Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision der E GmbH, vertreten durch die Metzler&Partner Steuer-und Wirtschaftsberatung GmbH in Bregenz, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 8. Februar 2023, Zl. RV/2100019/2023, betreffend Erstattung von Vorsteuern für das Jahr 2021, zu Recht erkannt:
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
1 Die Revisionswerberin, ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen, das in Österreich weder über einen Sitz noch über eine Betriebsstätte verfügt, führt Flusskreuzfahrten mit Schiffen auf der Donau durch. Im Zuge dieser Fahrten wurden die Schiffe im revisionsgegenständlichen Zeitraum in Österreich betankt.
2 Die Revisionswerberin beantragte für das Jahr 2021 die Erstattung sämtlicher in Österreich angefallener Vorsteuerbeträge, einschließlich der ihr in Rechnung gestellten Umsatzsteuer auf Kraftstoffe, nach dem Verfahren gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 idF BGBl. II Nr. 16/2021.
3 Diesem Antrag gab das Finanzamt mit Bescheid vom 4. Oktober 2022 teilweise Folge, versagte aber die Erstattung der auf den Bezug von Kraftstoffen entfallenden Vorsteuern.
4 Die dagegen erhobene Beschwerde wurde dem Bundesfinanzgericht (BFG) gemäß § 262 Abs. 3 BAO ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zur Entscheidung vorgelegt.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab und führte zur Begründung im Wesentlichen aus, es liege kein Verstoß gegen die Richtlinie 86/560/EWG vom 17. November 1986 (Dreizehnte Richtlinie) über die Erstattung von Vorsteuerbeträgen an im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer vor. Nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie könnten die Mitgliedstaaten den Ausschluss bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von zusätzlichen Bedingungen abhängig machen. In Deutschland sei beispielsweise seit vielen Jahren die Erstattung von auf den Bezug von Kraftstoffen entfallende Vorsteuern an Drittlandsunternehmer ausgeschlossen. Mit § 3a Abs. 2 der Erstattungsverordnung habe auch der Bundesminister für Finanzen mit Wirkung vom 15. Jänner 2021 für Unternehmen aus dem Drittland die Erstattung von Vorsteuerbeträgen, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen, ausgeschlossen. Diese Regelung stehe im Einklang mit Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie, der den Ausschluss bestimmter Ausgaben von der Erstattung gestatte. Ein verbotenes, diskriminierendes Vorgehen im Sinne des Unionsrechts sei damit nicht verbunden.
6 Dass Drittlandsunternehmer im Erstattungsverfahren anders behandelt würden als solche, die in Österreich Umsätze tätigen, liege im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, begründe keinen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz und sei durch die Dreizehnte Richtlinie gedeckt. Nach den Erläuterungen zur Änderung des § 3a Abs. 2 der Erstattungsverordnung, der als Teil der ökosozialen Steuerreform zu werten sei, solle die Möglichkeit der Erstattung von auf den Bezug von Kraftstoffen entfallende Vorsteuer-im Sinne eines entschlossenen Kampfes gegen den Tanktourismus und den LKW-Schwerverkehr aus dem Ausland, der eine massive Belastung der österreichischen Bevölkerung und der heimischen CO 2 -Bilanz darstelle-für drittländische Unternehmen ausgeschlossen werden. Es sei dem Revisionswerber einzuräumen, dass Flusskreuzfahrten nicht dem Tanktourismus dienen würden und damit dem Wortlaut nach nicht von diesem Ziel erfasst seien. Dennoch bedeute gerade der Schiffsverkehr eine massive CO 2 -Belastung, die geeignet sei, die Erreichung der Klimaziele Österreichs zu gefährden. Insofern sei auch die Reduzierung der Verwendung von Kraftstoffen durch Schiffe sehr wohl geeignet, den CO 2 -Ausstoß zu dezimieren. Der Wirkungsabschätzung zum Begutachtungsentwurf zufolge solle die getankte Treibstoffmenge aufgrund der Verteuerung durch die Streichung der Möglichkeit des Vorsteuerabzuges um 150 Mio. Liter pro Jahr zurückgehen. Damit verbunden wäre laut Einschätzung des Umweltbundesamtes eine ökologische Wirkung von rund 400.000 Tonnen CO 2 -Äquivalenten. Nach Ansicht des BFG sei diese Wertung eine ausreichende Begründung für die Zielerreichung der erforderlichen Ökologisierung des Steuersystems. Die Maßnahme sei geeignet, die Erreichung der Klimaziele Österreichs zu fördern und erscheine auch erforderlich sowie angemessen. Daher sei von keinem Verstoß gegen das Legalitätsprinzip auszugehen. Selbst wenn diese Maßnahme den Schiffsverkehr nicht explizit nenne, so sei doch deutlich auch die Treibstoffverwendung durch Schiffe Teil des Problems eines erhöhten CO 2 -Ausstoßes. Es sei nicht erkennbar, dass die Dreizehnte Richtlinie eine solche Ausnahme verbiete. Ab dem Antragsjahr 2022 gewähre im Übrigen auch die Schweiz keine Mehrwertsteuervergütung aus Treibstoffen mehr an österreichische Unternehmer.
7 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, der Verwaltungsgerichtshof habe noch nicht zur Anwendung des § 3a Abs. 2 Erstattungsverordnung auf Schifffahrtsunternehmen entschieden. Es fehle auch höchstgerichtliche Rechtsprechung dazu, ob die Anwendung dieser Bestimmung auf Schifffahrtunternehmen gegen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie verstoße, dem unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz oder dem Neutralitätsgrundsatz widerspreche.
8 Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem eine Revisionsbeantwortung nicht erstattet wurde, erwogen:
9 Die Revision ist zulässig, sie ist aber nicht berechtigt.
10 Die Dreizehnte Richtlinie des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern-Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige, 86/560/EWG (idF Dreizehnte Richtlinie), sieht in Art. 4 auszugsweise Folgendes vor:
„(1) Für die Anwendung dieser Richtlinie wird der Anspruch auf Erstattung nach Artikel 17 der Richtlinie 77/388/EWG, wie dieser im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird, bestimmt.
(2) Die Mitgliedstaaten können jedoch den Ausschluß bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von zusätzlichen Bedingungen abhängig machen.“
11 Die Dreizehnte Richtlinie regelt nicht lediglich die formalen Voraussetzungen für die Durchsetzung des Anspruchs auf Erstattung der Mehrwertsteuer, sondern sieht einige Ausnahmen von diesem Anspruch vor. Zu diesen Ausnahmen gehört, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben von der Erstattung vorsehen oder diese von zusätzlichen Bedingungen abhängig machen können (vgl. EuGH 15.7.2010, Kommission/Vereinigtes Königreich , C-582/08, Rn. 34f).
12 Gemäß § 21 Abs. 9 UStG 1994 kann der Bundesminister für Finanzen für Unternehmer, die im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte haben, durch Verordnung die Erstattung der Vorsteuern abweichend von den Abs. 1 bis 5 sowie den §§ 12 und 20 UStG 1994 regeln (vgl. VwGH 1.6.2021, Ro 2019/15/0011).
13 Der österreichische Verordnungsgeber hat durch die zu § 21 Abs. 9 UStG 1994 ergangene Verordnung (Erstattungsverordnung), BGBl 279/1995, sowohl die 8. Richtlinie (79/1072/EWG) als auch die Dreizehnte Richtlinie des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (86/560/EWG) umgesetzt und damit ein einheitliches Erstattungsverfahren für Unternehmer sowohl aus dem übrigen Unionsgebiet als auch aus dem Drittland geschaffen (vgl. VwGH 30.6.2005, 2003/15/0059).
14 Nach § 3a Abs. 2 letzter Satz Erstattungsverordnung in der hier anzuwendenden Fassung BGBl. II Nr. 16/2021 gilt Folgendes:
„Von der Erstattung ausgeschlossen sind die Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen.“
15 Diese Bestimmung ist erstmals auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, die auf den Bezug von Kraftstoffen nach dem 14. Jänner 2021 entfallen (Art. II Abs. 9 Erstattungsverordnung idF BGBl. II Nr. 16/2021).
16 Nach dem Wortlaut der Verordnung gilt der Ausschluss für alle Arten von Kraftstoffen und umfasst daher auch Kraftstoffe für Schiffe. Auch wenn nach dem-im Verfahren unstrittigen-Inhalt der Erläuterungen im Begutachtungsentwurf Ziel der Regelung war, den Tanktourismus und Schwerverkehr zu minimieren, lässt sich dem eindeutigen Wortlaut des § 3a Abs. 2 Erstattungsverordnung keine Einschränkung des Ausschlusses der Vorsteuererstattung auf den Straßenverkehr entnehmen. Der Ausschluss soll vielmehr für alle Arten von Kraftstoffen und unabhängig von der Art des verwendeten Fahrzeugs gelten (zur vergleichbaren deutschen Rechtslage siehe Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen , UStG, § 18 Abs. 9 Rn 160 ff).
17 Entgegen dem Revisionsvorbringen ist diese Norm nicht in der Form „eng zu interpretieren“, dass sie zu einer „ausschließlichen Anwendbarkeit der Versagung des Vorsteuerabzugs für Kraftstoffe für den LKW-Schwerverkehr führt“. Die damit von der Revision angestrebte teleologische Reduktion des § 3a Abs. 2 letzter Satz Erstattungsverordnung ist nicht geboten. Die Einführung des Ausschlusses der Vorsteuererstattung für den Bezug von Kraftstoffen nach § 3a Abs. 2 letzter Satz Erstattungsverordnung ist als Teil der ökosozialen Steuerreform zu werten (siehe Ofner , CO 2 -Besteuerung-ein erster Überblick, SWK 34/2021, 1426). Die Erläuterungen zum ÖkoStRefG 2022 Teil I (1293 dB XXVII. GP 1) betonen die Bekämpfung der Klimakrise als zentrales Anliegen der Bundesregierung und als einen Hauptgesichtspunkt des Gesetzesvorhabens. Dass-wie bereits das BFG dargelegt hat-auch der Schiffsverkehr eine erhebliche CO 2Belastung bedeutet und daher geeignet ist, die Erreichung der Klimaziele Österreichs zu gefährden, wird in der Revision nicht in Frage gestellt. Mit dem bloßen Hinweis, dass aufgrund der „eindeutige[n] Positionierung Österreichs als Tourismusland“ eine Erstattung der Vorsteuern auf Kraftstoffe für „Flussschiffahrten im touristischen Bereich“ vorzunehmen ist, gelingt es der Revision nicht nachzuweisen, dass es sich beim Ausschluss der Vorsteuererstattung nach § 3a Abs. 2 letzter Satz ErstattungsVO-selbst wenn die Erläuterungen des Verordnungsgebers nur auf den Kampf gegen den Tanktourismus und den LKW-Schwerkehr aus dem Ausland Bezug nehmen-um eine planwidrig überschießende Regelung handelt (vgl. zu den Voraussetzungen der Rechtsfigur der teleologischen Reduktion VwGH 15.9.2016, Ro 2014/15/0034, mwN).
18 Weiters ist entgegen dem Vorbringen der Revisionswerberin nicht zu sehen, dass die in Rede stehende Regelung gegen den unionsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz verstößt.
19 Der Grundsatz der Gleichbehandlung besagt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist. Die Merkmale unterschiedlicher Sachverhalte und somit deren Vergleichbarkeit sind u.a. im Licht des Ziels und des Zwecks der fraglichen Vorschriften zu bestimmen und zu beurteilen. Dabei sind die Grundsätze und Ziele des Regelungsbereichs zu berücksichtigen, dem die in Rede stehende Maßnahme unterfällt (EuGH 26.10.2017, BB construct , C-534/16, Rn 43 mwN). Die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie kennzeichnen, vergleichbar sind (vgl. EuGH 14.6.2017, Compass Contract Services , C-38/16, Rn 25, mwN). Eine Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht; dem Unionsgesetzgeber ist in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle auf offensichtliche Fehler beschränken muss (vgl. EuGH 7.3.2017, RPO , C-390/15, Rn 53 f, mwN).
20 Vor diesem Hintergrund liegt der ins Treffen geführte Verstoß gegen den unionsrechtlichen Gleichheitsgrundsatz schon deshalb nicht vor, weil der in § 3a Abs. 2 letzter Satz Erstattungsverordnung angeordnete Ausschluss der Vorsteuererstattung in Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie zugelassen ist und im Lichte der dargestellten ökologischen Zielsetzung der in Rede stehenden Bestimmung jedenfalls nicht bezweifelt werden kann, dass es sich dabei um ein rechtlich zulässiges Ziel handelt, das eine Ungleichbehandlung rechtfertigt (vgl. zum Schutz der Umwelt als dem Gemeinwohl dienendes Ziel EuGH 27.1.2022, Sātiņi S , C-238/20, Rn. 34, mwN). Eine allfällige Unverhältnismäßigkeit der Regelung wird in der Revision im Übrigen nicht konkret behauptet.
21 Des Weiteren kann in der Regelung des § 3a Abs. 2 letzter Satz Erstattungsverordnung, die ihre unionsrechtliche Grundlage-wie dargelegt-in Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie hat, entgegen dem Revisionsvorbringen auch kein Verstoß gegen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie erblickt werden, weil-wie der Europäische Gerichtshof bereits klargestellt hat-die Bestimmungen der Dreizehnten Richtlinie als lex specialis gegenüber den Art. 170 und 171 der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen sind (vgl. neuerlich EuGH 15.7.2010, Kommission/Vereinigtes Königreich, C-582/08, nunmehr Rn. 35).
22 Die Revision erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.
23 Von der Durchführung einer Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.
Wien, am 28. Mai 2026
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