Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. Funk Leisch und den Hofrat Mag. M. Mayr, LL.M., als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Hahn, LL.M., über die Revision des Zollamts Österreich gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 20. September 2022, RV/7200081/2021, betreffend Abänderung verbindlicher Zolltarifauskünfte (mitbeteiligte Partei: G AG, vertreten durch die Althuber Spornberger Partner Rechtsanwälte GmbH in Wien), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
1 Aufgrund von Anträgen der Mitbeteiligten erteilte das Zollamt Österreich im Jahr 2021 vier verbindliche Zolltarifauskünfte (in weiterer Folge: vZTA) über die Einreihung vier unterschiedlicher Schuhmodelle alle mit einer Laufsohle aus Kautschuk bzw. Kunststoff und einem Oberteil aus einem Spinnstoff auf Cellulosebasis bzw. aus Wolle in die Unterposition 6404 1990 00 (Schuhe mit Laufsohlen aus Kautschuk oder Kunststoff: andere als Sportschuhe [Tennisschuhe, Basketballschuhe, Turnschuhe, Trainingsschuhe und ähnliche Schuhe], Pantoffeln und andere Hausschuhe) der Kombinierten Nomenklatur (KN).
2 In den dagegen erhobenen Beschwerden begehrte die Mitbeteiligte die Einreihung der Schuhmodelle in die Unterposition 6404 1100 00 (Schuhe mit Laufsohlen aus Kautschuk oder Kunststoff: Sportschuhe [Tennisschuhe, Basketballschuhe, Turnschuhe, Trainingsschuhe und ähnliche Schuhe]) der KN. Das Zollamt wies die Beschwerden mit Beschwerdevorentscheidungen ab, woraufhin die Mitbeteiligte einen Vorlageantrag stellte.
3Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das Bundesfinanzgericht die angefochtenen vZTA gemäß § 279 BAO dahingehend ab, dass es die Schuhmodelle als „Trainingsschuhe und ähnliche Schuhe“ in die Unterposition 6404 1100 00 der KN einreihte. Es sprach weiters aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG zulässig sei.
4 Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens und ausführlicher Darlegung der relevanten Rechtsgrundlagen bejahte das Bundesfinanzgericht im Hinblick auf die von der Mitbeteiligten beabsichtigte Inanspruchnahme der passiven Veredelung zunächst das Vorliegen des für die Erteilung einer vZTA gemäß Art. 33 Abs. 1 UZK erforderlichen Kriteriums des rechtlichen Interesses.
5 Nach wörtlicher Wiedergabe der Beschreibungen der vier Schuhmodelle durch die Mitbeteiligte in der Beschwerde und Darlegung der Einwendungen des Zollamts führte das Bundesfinanzgericht aus, die vier „Paar Schuhe“ die dem Bundesfinanzgericht von der Mitbeteiligten vor Durchführung der mündlichen Verhandlung vorgelegt worden seien ließen sich wie folgt beschreiben:
„Es handelt sich um Schuhe mit Laufsohlen aus Kunststoff bzw. Kautschuk (Modell [W]) und Oberteil aus Spinnstoffen. Die Verzierungen sind als geringfügig zu bezeichnen und zeigen in zumeist dezenter Form das Logo der Marke der [Mitbeteiligten]. Alle vier Schuhe verfügen über Sohlen mit stoßdämpfenden Eigenschaften, wie sich schon an Hand einer einfachen Daumenprobe zeigt und beim Tragen bestätigt wird. Sie bieten ein Wechselfußbett und weisen eine besonders geformte (also nicht bloß glatte) Innensohle auf, die augenscheinlich für zusätzliche Dämpfung sorgt. Das Schnürsystem der Schuhe wird durch fünf ösenartige Ausnehmungen an jeder Seite des Oberteils bestimmt. Einzig der Schuh [M] ist nur mit vier derartigen Ausnehmungen an jeder Seite des Oberteils ausgerüstet.“
6 In der Folge führte das Bundesfinanzgericht aus, der Berichterstatter habe diese Schuhe, die alle über eine Profilierung verfügten, hinsichtlich ihrer Rutschfestigkeit auf verschiedenen Untergrundarten (Teppich, Kunststoffbelag, Parkettboden und Fliesen) überprüft. Dabei habe die Richtigkeit des Beschwerdevorbringens, wonach sich die Sohle als rutschfest erweise, bestätigt werden können.
7 Alle Schuhe verfügten über einen festen Oberstoff und ein Schnürsystem, die gemeinsam den Fuß „augenscheinlich“ so gut umschlössen, dass diesem auch bei sportlichen Aktivitäten (wie Tischtennisspielen oder Schnurspringen) der für diese Aktivitäten geforderte feste und sichere Halt geboten werde. Auch davon habe sich der Berichterstatter im Vorfeld der Verhandlung persönlich überzeugen können.
8 Wenn aber die Schuhe schon beim Tischtennisspielen (einem Sport, der besonders hohe Anforderungen an einen sicheren Halt des Fußes im Schuh stelle, weil der typische Bewegungsablauf dabei von spontanen Belastungs und Richtungsänderungen geprägt sei) den Fuß ausreichend gut umschließe, verstehe sich von selbst, dass sie dem Fuß genügend Halt böten, um dem Benutzer das Laufen zu ermöglichen.
9 Damit ließen Form und Schnitt der Schuhe wie in den Erläuterungen zum Harmonisierten System gefordert eine Eignung für sportliche Zwecke durchaus erkennen. Die beschriebenen Merkmale seien trainingsschuhtypisch. Auch die anderen einreihungsrelevanten Kriterien, nämlich die Ausstattung mit einer rutschfesten Laufsohle und mit einer Verschlussvorrichtung, die geeignet sei, dem Fuß im Schuh Stabilität zu gewährleisten, und eine lediglich geringfügige Verzierung seien erfüllt.
10 Die Schuhe stellten jedenfalls Trainingsschuhen ähnliche Schuhe dar. Ihre Eignung zum Einsatz bei sportlichen Aktivitäten ergebe sich aus der beschriebenen Funktionalität in Verbindung mit der unstrittig vorhandenen Dämpfung, die zur Schonung der Gelenke auch beim Training beitrage.
11 Dass die Schuhe wie viele andere „Sneakers“ auch lebenswahrscheinlich tatsächlich vielfach, wenn nicht gar überwiegend, als Freizeitschuhe getragen würden, ändere an dieser Einschätzung nichts, weil für die Tarifierung auf die objektiven Merkmale und Eigenschaften und nicht vordergründig auf den Verwendungszweck abzustellen sei.
12 Die als Zeugin einvernommene Bedienstete der Technischen Untersuchungsanstalt der Bundesfinanzverwaltung (TUA), die alle Schuhmodelle selbst untersucht habe, habe in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass sie zunächst ebenfalls der Meinung gewesen sei, es handle sich um Trainingsschuhe. Auf den Untersuchungsbefunden finde sich ursprünglich der Vermerk „ähnlich Trainingsschuh“ und bei drei Modellen scheine als Tarifierungsvorschlag die Position 6404 1100 00 auf. Letztlich seien alle vier Untersuchungsbefunde dahingehend korrigiert worden, dass die Einreihung unter die Position 6404 1990 der KN vorgeschlagen werde und der Vermerk „ähnlich Trainingsschuh“ entfalle.
13 Die Zeugin habe bestätigt, ihre ursprüngliche Einschätzung hätte dazu geführt, dass die Schuhe als Trainingsschuhe anzusehen seien. Die Berichtigung der vier Befunde sei nach Rücksprache mit der für die Erstellung der vZTA zuständigen Beamtin des Zollamtes erfolgt, und zwar aufgrund des Hinweises, dass es für vergleichbare Schuhe bereits zahlreiche vZTA gäbe, die solche Waren der Position 6404 1990 zuwiesen.
14 Die Aussagen der Zeugin, dass die Schuhe vor allem bei Personen mit schmalen Füßen nicht ausreichend Halt böten, stehe im Widerspruch zu den Erfahrungen des Berichterstatters, der alle vier Schuhmodelle bei sportlicher Betätigung getestet habe, und zum gegenteiligen Schluss gekommen sei. Auch die Einschätzung der Zeugin, wonach die Schuhe bei feuchtem Untergrund rutschig seien, könne nur für den Einsatz im Freien gelten und stehe einer Einreihung unter die Position 6404 1100 00 der KN als Trainingsschuh für den „Indoorbereich“ nicht entgegen.
15 Die Sohlen der Schuhmodelle würden in den vier vZTA als glatt bzw. als nahezu glatt beschrieben. Die Zeugin habe ausgesagt, die Sohle des Modells M sei „relativ glatt“ und der nichtprofilierte Teil der Sohle sei so beschaffen, dass man leicht ausrutschen könne.
16 Dem sei zu entgegnen, dass sich bei der Überprüfung der Schuhe durch den Berichterstatter alle vier Schuhe im Rahmen der sportlichen Tätigkeit als rutschfest erwiesen hätten. Da es entscheidungsmaßgeblich nur auf die Rutschfestigkeit der Laufsohle ankomme, sei eine nähere Auseinandersetzung mit der (vom Bundesfinanzgericht im Übrigen nicht geteilten) Ansicht der Zeugin, dass die Sohlen „glatt“ bzw. „relativ glatt“ seien, entbehrlich.
17 Das Bundesfinanzgericht führte abschließend aus, weshalb die nicht vorhandenen Verstärkungsteile ausgenommen beim Modell W, dessen Kautschuksohle „wohl zu Verstärkungszwecken“ im Bereich der Vorderkappe verlängert, über den Oberteil hochgezogen sei und diesen im Ausmaß von ca. 3,5 x 1,5 cm bedecke im Sinne der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kapitel 64 der KN nicht der Einreihung unter die Position 6404 1100 00 der KN entgegenstünde. Die Begründung dafür sei im Wesentlichen , dass die genannte Zusätzliche Anmerkung lediglich auf die Bestimmung des entscheidungsmaßgeblichen Stoffs des Oberteils abziele (u.a. unter Verweis auf EuGH 22.5.2008, Ecco Sko A/S , C 165/07).
18 Die Zulässigkeit der Revision begründete das Bundesfinanzgericht mit der fehlenden höchstgerichtlichen Rechtsprechung zur Einreihung von Schuhen der verfahrensgegenständlichen Art.
19Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision des Zollamts Österreich, in der zur Zulässigkeit ergänzend vorgebracht wird, es fehle höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Zulässigkeit einer Abänderung von vZTA nach § 279 BAO.
20 Die Revision istschon im Hinblick auf das vom Verwaltungsgerichtshof an den Europäischen Gerichtshof gerichtete Vorabentscheidungsersuchen vom 30.1.2025, Ro 2024/16/0013 (auf dessen Begründung in sinngemäßer Anwendung des § 43 Abs. 2 VwGG verwiesen wird) aus dem vom Zollamt ergänzend genannten Grund zulässig und im Ergebnis begründet.
21 Einleitend wird daran erinnert, dass wie auch die Mitbeteiligte in der Revisionsbeantwortung zutreffend ausführtfehlende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Einreihung einer konkreten Ware in den Zolltarif alleine die Zulässigkeit einer Revision nicht begründen kann (vgl. VwGH 14.5.2024, Ro 2023/16/0016; 30.4.2025, Ro 2024/16/0001, jeweils mwN). Andernfalls wäre der Verwaltungsgerichtshof sonst doch in vielen Fällen im gegebenen Zusammenhang sogar hinsichtlich der Einreihung jeder einzelnen denkbaren Ware bzw. Warengruppezur Entscheidung berufen, obgleich in Wahrheit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung, sondern nur die Einzelfallgerechtigkeit berührende Wertungsfragen aufgeworfen werden (vgl. etwa VwGH 5.9.2018, Ra 2018/12/0040, mwN).
22 Im Fall einer zulässigen Revision ist der Verwaltungsgerichtshof nicht auf jene Rechtsfragen beschränkt, die zur Zulässigkeit vorgebracht wurden. Vielmehr kann der Gerichtshof auch eine andere als die in der Revision aufgezeigte Rechtswidrigkeit aufgreifen, wenn die Revision wie vorliegenddie Zulässigkeitsschwelle überschritten hat (vgl. etwa VwGH 9.9.2025, Ra 2025/16/0024, mwN).
23Zur Auslegung der KN und deren Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt geäußert (vgl. etwa VwGH 30.4.2025, Ro 2024/16/0001, mwN). Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ist das entscheidende Kriterium für die zolltarifliche Einreihung von Waren im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln festgelegt sind (vgl. etwa VwGH 26.5.2021, Ra 2018/16/0110 u.a., mVa EuGH 15.4.2021, Vogel Import Export NV , C 62/20, und 25.2.2021, Bartosch Airport Supply Services GmbH , C 772/19; vgl. etwa auch EuGH 13.6.2024, A GmbH Co. KG , C 104/23).
24 Dementsprechend beruht die Einreihung einer Ware in den Zolltarif nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH auf einer reinen Tatsachenfeststellung (vgl. etwa EuGH 25.5.2023, Danish Fluid System Technologies A/S , C368/22; vgl. ebenso VwGH 21.11.2024, Ra 2022/16/0028, mwN). Die Beantwortung der Rechtsfrage der Einreihung hat auf Grund des vom Bundesfinanzgericht festgestellten Sachverhaltes zu erfolgen (§ 41 VwGG; vgl. erneut VwGH 30.4.2025, Ro 2024/16/0001, mwN).
25 Des Weiteren hat der EuGH wiederholt entschieden, dass die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) und zur KN zwar nicht verbindlich sind, aber wichtige Hilfsmittel für die Gewährleistung einer einheitlichen Anwendung des Gemeinsamen Zolltarifs darstellen und als solche wertvolle Hinweise für dessen Auslegung liefern (vgl. etwa EuGH 8.5.2025, Prisum Healthcare SRL , C 252/24, mwN).
26 Das Bundesfinanzgericht hat in der angefochtenen Entscheidung mit Verweis auf die Erläuterungen zum HS zur Unterposition 6404 1100 die grundsätzlich nicht beanstandete Rechtsansicht vertreten, für die Einreihung von Schuhen in dieser Unterposition komme es entscheidend auf deren Rutschfestigkeit an. Es hat in der Folge die Feststellung getroffen, die verfahrensgegenständlichen Schuhmodelle seien alle rutschfest und würden dem Fuß den bei sportlichen Aktivitäten erforderlichen festen und sicheren Halt bieten. Grundlage dieser Feststellungen waren „Überprüfungen“ der Schuhe durch den zuständigen Berichterstatter.
27Der Verwaltungsgerichtshof kann die ihm gemäß § 41 VwGG obliegende Gesetzmäßigkeitsprüfung nur vornehmen, wenn die angefochtene Entscheidung die Beurteilung des Vorliegens einer Verletzung der als verletzt geltend gemachten Rechte der Revisionswerber (§ 28 Abs. 1 Z 4 VwGG) bzw. einer Rechtswidrigkeit im Rahmen der Anfechtungserklärung (§ 28 Abs. 2 VwGG) auf der Grundlage der Begründung der Entscheidung auch ermöglicht. Lässt die Begründung einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung eine solche Beurteilung gar nicht zu, dann führt ein solcher Begründungsmangel gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung zwangsläufig schon aus diesem Grund (vgl. etwa VwGH 25.6.2025, Ra 2021/13/0143, mwN).
28Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung erkennen lassen, welcher Sachverhalt ihr zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen das Verwaltungsgericht zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen es die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung muss dabei in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für die Verfahrensparteien als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. etwa VwGH 27.5.2025, Ra 2023/15/0043, mwN).
29 Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Erkenntnis nicht:
30 Die für die zolltarifliche Einreihung u.a. relevante Eigenschaft von Schuhen als rutschfest hat nach geeigneten (allenfalls standardisierten), objektivierten Prüfkriterien zu erfolgen und nicht aufgrund bloß subjektiver Einschätzungen des Richters.
31Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Sachverständigenbeweis „notwendig“ im Sinn des § 177 Abs. 1 BAO, wenn die Behörde nicht selbst über die entsprechenden Kenntnisse verfügt oder sich die Kenntnisse anderweitig aneignen kann. Das Gutachten eines Sachverständigen besteht in der fachmännischen Beurteilung von Tatsachen. Auch Sachverständigengutachten unterliegen der freien Beweiswürdigung; hiebei hat die Behörde nicht nur die Feststellungen des Befundes zu überprüfen, sondern auch aufgrund des Befundes die Schlüssigkeit des Gutachtens (vgl. erneut VwGH 21.11.2024, Ra 2022/16/0028, mwN).
32Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
33 Im fortgesetzten Verfahren wird sich das Bundesfinanzgericht daher allenfalls nach Einholung eines entsprechenden (technischen) Gutachtens bzw. unter Beiziehung eines (Amts-)Sachverständigen erneut mit den für die Einreihung der verfahrensgegenständlichen Schuhmodelle relevanten Kriterien auseinanderzusetzen und entsprechende Feststellungen zu treffen haben.
Wien, am 15. Dezember 2025
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