IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, gegen den von der belangten Behörde Finanzamt Österreich am 31. Oktober 2024 zu Steuernummer ***BF1StNr1*** ausgefertigten Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2023 zu Recht erkannt:
I. Die Bescheidbeschwerde wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Die belangte Behörde hat mit dem angefochtenen Bescheid die Einkommensteuer für das Jahr 2023 mit € 356,00 festgesetzt. Bei der Veranlagung hat sie Krankheitskosten in Höhe von € 1.942,47 und Kurkosten in Höhe von € 549,13 als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Die Aufwendungen von insgesamt € 2.491,60 waren jedoch niedriger als der für die Beschwerdeführerin relevante Selbstbehalt (€ 3.109,86). Aufwendungen für die Mundhygiene (€ 105,00) wurden nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, weil sie Gesundheitsvorsorgekosten und keine Kosten für Heilbehandlung darstellten. Aufwendungen für Wahlarztkosten (€ 2.192,94) wurden ebenso nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt, da dafür keine triftigen medizinische Gründe bzw. keine ärztliche Bestätigungen vorliegen würden.
2. Die Beschwerdeführerin hat mit dem am 21. November 2024 im Wege von FinanzOnline elektronisch eingereichten Schreiben das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde erhoben. Ende des Jahres 2022 habe sie sich eine Verletzung der rechten Schulter sowie eine Entzündung der Posticus Sehne am rechten Fuß zugezogen. Sie habe dadurch ihren rechten Arm kaum noch anheben und infolge der Schmerzen am Fuß keine knöchelhohen geschlossenen Schuhe anziehen können. Nach mehrmaligen Besuchen und Behandlungen bei ihrem Hausarzt und Orthopäden habe keine Besserung ihrer gesundheitlichen Beeinträchtigung herbeigeführt werden können. Dies habe dazu geführt, dass sie zur Herstellung ihrer Bewegungsfreiheit des rechten Armes und des normalen Bewegungsablaufes beim Gehen betreffend ihres rechten Fußes Wahlärzte und Therapeuten in Anspruch nehmen musste. Sämtliche angefallenen Kosten stünden im Zusammenhang mit ihren angeführten Krankheiten und gesundheitlichen Beeinträchtigungen, die Heilbehandlungen bzw. Heilbetreuungen erforderlich machten. Herauszunehmen seien allerdings beantragte Mundhygiene, Kosten der Augentropfen sowie die Kosten der gynäkologischen Untersuchung. Es werde beantragt, den Rest der Arzt- und Therapiekosten ohne Kurkosten in Höhe von € 4.054,20 anzuerkennen. Die Kurkosten seien unbestritten abzugsfähig.
3. Mit der am 14. Juli 2025 ausgefertigten Beschwerdevorentscheidung hat die belangte Behörde die Bescheidbeschwerde als unbegründet abgewiesen. Gemäß § 34 EStG 1988 seien Krankheitskosten grundsätzlich dann als außergewöhnliche Belastungen absetzbar, wenn sie außergewöhnlich seien, zwangsläufig erwachsen würden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigten. Die Zwangsläufigkeit sei insbesondere dann nicht gegeben, wenn auch eine zumutbare Behandlung im öffentlichen Gesundheitssystem zur Verfügung stehe. Der Umstand, dass ein Patient sich bewusst für eine kostenpflichtige privatärztliche oder private therapeutische Behandlung entscheide, obwohl eine vergleichbare Behandlung durch einen Kassenarzt oder Kassentherapeut möglich wäre, gelte steuerlich als freiwillig gewählt - auch wenn die bisherigen Behandlungen subjektiv nicht als erfolgreich empfunden würden. Ein fehlender Behandlungserfolg bei einem Allgemeinmediziner oder öffentlicher Therapeut stelle keine steuerlich relevante Zwangsläufigkeit für die Inanspruchnahme einer kostenintensiveren Wahlbehandlung dar. Die Wahl eines kostenpflichtigen Arztes oder Therapeuten erfolge in solchen Fällen aus persönlichen Gründen, nicht aus rechtlicher oder medizinischer Unvermeidbarkeit im Sinne des § 34 EStG.
4. Die Beschwerdeführerin hat mit dem am 24. Juli 2025 im Wege von FinanzOnline elektronisch eingereichten Schreiben die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht beantragt. Die Anerkennung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung setze voraus, dass nachweislich eine Krankheit vorliege, die Behandlung in direktem Zusammenhang mit dieser Krankheit stehe und eine taugliche Maßnahme zur Linderung oder Heilung der Krankheit darstelle. Unter Krankheit sei eine gesundheitliche Beeinträchtigung zu verstehen, die eine Heilbehandlung bzw. Heilbetreuung erfordere. Die Beurteilung der Zwangläufigkeit von Krankheitskosten sei daher anhand der medizinischen Notwendigkeit zu beurteilen. Der VwGH habe auf Basis seiner bisherigen Rechtsprechung entscheiden, dass die für außergewöhnliche Belastungen maßgebliche Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten anhand der medizinischen Notwendigkeit zu beurteilen sei. Nicht von der gesetzlichen Krankenversicherung getragene Krankheitskosten könnten daher nur bei Vorliegen triftiger medizinischer Gründe als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Diese lägen vor, wenn ohne die mit höheren Kosten verbundene Betreuung ernsthafte gesundheitliche Nachteile eintreten würden. Und genau dies treffe bei ihr zu. Wie in der Beschwerde bereits angeführt, seien die Behandlungen durch Wahlärzte und Therapeuten zur Heilung ihrer Krankheit notwendig gewesen, nachdem bisherige Behandlungen erfolglos waren. Dazu sei auch noch bemerkt, dass diese Behandlungen dann schlussendlich erfolgreich gewesen seien und ihre Krankheit damit geheilt war. Es müsse auch erwähnt werden, dass sie die zusätzliche Zeit, das Aufsuchen verschiedener Ärzte, die Mehrkosten und Unannehmlichkeiten nicht aus Jux und Tollerei auf sich genommen habe und dies auch kein privates Vergnügen dargestellt habe. Es habe nur einem Zweck gedient, der Linderung und Heilung ihrer Krankheit. Aus diesem Grund werde nochmals ersucht, die Kosten in Höhe von € 4.054,20 infolge Zwangsläufigkeit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.
5. Die belangte Behörde hat dem Bundesfinanzgericht die Bescheidbeschwerde mit Bericht vom 4. August 2025 zur Entscheidung vorgelegt.
II. Sachverhalt
Für das Bundesfinanzgericht ist folgender Sachverhalt entscheidungswesentlich und erwiesen:
1. Die Beschwerdeführerin hat sich eine Verletzung der rechten Schulter sowie eine Entzündung der Posticus Sehne am rechten Fuß zugerogen. Sie konnte dadurch ihren rechten Arm kaum noch anheben und infolge der Schmerzen am Fuß keine knöchelhohen geschlossenen Schuhe anziehen.
2. Im Jahr 2023 hatte die Beschwerdeführerin Aufwendungen für Ärzte und Therapeuten in Höhe von € 1.684,90, Aufwendungen für Medikamente (Apotheke) in Höhe von € 257,57 und Aufwendungen für eine Kur in Höhe von € 549,13, insgesamt somit € 2.491,60. Diese Aufwendungen wurden von der belangten Behörde als außergewöhnliche Belastung anerkannt.
3. Im Jahr 2023 hatte die Beschwerdeführerin zudem Aufwendungen für Wahlärzte in Höhe von insgesamt € 2.297,94 [nachstehend angeführte Rechnungsbeträge in Höhe von insgesamt € 2.977,00 abzüglich der Vergütungen der Österreichischen Gesundheitskasse (ÖGK) in Höhe von € 679,06]. Diese Aufwendungen wurden von der belangten Behörde nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Die Aufwendungen betreffen folgende Rechnungen bzw. Honorarnoten:
a) ***Wahlarzt1***, Honorarnote Nr. 200619/2023 vom 30.03.2023, Rechnungsbetrag: € 600,00 (Vergütung ÖGK: € 133,00)
b) ***Wahlarzt2***, Honorarnote vom 09.06.2023, Re-Nr: RE-2023-314, Rechnungsbetrag: € 184,00 (Vergütung ÖGK: € 29,54)
c) ***Wahlarzt3***, Honorarnote 8747-20230621 vom 21.06.2021, Rechnungsbetrag: € 100,00 (Vergütung ÖGK: € 39,10)
d) ***Wahlarzt4***, Honorarnote 23_586 vom 28.08.2023, Rechnungsbetrag: € 597,00 (Vergütung ÖGK: € 190,92)
e) ***Wahlarzt5***, Honorarnote Nr. 2290 vom 02.10.2023, Rechnungsbetrag: € 140,00 (Vergütung ÖGK: € 71,29)
f) ***Wahlarzt4***, Honorarnote 23_699 vom 26.10.2023, Rechnungsbetrag: € 221,00 (Vergütung ÖGK: € 85,49)
g) ***Wahlarzt6***, Honorarnote Re.-Nr: 2023/01846 vom 28.11.2023, Rechnungsbetrag: € 105,00 (Vergütung ÖGK: € 0,00)
h) ***Wahlarzt7***, Honorarnote vom 28.11.2023, Rechnungsnummer: 20233476, Rechnungsbetrag: € 1.030,00 (Vergütung ÖGK: € 129,72)
III. Beweiswürdigung
Der unter Punkt II. dargestellte Sachverhalt ist nach der Aktenlage erwiesen und unstrittig.
IV. Rechtliche Beurteilung
1. Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens ( § 2 Abs. 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben ( § 18 EStG 1988) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:
a) Sie muss außergewöhnlich sein.
b) Sie muss zwangsläufig erwachsen.
c) Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen.
2. Die Belastung ist gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.
3. Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.
4. Die Belastung beeinträchtigt gemäß § 34 Abs. 4 EStG 1988 wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 iVm Abs. 5 EStG 1988) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen von höchstens € 7.300 6%, bei einem Einkommen von mehr als € 7.300 bis € 14.600 8%, bei einem Einkommen von mehr als € 14.600 bis € 36.400 10%, bei einem Einkommen von mehr als € 36.400 12%. Sind im Einkommen sonstige Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1988 enthalten, dann sind gemäß § 34 Abs. 5 EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Berechnung des Selbstbehaltes die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erhöht um die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988, anzusetzen.
5. Im Beschwerdefall ist strittig, ob die unter Punkt II.3. aufgelisteten Aufwendungen für Krankheitskosten der Beschwerdeführerin im Sinne des § 34 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zwangsläufig erwachsen sind.
6. Zu den als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Krankheitskosten zählen nur Aufwendungen für solche Maßnahmen, die zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind (VwGH 11.02.2022, Ra 2020/13/0062; VwGH 18.02.2021, Ra 2019/15/0113, mwN). Zum Nachweis der Notwendigkeit ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein ärztliches Zeugnis oder ein Gutachten erforderlich (VwGH 11.02.2022, Ra 2020/13/0062; VwGH 04.09.2014, 2012/15/0136, mwN). Einem ärztlichen Gutachten kann es gleich gehalten werden, wenn ein Teil der angefallenen Aufwendungen von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung übernommen werden (VwGH 11.02.2022, Ra 2020/13/0062; VwGH 05.03.2020, Ra 2019/15/0159, mwN).
7. Zu berücksichtigen ist weiters, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Merkmal der Zwangsläufigkeit auch der Höhe nach gegeben sein muss (VwGH 11.02.2022, Ra 2020/13/0062; VwGH 24.3.2021, Ra 2020/15/0029, mwN). Aufwendungen, die nicht von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden, können dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, wenn sie aus triftigen Gründen medizinisch geboten sind (VwGH 11.02.2022, Ra 2020/13/0062; VwGH 05.10.2021, Ra 2021/15/0059; VwGH 10.05.2021, Ra 2021/15/0031; VwGH 13.03.2020, Ra 2020/13/0057; VwGH 11.02.2016, 2013/13/0064). Dies jedoch nur unter der Voraussetzung, dass die triftigen medizinischen Gründe in feststehenden oder sich konkret abzeichnenden ernsthaften gesundheitlichen Nachteilen bestehen müssen, die ohne die mit höheren Kosten verbundene medizinische Betreuung eintreten würden (VwGH 19.02.1992, 87/14/0116; VwGH 13.05.1986, 85/14/0181), zum Beispiel bei erwarteten Komplikationen (VwGH 13.05.1986, 85/14/0181) oder bei einer im Einzelfall gebotenen Behandlung in einem besonders spezialisierten Krankenhaus (VwGH 31.03.2017, Ra 2015/13/0042). Die Beweislast dafür trägt der Steuerpflichtige, der selbst alle Umstände darzulegen hat, auf welche die Berücksichtigung bestimmter Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gestützt werden kann (VwGH 13.03.2020, Ra 2020/13/0057; VwGH 05.03.2020, Ra 2019/15/0159, mwN).
8. Die Beschwerdeführerin wurde in der Begründung des angefochtenen Bescheides sowie der Beschwerdevorentscheidung darüber informiert, dass die mit höheren Kosten verbundene Betreuung durch Wahlärzte nur dann zu abzugsfähigen Aufwendungen führen, wenn sie aus triftigen medizinischen Gründen geboten ist. Die Beschwerdeführerin verweist in der Beschwerdeschrift sowie im Vorlageantrag darauf, dass mehrmaligen Besuche und Behandlungen bei ihrem Hausarzt und Orthopäden keine Besserung ihrer gesundheitlichen Beeinträchtigung herbeigeführt hätten und sie deshalb Wahlärzte und Therapeuten habe in Anspruch nehmen müssen. Diese Behandlungen seien schlussendlich erfolgreich gewesen. Die zusätzliche Zeit, das Aufsuchen verschiedener Ärzte, die Mehrkosten und Unannehmlichkeiten habe sie nicht aus Jux und Tollerei auf sich genommen und dies habe auch kein privates Vergnügen dargestellt. Es habe nur einem Zweck gedient, der Linderung und Heilung ihrer Krankheit.
9. Dass die Behandlungen der Beschwerdeführerin bei ihrem Hausarzt und Orthopäden nicht erfolgreich waren, erklärt zwar, dass sie sich an andere Ärzte wenden musste. Die medizinische Notwendigkeit weiterer Behandlungen ist grundsätzlich unstrittig. Gründe dafür, warum die weiteren Behandlungen nur von Wahlärzten durchgeführt werden konnten und nicht auch von Ärzten des öffentlichen Gesundheitssystems (Kassenärzte), hat die Beschwerdeführer aber weder aufgezeigt noch nachgewiesen. Der Hinweis der Beschwerdeführerin, dass die Behandlungen durch die Wahlärzte und Therapeuten letztlich erfolgreich waren, ist ebenso kein Beleg dafür, dass die Behandlungen durch Wahlärzte zwingend notwendig waren. Die Entscheidung, sich nicht von Kassenärzten, sondern von Wahlärzten behandeln zu lassen, hat die Beschwerdeführerin freiwillig getroffen. Triftige medizinische Gründe für jene Aufwendungen, welche die durch die gesetzliche Krankenversicherung gedeckten Kosten übersteigen, sind für das Bundesfinanzgericht nicht erkennbar. Die unter Punkt II. angeführten, von der gesetzlichen Krankenversicherung nicht gedeckten Aufwendungen für die Wahlärzte sind der Beschwerdeführerin daher nicht zwangsläufig im Sinne des § 34 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erwachsen. Somit war spruchgemäß zu entscheiden und die Beschwerde gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abzuweisen.
V. Zulässigkeit einer Revision
Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt vor Allem dann vor, wenn das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Beschwerdefall relevanten Rechtsfrage, wann eine Belastung dem Steuerpflichtigen gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 zwangsläufig erwächst, ist mit der zitierten Judikatur ausreichend geklärt. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. Zur außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof siehe nachstehende Rechtsbelehrung.
Innsbruck, am 13. August 2025