erkannt:

Aus Anlass der Nichtigkeitsbeschwerde wird das angefochtene Urteil, das im Übrigen unberührt bleibt, in den Schuldsprüchen A, B/I/2 im die Voranmeldungszeiträume April bis Dezember 2012 betreffenden Umfang, B/I/3 und B/III/3 sowie in der Subsumtion der von den Schuldsprüchen B/I/1/a und B/I/2 (im Umfang der Voranmeldungszeiträume im Jahr 2013) erfassten Taten auch nach § 38 Abs 1 FinStrG, demgemäß auch in sämtlichen Strafaussprüchen, im Adhäsionserkenntnis und im Kostenausspruch betreffend die Angeklagten Susanne P***** und Christoph U***** aufgehoben und die Sache in diesem Umfang zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landesgericht Klagenfurt verwiesen.

Mit seinen Rechtsmitteln wird der Angeklagte Christoph U***** auf diese Entscheidung verwiesen.

Gründe:

Mit dem angefochtenen Urteil wurden Susanne P***** des Verbrechens der betrügerischen Krida nach (richtig) §§ 12 dritter Fall, 156 Abs 1 und 2 StGB (A/II), Franz U***** des Verbrechens der betrügerischen Krida nach § 156 Abs 1 und 2 StGB iVm § 161 Abs 1 StGB (A/I) sowie jeweils mehrerer Finanzvergehen der gewerbsmäßigen Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs 1, 38 Abs 1 FinStrG (B/I/1), nach §§ 33 Abs 2 lit a, 38 Abs 1 FinStrG (B/I/2) und nach §§ 33 Abs 2 lit b, 38 Abs 1 FinStrG (B/I/3), Christoph U***** des Verbrechens der betrügerischen Krida nach (richtig) §§ 12 dritter Fall, 156 Abs 1 StGB (A/III) und Mag. Manfred L***** jeweils mehrerer Finanzvergehen nach (richtig) §§ 11 dritter Fall, 33 Abs 1 FinStrG (B/III/1 und 2) und nach §§ 11 dritter Fall, 33 Abs 2 lit a FinStrG (B/III/3) schuldig erkannt.

Danach haben in F*****

A/I/ Franz U***** von April 2007 bis November 2013 als Geschäftsführer der Franz U***** GmbH, mithin als leitender Angestellter, Bestandteile deren Vermögens beiseite geschafft, indem er Teile des Entgelts für Leistungen der Franz U***** GmbH im Ausmaß von 868.840 Euro „bar kassierte bzw. von Mitarbeitern kassieren ließ, die Nichterfassung dieser Gelder im Rechenwerk der Gesellschaft veranlasste“ und sich die Beträge zueignete sowie private Aufwendungen für sich und seine Angehörigen in nicht festgestellter, „insgesamt jedenfalls EUR 300.000,00 übersteigender Höhe als Unternehmensaufwand verbuchen und ausweisen ließ, wobei der durch die Taten herbeigeführte Schaden EUR 300.000,00 um ein Mehrfaches übersteigt“ und dadurch die Befriedigung der Gläubiger der Gesellschaft oder wenigstens eines von ihnen vereitelt oder geschmälert,

II/ Susanne P***** von April 2007 bis November 2013 als Sekretärin und Buchhalterin der Franz U***** GmbH zu den zu A/I genannten Handlungen beigetragen, indem sie „teils Schwarzanteile der Entgelte für die von der Franz U***** GmbH erbrachten Leistungen kassierte, diese teils Franz U***** bar auszahlte, teils auf seine Sparkonten überwies, die eingenommenen Gelder im reduzierten Ausmaß in den Geschäftsbüchern erfasste und korrespondierende Rechnungen erstellte und die Verbuchung von Privataufwendungen des Franz U***** und seiner Angehörigen als Betriebsausgaben veranlasste und die entsprechenden Zahlungsanweisungen erteilte“ sowie

III/ Christoph U***** von April 2007 bis November 2013 als Angestellter der Franz U***** GmbH zu den zu A/I genannten Handlungen „im Umfang eines EUR 300.000,00 insgesamt nicht übersteigenden Betrages“ beigetragen, indem er „Schwarzanteile von Entgelten für von der Franz U***** GmbH erbrachte Leistungen bei Kunden kassierte und an seinen Großvater Franz U***** oder die Buchhalterin Susanne P***** weiterleitete“,

B/I/ Franz U***** von 2007 bis 2013 als geschäftsführender Gesellschafter der Franz U***** GmbH „in der Absicht, sich und die von ihm vertretene Gesellschaft durch die wiederkehrende Begehung der Taten längere Zeit hindurch einen nicht bloß geringfügigen fortlaufenden abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen, wobei er zu Beginn des Tatzeitraumes zumindest zwei solche Taten bereits im Einzelnen geplant hatte und sodann bereits zwei solche Taten begangen hat“,

1/ vorsätzlich unter Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflichten, indem er

a/ veranlasste, dass Umsätze und Erlöse „im buchhalterischen Rechenwerk der Gesellschaft und“ in den Abgabenerklärungen nicht, andererseits nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben erfasst wurden, Verkürzungen bescheidmäßig festzusetzender Abgaben für jedes der Jahre 2007 bis 2012 bewirkt, nämlich

aa/ an Umsatzsteuer um insgesamt 319.092 Euro und

bb/ an Körperschaftsteuer um insgesamt 502.051,25 Euro sowie

b/ an den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten als der zum Abzug Verpflichtete die an ihn und nahestehende Personen in den Jahren 2006 bis 2013 zugeflossenen Ausschüttungen nicht offenlegte und die sich daraus ergebende, selbst zu berechnende Kapitalertragsteuer nicht einbehielt und binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abführte, eine Verkürzung an Kapitalertragsteuer um insgesamt 580.191,50 Euro bewirkt,

2/ vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von § 21 UStG entsprechenden Voranmeldungen durch die Nichterfassung von Umsätzen und die Nichtentrichtung der darauf entfallenden Umsatzsteuervorauszahlungen sowie die unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuer Verkürzungen an Umsatzsteuervorauszahlungen in jedem der Voranmeldungszeiträume von April 2012 bis März 2013 sowie von April 2013 bis Oktober 2013 um insgesamt 73.633,99 Euro bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten und

3/ vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Führung von § 76 EStG sowie dazu ergangener Verordnungen entsprechenden Lohnkonten Verkürzungen von Lohnsteuer und von Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie ab 2011 von Zuschlägen zu den Dienstgeberbeiträgen bewirkt, indem er die Nichterfassung von lohnsteuerpflichtigen Lohnbestandteilen und die Nichtabfuhr der darauf entfallenden Lohnabgaben zu den gesetzlichen Fälligkeitsterminen anordnete, wobei er die Verkürzungen nicht nur für möglich, sondern für gewiss hielt, und zwar

aa/ an Lohnsteuer für die Zeiträume Jänner 2007 bis 2013 um insgesamt 60.041,24 Euro,

bb/ an Dienstgeberbeiträgen für die Zeiträume Jänner 2007 bis Dezember 2013 um insgesamt 9.437,14 Euro und

cc/ an Zuschlägen zu den Dienstgeberbeiträgen für die Zeiträume Jänner 2011 bis Dezember 2013 um insgesamt 324,47 Euro, weiters

III/ Mag. L***** von April 2011 bis Oktober 2013 zu den zu B/I genannten Handlungen beigetragen, indem er als angestellter Projektleiter der Franz U***** GmbH bei der Abwicklung von Aufträgen Kundenzahlungen „schwarz und ohne Quittung kassierte“, entsprechende Rechnungskorrekturen auf Belegen vornahm und so deren Eingang in das Rechenwerk „und durch seinen Tatbeitrag nachstehende Verkürzungsanteile bewirkte“, und zwar um

1/aa/ 7.969 Euro an Umsatzsteuer für das Jahr 2012,

1/bb/ 9.961,25 Euro an Körperschaftsteuer für das Jahr 2012,

2/ 16.506,26 Euro an von April 2011 bis Juli 2013 zu entrichtender Kapitalertragsteuer sowie

3/ 5.931 Euro an Umsatzsteuervorauszahlungen für die Voranmeldungszeiträume April 2012 bis März 2013 und April 2013 bis Oktober 2013.

Gegen den Schuldspruch A/III richtet sich die auf § 281 Abs 1 Z 5 und 9 lit a StPO gestützte Nichtigkeitsbeschwerde des Angeklagten Christoph U*****.

Aus deren Anlass überzeugte sich der Oberste Gerichtshof in Übereinstimmung mit der Stellungnahme der Generalprokuratur, dass das Urteil mehrfach nicht geltend gemachte Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten aufweist, die von Amts wegen wahrzunehmen waren (§ 290 Abs 1 zweiter Satz erster Fall StPO).

Den Schuldsprüchen wegen des Verbrechens der betrügerischen Krida (A/I bis III) liegt im Wesentlichen der Vorwurf zugrunde, Franz U***** habe der Franz U***** GmbH Vermögen privat entnommen. Dazu stellte das Erstgericht zunächst fest, diese Gesellschaft habe Umsätze „schwarz“ (also ohne Erfassung in Buchhaltung und Abgabenerklärungen) erwirtschaftet. Daraus resultierende Erlöse im Ausmaß von insgesamt 868.400 Euro seien teils (auch von P*****) Franz U***** bar ausgefolgt oder auf „in seiner Verfügungsgewalt stehende Sparbücher“ eingezahlt worden. P***** und Christoph U***** hätten zu diesen Handlungen überdies durch „Schwarzinkassi“ beigetragen. Konstatierungen dahingehend, dass Franz U***** diese Beträge für unternehmensfremde Zwecke verwendete, hat das Erstgericht, obwohl es von tatsächlicher Vermögensverringerung ausging, indes nicht getroffen (US 12 f).

Der weitere Vorwurf besteht darin, dass Franz U***** private Aufwendungen (seiner selbst und seiner Familienmitglieder) aus dem Vermögen der Franz U***** GmbH in einem nicht bezifferten, „jedenfalls 300.000 Euro übersteigenden Betrag“, habe bezahlen lassen. P***** habe derartige Zahlungen als Beitragstäterin durchgeführt und als Betriebsausgaben verbucht (US 14 f).

Die Tatrichter sahen es weiter als erwiesen an, dass Franz U***** „im anklagegegenständlichen Zeitraum“ bis zum 1. Juli 2013 insgesamt „1.132.807,06 Euro“ aus seinem Privatvermögen der Gesellschaft zuführte (US 21 f; wobei dem Erstgericht vermutlich ein Additionsfehler unterlief, denn aus der zitierten – offenbar für glaubwürdig befundenen – Unterlage ergibt sich tatsächlich ein höherer, die festgestellte Vermögensverringerung übersteigender Betrag [vgl ON 52 S 13 ff]).

Wirkliche Vermögensverringerung im Sinn des § 156 StGB, von der das Erstgericht (auch in subjektiver Hinsicht) ausging, liegt dann vor, wenn die Aktiven (hier der Franz U***** GmbH) ohne entsprechenden Gegenwert verkürzt oder die Passiven ohne gleichwertige Aufstockung der Aktiven erhöht werden. Unter diesem Aspekt wird das Tatbild des § 156 StGB somit nur dann erfüllt, wenn die negative Auswirkung einer Vermögensverfügung gar nicht oder erst nachträglich ausgeglichen wird (RIS Justiz RS0113428; Kirchbacher in WK 2 StGB § 156 Rz 10).

Auf Grundlage der Entscheidungsgründe, welche die einzelnen Taten bloß pauschal individualisieren (vgl RIS Justiz RS0119552) und zeitlich nicht näher eingrenzen, lässt sich nicht beurteilen, ob die – vom Erstgericht bloß als Schadensgutmachung gewerteten – Privateinlagen des Franz U***** in das Vermögen der von ihm geführten Gesellschaft spätestens im Zeitpunkt der inkriminierten Entnahmen in zumindest gleicher Höhe getätigt wurden, in welchem Fall sie der Annahme tatbildlicher Vermögensverringerung entgegenstünden.

Weiters liegt Franz U***** zum Schuldspruch B/I/1/a/aa die Verkürzung von Umsatzsteuer auch für das Jahr 2012, zum Schuldspruch B/I/2 die Verkürzung von Umsatzsteuervorauszahlungen unter anderem für die Zeiträume April bis Dezember 2012 zur Last. Auf Grund der Feststellungen ist nicht auszuschließen, dass solcherart die Verkürzung von Umsatzsteuer hinsichtlich überdeckender Zeiträume rechtsfehlerhaft sowohl § 33 Abs 1 FinStrG als auch § 33 Abs 2 lit a FinStrG subsumiert wurde, obwohl letztere Finanzvergehen konsumiert würden (RIS Justiz RS0086719; Lässig in WK 2 FinStrG § 33 Rz 18).

Zum Schuldspruch B/I/3 fehlt es an Feststellungen dahingehend, dass hinsichtlich jedes einzelnen Entrichtungszeitraums (vgl zum Tatbegriff bei Finanzvergehen nach § 33 Abs 2 lit b FinStrG RIS-Justiz RS0118311 [T2]) abgabenrechtliche Pflichten verletzt wurden und eine Verkürzung der in § 33 Abs 2 lit b FinStrG genannten Abgaben von mehr als null bewirkt wurde (RIS Justiz RS0124713; 13 Os 114/13h; Lässig in WK 2 FinStrG Vor Rz 13).

Gleiches gilt für den Schuldspruch B/III/3 (hinsichtlich des Angeklagten Mag. Manfred L*****), zu dem die Entscheidungsgründe keine Aufschlüsselung von Beitragshandlungen und Verkürzungsbeträgen nach Voranmeldungszeiträumen enthalten (vgl US 20). Überdies ist auch bei diesem Schuldspruch, soweit er die Voranmeldungszeiträume April bis Dezember 2012 erfasst, anhand des Urteilssachverhalts Konsumtion in der oben beschriebenen Weise mit Blick auf den Schuldspruch B/III/1 (welcher die Verkürzung von Umsatzsteuer für das Jahr 2012 betrifft) nicht auszuschließen.

Bleibt zum Schuldspruch B/III und den dazu getroffenen Feststellungen – nach denen Mag. Manfred L***** „zu den unter Punkt B)I.) genannten Tathandlungen lediglich im nachangeführten Umfang beigetragen“ habe (US 20) – anzumerken, dass mit Blick auf den finanzstrafrechtlichen Tatbegriff (vgl Lässig in WK 2 Vor FinStrG Rz 7 ff) durch einen Beitrag im Sinn des § 11 dritter Fall FinStrG Finanzvergehen (hier nach § 33 Abs 1 FinStrG [B/III/1 und 2] oder nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG [B/III/3]) stets in ihrer Gesamtheit gefördert werden. Der – für den Beitragstäter maßgebliche – strafbestimmende Wertbetrag umfasst nach § 33 Abs 5 zweiter Fall StGB jedoch nur jene Abgabenbeträge (ungerechtfertigte Gutschriften), deren Verkürzung im Zusammenhang mit den Unrichtigkeiten bewirkt wurde, auf die sich der Vorsatz des Täters bezog (zum Ganzen Lässig in WK 2 FinStrG § 33 Rz 47 f).

Zu den Schuldsprüchen B/I/1/a, B/I/2 und B/I/3 entbehrt das Urteil einer ausreichenden Sachverhaltsgrundlage für die Annahme von Gewerbsmäßigkeit. Nach § 38 Abs 2 FinStrG idF BGBl I 2015/163 muss die Absicht des Täters darauf gerichtet sein, sich durch die wiederkehrende Begehung des in Rede stehenden Finanzvergehens einen nicht bloß geringfügigen abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen. Ein solcher kann nur dem Steuersubjekt (hier im Zusammenhang mit den unternehmensbezogenen Abgaben der Franz U***** GmbH) selbst zukommen. Ein – als Bezugspunkt von gewerbsmäßiger Begehungsweise (§ 38 FinStrG) infrage kommender – Sachverhalt, der Franz U***** (selbst) zum Schuldner der von diesen Schuldsprüchen erfassten Abgaben hätte werden lassen, wurde nicht konstatiert. Anders als nach früherer Rechtslage scheidet die Absicht, sich mittelbar über die Beteiligung an dem von der Abgabenverkürzung profitierenden Unternehmen einen Vermögensvorteil zu verschaffen, als qualifikationsbegründend im Sinn des § 38 FinStrG aus (RIS Justiz RS0131593).

Hingegen reichen die Feststellungen für die Annahme von Gewerbsmäßigkeit beim Vorwurf der Hinterziehung von Kapitalertragsteuer aus (B/I/1/b). Zu deren Abzug und Abfuhr im Zusammenhang mit (wie hier) Gewinnausschüttungen an Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen (vgl dazu RIS Justiz RS0130507) ist zwar der Schuldner der Kapitalerträge (hier die Franz U***** GmbH vertreten durch ihren Geschäftsführer Franz U*****) verpflichtet. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist hingegen der Empfänger der Kapitalerträge (§ 95 Abs 1 bis 3, § 96 Abs 1 Z 1 lit a und Abs 3 EStG; vgl 13 Os 114/13h), nach dem Urteilssachverhalt also Franz U***** (auch in Bezug auf die ihm nahestehenden Personen ausgeschütteten Beträge [VwGH 1. 3. 2007, 2004/15/0096; 14. 12. 2005, 2002/13/0022]; Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/ Zorn , EStG 19 § 94 Rz 22), dessen Absicht insoweit nach dem Urteilssachverhalt darauf gerichtet war, sich durch die Hinterziehung von Kapitalertragsteuer selbst einen abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen (US 16 f; RIS Justiz RS0131593 [T4]).

Die aufgezeigten Rechtsfehler (Z 9 lit a zu den Schuldsprüchen A/I bis III, B/I/2, B/I/3 und B/III/3, Z 10 in Betreff der fehlenden Sachverhaltsgrundlage zur Gewerbsmäßigkeit) erfordern die Aufhebung der betroffenen Schuldsprüche wie im Spruch ersichtlich und sämtlicher Strafaussprüche sowie die Rückverweisung der Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Erstgericht bei der nichtöffentlichen Beratung (§§ 285e, 290 Abs 1 zweiter Satz StPO).

Hingegen wirkte sich der zum Schuldspruch B/I/1/b in der Anwendung des Urteilszeitrechts gelegene Subsumtionsfehler (Z 10; vgl § 4 Abs 2 FinStrG, demzufolge grundsätzlich Tatzeitrecht anzuwenden ist, es sei denn das Urteilszeitrecht wäre – was hier auf Basis des Urteilssachverhalts [vgl RIS-Justiz RS0112939] nicht der Fall ist – günstiger) in concreto nicht zum Nachteil des Angeklagten Franz U***** aus ( Ratz , WK-StPO § 290 Rz 22 f). Angesichts der diesbezüglichen Klarstellung ist das Erstgericht im zweiten Rechtsgang bei der Neubemessung der Strafe nicht an die fehlerhafte Subsumtion gebunden (RIS Justiz RS0129614 [T1]).

Mit seinen Rechtmitteln war der Angeklagte Christoph U***** auf diese Entscheidung zu verweisen.

Die Beseitigung des Kostenausspruchs bei P***** und Christoph U***** war Folge der gänzlichen Aufhebung der diese Angeklagten betreffenden Schuldsprüche. Aus demselben Grund war auch das nur den Letzteren betreffende Adhäsionserkenntnis (US 9) zu kassieren (RIS-Justiz RS0101303).

Im zweiten Rechtsgang wird im Zusammenhang mit dem Vorwurf betrügerischer Krida zu klären sein, ob Franz U***** im Tatzeitraum der Franz U***** GmbH Geld aus seinem Privatvermögen zugeführt und bejahendenfalls, ob dies jeweils spätestens bis zum Zeitpunkt der inkriminierten Entnahmen und in (zumindest) gleicher Höhe wie diese erfolgte. Weiters wird zu beachten sein, dass das Bezahlen von Verbindlichkeiten der Gesellschaft (etwa auch in Form von „Schwarzlöhnen“ im Zusammenhang mit nicht verbuchten Umsätzen [vgl US 13 und ON 131 S 11 f]) keine Verringerung des Vermögens der Franz U***** GmbH bedeutet (vgl Kirchbacher in WK 2 StGB § 156 Rz 10).

Sollte die Prüfung zur Bejahung tatbildlicher Entnahmen führen, wären die Auswirkungen von danach – jedoch vor Vollendung (vgl zum Vollendungszeitpunkt bei betrügerischer Krida RIS-Justiz RS0115184, RS0128147; Kirchbacher in WK 2 StGB § 156 Rz 19) – getätigten Einlagen aus dem Privatvermögen des Franz U***** auf die Kausalität der Entnahmen für einen allfälligen Befriedigungsausfall von Gesellschaftsgläubigern zu klären.

Dabei ist zu beachten, dass der Tatbestand (wie sich schon aus dessen Wortlaut ergibt) bloß das Gläubigerinteresse an der Befriedigung von im Tatzeitpunkt bereits bestehenden Forderungen schützt. Ein Schuldspruch wegen des Verbrechens der (vollendeten) betrügerischen Krida setzt also Feststellungen dazu voraus, dass (vom Vorsatz umfasst) die Befriedigung zumindest eines der im Tatzeitpunkt bereits vorhandenen Gläubiger vereitelt oder geschmälert wurde (15 Os 15/17w; 15 Os 92/17v; ähnlich schon 14 Os 53/03). Konstatierungen, dass die Gesellschaft im Tatzeitpunkt Schuldnerin mehrerer nicht konkretisierter Gläubiger (vgl US 13: „Lieferanten“) gewesen sei und im Konkursverfahren Forderungen – abermals nicht genannter Gläubiger – das verwertbare Gesellschaftsvermögen überstiegen hätten (US 15), reichen insoweit allein nicht aus.

Ist die Kausalität der inkriminierten Handlungen für einen Befriedigungsausfall zu verneinen, kommt – bei entsprechendem (auch auf den Befriedigungsausfall gerichtetem) Vorsatz – Strafbarkeit wegen Versuchs in Betracht. Privateinlagen in entsprechender Höhe könnten dann ein Indiz für freiwilligen Rücktritt vom Versuch darstellen, in welchem Fall das Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs 1 StGB zu prüfen wäre.