Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser und die Hofräte MMag. Maislinger und Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision 1. der B W und 2. des A W, beide in G, beide vertreten durch Mag. Gerhard Walzl, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Wollzeile 25, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 9. Dezember 2020, RV/7101250/2018, betreffend u.a. Haftung für Lohnsteuer und Festsetzung des Dienstgeberbeitrags für die Jahre 2011 bis 2013 samt Säumniszuschlägen, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Zur Vorgeschichte des Revisionsfalls wird zunächst auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. Februar 2018, Ra 2016/13/0049 (Vorerkenntnis), verwiesen. Der Verwaltungsgerichtshof hob damit die im ersten Rechtsgang ergangene Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes vom 3. August 2016, RV/7106397/2015, aufgrund näher dargestellter Begründungsmängel wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf.
2 Mit dem im fortgesetzten Verfahren ergangenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach Vornahme weiterer Erhebungen, Einholung ergänzender Zeugenaussagen sowie Durchführung einer mündlichen Verhandlung den Beschwerden der Revisionswerber betreffend Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2011 bis 2013 Folge und hob die angefochtenen Bescheide ersatzlos auf (Spruchpunkt I.). Weiters wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerden betreffend Haftung für Lohnsteuer (teilweise samt Säumniszuschlag) für die Jahre 2011 bis 2013 als unbegründet ab und änderte die Bescheide betreffend Dienstgeberbeitrag (teilweise samt Säumniszuschlag) für die Jahre 2011 bis 2013 (in Summe zu Lasten der Revisionswerber) ab (Spruchpunkt II.). Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei (Spruchpunkt III.).
3 Nach einer ausführlichen Darstellung des Verfahrensgangs führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen soweit für das vorliegende Revisionsverfahren relevant aus, die (verheirateten) Revisionswerber hätten seit Mai 2011 eine Reinigungsagentur in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betrieben und im Bericht vom 6. Oktober 2015 über das Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung namentlich genannte natürliche Personen als Reinigungskräfte per Inserat und teilweise durch Mundpropaganda in Tschechien und Österreich angeworben.
4 Mit den Reinigungskräften sei mündlich ein Stundenlohn von 7,60 €, abzüglich einer Miete für die Zurverfügungstellung eines Schlafplatzes sowie (bei Bedarf) einer Handy Leihgebühr, vereinbart worden. Der Einsatzort und die Einsatzzeiten der Reinigungskräfte seien von der Reinigungsagentur bestimmt und in einem in der Unterkunft ausgehängten Reinigungswochenplan festgehalten worden. Ansprechpartner der Kunden sei die Reinigungsagentur gewesen. Das von den Kunden zu entrichtende Leistungsentgelt sei (sofern keine Überweisung auf das Bankkonto erfolgt sei) nach Rechnungserstellung durch die Reinigungsagentur von den Reinigungskräften kassiert und in einer „Gemeinschaftskasse“ in der Unterkunft hinterlegt worden. Die Reinigungskräfte seien 14 täglich bezahlt worden. Sofern die Reinigungskräfte zu Beginn nicht über einen Gewerbeschein verfügt hätten, seien diese von der Reinigungsagentur als geringfügig Beschäftigte angemeldet worden.
5 Die teilweise schriftlich eingeholten Aussagen der Reinigungskräfte hätten weitgehend vergleichbare Darstellungen enthalten: Die Arbeitstage seien meist von Montag bis Freitag gewesen, das erhaltene Leistungsentgelt habe in einem Safe hinterlegt werden müssen, die wöchentlichen Arbeitsaufträge seien direkt von der Revisionswerberin erteilt worden, die auch die Rechnungen mit den Namen der Reinigungskräfte, jedoch mit der Kontonummer eines der Reinigungsagentur zuzurechnenden Kontos, ausgefertigt habe, vom Stundenlohn seien noch Mietkosten, Telefongebühren, Kfz Werbekosten sowie Sozialversicherungsbeiträge in Abzug gebracht worden. Die zwischen den Revisionswerbern und den Reinigungskräften abgeschlossenen Vereinbarungen seien alle gleich aufgebaut gewesen, womit vom gleichen Sachverhalt ausgegangen werden könne, zumal Gegenteiliges im gesamten Beschwerdeverfahren nicht behauptet worden sei. Von zusätzlichen Zeugeneinvernahmen habe daher wegen ausreichend konkreten Vorbringens zu den Beweisthemen Abstand genommen werden können. Die Revisionswerber hätten nicht aufgezeigt, dass sich die Tätigkeit der anderen Reinigungskräfte von jener der einvernommenen unterschieden hätte. Es sei weiters unstrittig, dass die Reinigungskräfte auch die Möglichkeit gehabt hätten, neben ihrer Tätigkeit für die Revisionswerber „selbständig“ für andere (fremde) Kunden tätig zu sein.
6 In rechtlicher Hinsicht führte das Bundesfinanzgericht mit Verweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Dienstnehmereigenschaft aus, die erbrachten Reinigungsleistungen seien einfache Hilfsarbeiten gewesen, die keinerlei Planung durch die Reinigungskraft erfordert hätten und den Zeitvorgaben der Revisionswerber zu folgen gehabt hätten. Die Reinigungskräfte seien an die Weisungen der Revisionswerber gebunden gewesen. Es hätten sich bereits aufgrund der auszuführenden Tätigkeiten genaue Arbeitsanweisungen ergeben. Die in den Arbeitsaufträgen vorgegebene Tätigkeit habe genau umrissen, welche Arbeitsleistung (nämlich einfache Reinigungsleistungen wie Staubwischen, Aufwaschen, Mistkübel entleeren usw.) zu erbringen sei. Art und Ort der zu erbringenden Reinigungsleistungen seien durch die Revisionswerber genau vorgegeben gewesen (laut Wochendienstplan in der Unterkunft der Reinigungskräfte). Der einzelnen Reinigungskraft sei keinerlei Gestaltungsspielraum bei diesen von den Revisionswerbern akquirierten Aufträgen verblieben. Schon daraus sei ersichtlich, dass die Reinigungskräfte ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hätten.
7 Die Reinigungskräfte seien auch in den geschäftlichen Organismus der Revisionswerber eingegliedert gewesen. Die Planung und Vorbereitung der Tätigkeit der Reinigungskräfte hätten die Revisionswerber übernommen, die Reinigungskräfte seien bezüglich der Arbeitszeit somit an deren Vorgaben gebunden gewesen. Die Anzahl der einzusetzenden Reinigungskräfte und die Einteilung der jeweiligen Reinigungskräfte zu den Kunden hätten die Revisionswerber vorgenommen. Eine organisierte Einsatzplanung durch die Reinigungskräfte selbst sei nicht erfolgt, diese seien „zum Dienst“ erschienen und hätten die aufgetragenen Reinigungsleistungen laut Wochendienstplan bei den von den Revisionswerbern namhaft gemachten Kunden erbracht. Die Art und Weise der Arbeitseinsatzplanung zeige jedenfalls, dass eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb der Revisionswerber vorgelegen sei. Weitere Indizien für die gegebene Eingliederung seien die regelmäßige vierzehntägige Abrechnung der erbrachten Leistungen zwischen den Revisionswerbern und den Reinigungskräften, die Kontrolltätigkeit der Revisionswerber, die selbst mit einer „peniblen Kontrolle“ der Reinigungskräfte geworben hätten, die „Hilfestellung“ bei Behördenwegen, die Eröffnung der Bankkonten für die Reinigungskräfte und anschließende Abnahme der dazugehörigen Bankomatkarten samt Codes sowie der TAN Listen. Es widerspreche jeder wirtschaftlichen Lebenserfahrung, dass ein Selbstständiger auf seiner Rechnung bzw. Honorarnote ein Bankkonto angebe, über das er nicht selbst verfügen könne, ebenso, dass ein Selbstständiger, der für seine Leistungen beim Kunden bar kassiert, diese Gelder zunächst in einem „fremden“ Safe hinterlegt und von diesen Geldern nach Abzug diverser Aufwendungen seinen „Anteil“ nach zwei Wochen oder monatlich ausbezahlt erhalte.
8 Die Reinigungskräfte hätten kein Unternehmerrisiko getragen, weil die Revisionswerber insbesondere vorgegeben hätten, welche Kunden zu bedienen seien, welcher nicht verhandelbare Preis von dem Kunden dafür zu entrichten sei und welcher Anteil für die Reinigungskräfte letztlich noch verbleibe. Die Höhe der Einnahmen der Reinigungskräfte seien nicht vom Erfolg ihres Tätigwerdens abhängig gewesen, sondern sei von den Revisionswerbern bestimmt worden. Die Reinigungskräfte hätten keine Möglichkeit gehabt, die Höhe ihres Entgelts mit der Absicht dadurch Gewinne zu erzielen selbst zu bestimmen. Ein Ablehnungsrecht für einzelne Aufträge könne nicht erkannt werden bzw. sei nicht gelebt worden. Die Tätigkeit des bei den Revisionswerbern geringfügig angestellten Personals habe sich in keiner Weise von der Tätigkeit der übrigen Reinigungskräfte unterschieden, was ebenfalls gegen eine Übernahme von Unternehmerwagnis und für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spreche. Die Reinigungskräfte hätten auch keine eigenen Betriebsmittel (Reinigungsutensilien und Reinigungsmittel) bereitgestellt diese seien von den Kunden bzw. im geringen Ausmaß von den Revisionswerbern zur Verfügung gestellt worden , sodass auch ausgabenseitig keine wesentliche Beeinflussungsmöglichkeit des „Unternehmensergebnisses“ erkannt werden könne. Auch das Vorliegen eines „Gewerbescheines“ und die Entrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen zur Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft ändere nichts am Vorhandensein eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988.
9 Dem möglicherweise vereinbarten aber nie wahrgenommenen Vertretungsrecht komme für die Beurteilung des Unternehmerrisikos keine entscheidende Bedeutung zu. Ein generelles Vertretungsrecht sei jedenfalls in keinem Fall gelebt worden. Im Verhinderungsfall seien nämlich die Revisionswerber verständigt worden, die dann Ersatz organisiert und die Kunden diesbezüglich informiert hätten, womit von einer bloßen Vermittlungstätigkeit keine Rede sein könne.
10 Zusammenfassend würden somit bei den Reinigungskräften die Kriterien der Dienstnehmereigenschaft überwiegen.
11 Gegen dieses Erkenntnis (betreffend Spruchpunkt II. Haftung für Lohnsteuer und Festsetzung von Dienstgeberbeiträgen samt Säumniszuschlägen) wendet sich die vorliegende Revision.
12 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
13 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
14 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
15 Die Revisionswerber bringen zur Zulässigkeit der Revision zunächst vor, mehrere namentlich genannte Reinigungskräfte hätten einen österreichischen Gewerbeschein bzw. eine ausländische Gewerbeberechtigung eine Reinigungskraft hätte sogar eine eigene „Mitarbeiterin“ (ihre Mutter) beschäftigt gehabt und neben ihrer Tätigkeit für die von den Revisionswerbern betriebene Agentur eigene Kunden betreut. Dazu genügt es auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes zu verweisen, nach der das Vorliegen eines Gewerbescheines der Annahme eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht entgegensteht (vgl. VwGH 1.9.2015, Ra 2015/15/0014, mwN). Im Übrigen steht die Verrichtung selbständiger Tätigkeiten etwa im Rahmen einer Gewerbeberechtigung gegenüber anderen Personen (eigene „Kunden“) für sich der Annahme des Bestehens von Dienstverhältnissen gegenüber den Revisionswerbern schon deshalb nicht entgegen, weil einzelne allenfalls gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechende Umstände am maßgeblichen Gesamtbild nichts Entscheidendes zu ändern vermögen (vgl. VwGH 14.12.2022, Ra 2019/13/0068, mwN). Die diesbezüglichen Ausführungen in der Zulässigkeitsbegründung gehen somit ins Leere.
16 Soweit die Revisionswerber vorbringen, zwei namentlich genannte Reinigungskräfte hätten die Übernahme und Betreuung mehrerer Kunden abgelehnt, wenden sie sich gegen die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes, wonach ein Ablehnungsrecht nicht vorhanden gewesen bzw. nicht gelebt worden sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich das Bundesfinanzgericht dabei u.a. auf die Aussagen der beiden genannten, im Zuge des Verwaltungsverfahrens neben anderen einvernommenen, Reinigungskräfte gestützt hat. Die Rüge der Revisionswerber, es seien diesbezüglich keinerlei Beweise aufgenommen worden, ist daher unbegründet. Im Übrigen behaupten die Revisionswerber selbst nicht, die Reinigungskräfte hätten ein Ablehnungs recht gehabt, sondern nur, dass offenbar fallweise die Übernahme einzelner Kunden „abgelehnt“ worden sei. Mit diesem bereits im Beschwerdeverfahren in dieser allgemeinen Form erstatteten und auch in der Zulässigkeitsbegründung nicht weiter konkretisierten Vorbringen vermögen die Revisionswerber die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes nicht zu erschüttern. Die Beweiswürdigung ist einer Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugänglich, als es um die ordnungsgemäße Ermittlung der Beweisergebnisse und die Kontrolle der Schlüssigkeit der angestellten Erwägungen geht. Der an sich nur zur Rechtskontrolle berufene Verwaltungsgerichtshof ist insbesondere nicht berechtigt, eine Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichtes auf ihre Richtigkeit hin zu beurteilen, das heißt, sie mit der Begründung zu verwerfen, dass auch ein anderer Ablauf der Ereignisse bzw. ein anderer Sachverhalt schlüssig begründbar wäre (vgl. VwGH 9.10.2023, Ra 2023/13/0001, mwN).
17 Wenn die Revisionswerber unter dem Gesichtspunkt der Verletzung von Verfahrensvorschriften vorbringen, es seien bestimmte, näher genannte Reinigungskräfte nicht befragt worden, unterlassen sie es, die Relevanz dieses behaupteten Verfahrensmangels darzulegen (vgl. VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071). Soweit sie damit erkennbar auf mögliche Aussagen der Reinigungskräfte im Zusammenhang mit deren Tätigkeit für andere (eigene) Kunden abzielen, wird erneut darauf verwiesen, dass derartige Tätigkeiten das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nicht ausschließen. Dass sich die konkreten, für die Revisionswerber verrichteten Tätigkeiten entgegen den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes, wonach alle Vereinbarungen mit den Reinigungskräften gleich gewesen seien, womit bei allen vom gleichen Sachverhalt ausgegangen werde bei einzelnen Reinigungskräften unterschieden hätten, wird in der Zulässigkeitsbegründung hingegen nicht behauptet. In diesem Zusammenhang wird auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen, nach der in Bezug auf Merkmale, die zur Prüfung der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit heranzuziehen sind, homogene Gruppen gemeinsam beurteilt werden können (vgl. VwGH 19.8.2020, Ra 2020/13/0052, mwN).
18 Auch mit dem Zulässigkeitsvorbringen, näher genannte Reinigungskräfte seien nicht unter Beiziehung eines gerichtlich beeideten Dolmetschers befragt worden, wird ein Verfahrensmangel geltend gemacht (vgl. VwGH 1.6.2023, Ra 2023/18/0146). Wie bereits ausgeführt, ist bei Geltendmachung von Verfahrensmängeln als Zulassungsgründe auch schon in der abgesonderten Zulässigkeitsbegründung die Relevanz dieser Verfahrensmängel, weshalb also bei Vermeidung des Verfahrensmangels in der Sache ein anderes, für den Revisionswerber günstigeres Ergebnis hätte erzielt werden können, darzutun. Dies setzt voraus, dass auf das Wesentliche zusammengefasst jene Tatsachen dargestellt werden, die sich bei Vermeidung des behaupteten Verfahrensfehlers als erwiesen ergeben hätten (vgl. VwGH 7.11.2023, Ra 2023/13/0141, mwN). Derartige Ausführungen enthält das Revisionsvorbringen in dem lediglich von „fragwürdigen Übersetzungen“ die Rede ist nicht.
19 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
20 Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG abgesehen werden.
Wien, am 18. Jänner 2024
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