Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler sowie den Hofrat Mag. Novak und die Hofrätin Dr. in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der J. GmbH in I, vertreten durch die Mag. Werner Tschapeller GmbH in 6020 Innsbruck, Andreas Hofer Straße 43, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 13. Juli 2021, Zl. RV/3100578/2018, betreffend Körperschaftsteuer 2008 bis 2011, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 In den Jahren 2008 bis 2011 verrechnete die liechtensteinische A AG der Revisionswerberin, einer österreichischen, im Bereich der Planung und Einrichtung von Schulungs- und Seminarräumen samt Ausstattung mit Geräten und Präsentationstechnik tätigen GmbH, Provisionen in der Höhe von 12,5% des monatlichen Nettoumsatzes der Revisionswerberin. Die Honorarnoten der A AG wurden auf Grundlage der von der Revisionswerberin bekannt gegebenen Nettoumsätze erstellt. Diese Provisionszahlungen machte die Revisionswerberin im Zeitraum 2008 bis 2011 als Betriebsausgaben geltend.
2 Im Jahr 2015 wurde bei der Revisionswerberin eine die Jahre 2008 bis 2011 umfassende Außenprüfung durchgeführt in deren Rahmen die Revisionswerberin gemäß § 162 BAO aufgefordert wurde, den tatsächlichen Empfänger der Provisionen bekannt zu geben. Die daraufhin erfolgte Namhaftmachung der liechtensteinischen A AG wurde vom Prüforgan mit der Begründung, dass bei der Nennung einer „Steueroasenfirma“ auch die tatsächlich Beteiligten bekanntzugeben seien, als unzureichend erachtet.
3 Das Finanzamt folgte dem Prüforgan, verfügte die Wiederaufnahme der Verfahren und erließ am 11. Dezember 2015 entsprechende Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2011, in denen die Provisionszahlungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt wurden und für das Jahr 2011 ein Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 verhängt wurde.
4 Einer Beschwerde gegen die Körperschaftsteuerbescheide gab das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung keine Folge, woraufhin die Revisionswerberin die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht beantragte.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung der Beschwerde im Umfang des Zuschlages gemäß § 22 Abs. 3 KStG für das Jahr 2011 Folge und setzte die Körperschaftsteuer 2011 neu fest. Im Übrigen wies es die Beschwerde als unbegründet ab und sprach gemäß § 25a Abs. 1 VwGG aus, dass die Revision nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
6 Das Bundesfinanzgericht führte zusammengefasst aus, die natürlichen Personen AB, BB, CB und X seien im Ausmaß von je 25% an der im Juli 2005 gegründeten Revisionswerberin beteiligt. AB und BB seien die erwachsenen Kinder des Ehepaares CB und DB. AB sei ohne über die erforderlichen Qualifikationen zu verfügen mit September 2005 zur Geschäftsführerin der Revisionswerberin bestellt worden. DB und X seien seit mehr als 40 Jahren eng befreundet. Die Gesellschaftsgründung sei im Hinblick auf ein gegen DB anhängiges Insolvenzverfahren erfolgt. Bereits bei Gründung der Revisionswerberin sei vereinbart worden, dass X seinen Anteil nach Abschluss der Konkursabwicklung an DB übertrage.
7 In einer Besprechung vom 17. März 2006 hätten X (als Verwaltungsrat der A AG), AB (als Geschäftsführerin der Revisionswerberin) und DB eine schriftliche Vereinbarung über die zukünftige Zusammenarbeit getroffen. Darin wurde unter anderem festgehalten, DB solle ab 1. April 2006 bei der im Alleineigentum des X stehenden und in unterschiedlichen Geschäftsfeldern tätigen A AG angestellt werden mit der Aufgabe „audiovisuelle Projekte zu verkaufen und das Projektmanagement dafür abzuwickeln“. Die Projekte würden vorerst ausschließlich für die Revisionswerberin abgewickelt werden. Zu den Details der Zusammenarbeit sei weiters festgehalten worden, dass die A AG im Rahmen dieser „Outsourcing-Vereinbarung“ im Namen der Revisionswerberin (gegenüber den Endkunden) auftrete, im Auftragsfalle alle Anfragen rund um Medientechnik, Installation und/oder Vermietung erledige, Angebote bzw. Auftragsbestätigungen unter Verwendung des Briefkopfes der Revisionswerberin erstelle, Projekte für die Revisionswerberin plane, zeichne, koordiniere und visualisiere. Die angebotenen Projekte würden AB zur Kontrolle vorgelegt werden. Falls die Revisionswerberin die Projekte zur Ausführung annehme, würden diese von ihr umgesetzt und nach Fertigstellung fakturiert werden. Die A AG verrechne, auf Grundlage der Angaben von DB, jeweils zum Monatsende ein Pauschalhonorar an die Revisionswerberin, in der Höhe von 12,5% der so ist das Bundesfinanzgericht zu verstehen: gegenüber den Endkunden fakturierten Nettosumme. Die diesbezüglichen Unterlagen seien von der Revisionswerberin bis spätestens jeden 5. des Folgemonats zur Verfügung zu stellen. Nach Prüfung und Freigabe des Honorars durch die Revisionswerberin werde sie es binnen 14 Tagen an die A AG überweisen. Im Pauschalhonorar seien folgende Leistungen inkludiert: A AG stelle ein Büro, zusätzliche Dienstleistungen unter anderem in Form von Visualisierungen, Konzepterstellungen und Ausarbeitung von Benutzerschnittstellen, ein Dienstfahrzeug und ein Handy zur Verfügung und übernehme sämtliche dafür anfallende Spesen. Montageunterstützungen durch zusätzliches Personal würden separat, nach Aufwand, in Rechnung gestellt werden. Da DB bereits ein Dienstfahrzeug (der Revisionswerberin) nütze, übernehme die A AG, um zusätzliche Kosten zu sparen, die Leasingentgelte und die laufenden anfallenden Kosten für die Fahrzeugnutzung. Diesbezüglich sei vereinbart worden, das Fahrzeug solle nach Ablauf des Leasingvertrages in das Eigentum der A AG übergehen. Weiters sei vereinbart worden, DB müsse ein Fahrtenbuch führen, wobei ihm 5.000 km pro Jahr für die private Nutzung des Fahrzeugs zur Verfügung stünden. Für darüber hinausgehende Kilometer müsse ein Kilometergeld von je € 0,356 entrichtet werden.
8 Zweck dieser Vereinbarung so stellte das Bundesfinanzgericht weiters fest sei gewesen, DB die Möglichkeit zu verschaffen, weiterhin in seinem angestammten Tätigkeitsfeld für die Revisionswerberin zu arbeiten und dabei sozial und finanziell abgesichert zu sein. Die von DB im Rahmen seiner Anstellung erbrachten Leistungen hätten sich mit jenen gedeckt, die er davor für die Revisionswerberin erbracht habe. Vergleichbare Vereinbarungen seien mit keinem anderen Geschäftspartner getroffen worden.
9 In Entsprechung der getroffenen Vereinbarung sei DB im Zeitraum von Anfang April 2006 bis Ende Dezember 2010 bei der A AG angestellt worden und habe ausschließlich Leistungen für die Revisionswerberin erbracht. DB habe Kunden gewonnen, Projekte präsentiert, individuell konzipierte Leistungsangebote erstellt und kalkuliert sowie die Projektabwicklung unterstützt. Technisch anspruchsvolle Projekte seien von DB abgewickelt worden, lediglich Projekte mit Lieferungen von Standardartikeln (wie Leinwänden und Beamern) seien von der Revisionswerberin selbst durchgeführt worden. Das DB von der A AG bar ausgezahlte Gehalt habe zunächst € 1.000 (zuzüglich Spesen und Diäten) betragen und sei ab September 2007 auf € 1.500 netto erhöht worden.
10 In den Jahren 2008 bis 2011 habe die A AG der Revisionswerberin unter Bezugnahme auf die Vereinbarung vom 17. März 2006 und auf Grundlage der von der Revisionswerberin bekannt gegebenen Nettoumsätze monatliche Pauschalhonorarnoten in Höhe von 12,5 % dieser Nettoumsätze in Rechnung gestellt, wobei jeweils die Leasingrate und die Versicherung für das Dienstfahrzeug sowie Telefonkosten abgezogen worden seien. Im Jahr 2011 sei die Zusammenarbeit mit der A AG beendet worden. Seit 1. Februar 2011 sei DB bei der Revisionswerberin beschäftigt.
11 In rechtlicher Hinsicht erachtete das Bundesfinanzgericht die A AG zwar nicht als Domizilgesellschaft, weshalb die mangels Empfängernennung nach § 162 BAO erfolgte Verhängung eines Zuschlages gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 zu Unrecht erfolgt sei. Allerdings seien aufgrund der Stellung des X als Alleinaktionär der A AG und seiner gleichzeitigen Beteiligung an der Revisionswerberin die Vereinbarung vom 17. März 2006 sowie die darauf gegründete Geschäftsgebarung einem Fremdvergleich zu unterziehen, dem sie nicht standhalten würden. Der Abschluss der erwähnten Vereinbarung stehe nämlich in einem untrennbaren Zusammenhang zur (befristeten) Beteiligung von X an der Revisionswerberin und der Anstellung von DB bei der A AG. Die damit bezweckte Sicherung der (wirtschaftlichen) Existenz des DB könne die Fremdüblichkeit der Provisionszahlungen weder dem Grunde noch der Höhe nach erweisen. Mit ausführlicher Begründung kam das Bundesfinanzgericht auch zur Annahme, die Marktkonformität der Provisionshöhe sei nicht erwiesen. Es wäre rechtlich auch möglich gewesen, DB bei der Revisionswerberin anzustellen, allerdings wäre er bei adäquater Entlohnung weiterhin dem Zugriff von Gläubigern ausgesetzt gewesen. Gegen eine Fremdüblichkeit würde unter anderem auch die gewählte Form der Barauszahlung des Lohnes durch die A AG sprechen, ebenso wie der Umstand, dass X es in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat und Alleinaktionär der A AG hingenommen habe, dass DB ausschließlich für die Revisionswerberin tätig geworden sei. Er habe ihm gegenüber keinerlei Weisungs- und Kontrollrechte wahrgenommen, obwohl in anderen Zielmärkten höhere Margen erzielbar gewesen wären. Insgesamt sei daher die Vereinbarung vom 17. März 2006 und die darauf gegründete Geschäftsgebarung auf die gesellschaftlichen und freundschaftlichen Verflechtungen zwischen DB und X zurückzuführen. Sie seien daher im Rahmen einer Gesamtbetrachtung nicht als „fremdüblich/angemessen/marktkonform“ zu qualifizieren, sodass der von der Revisionswerberin geltend gemachte Betriebsausgabenabzug zu versagen gewesen sei.
12 Gegen dieses Erkenntnis richtete sich die vorliegende außerordentliche Revision.
13 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
16 Vorauszuschicken ist, dass das Bundesfinanzgericht mit eingehender Begründung von einer ausreichenden Empfängernennung nach § 162 BAO durch die Revisionswerberin ausgegangen ist. Das dazu erstattete Revisionsvorbringen lässt ebensowenig wie die Bezugnahme auf umsatzsteuerliche Bestimmungen eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht erkennen.
17 Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes darf der steuerliche Gewinn einer Körperschaft durch Vorgänge, die nicht durch die betriebliche Tätigkeit der Körperschaft, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, keine Minderung erfahren (vgl. z.B. VwGH 19.3.2024, Ra 2022/15/0089, mwN).
18 Vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen können für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (vgl. VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028, 0029, mwN). Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. etwa VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134). Bei Freundschaften muss im Einzelfall geprüft werden, ob diese Beziehung Zweifel an der betrieblichen Veranlassung aufkommen lässt (VwGH 26.3.2014, 2011/13/0036).
19 Diese für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135, mwN). Eine im Einzelfall vorgenommene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B VG auf (vgl. neuerlich VwGH 30.6.2015, Ra 2015/15/0028, 0029, mwN).
20 Entgegen dem Vorbringen zur Zulässigkeit der Revision ist das Bundesfinanzgericht für die Frage der steuerlichen Anerkennung der Leistungsbeziehung der Revisionswerberin zur A AG vertretbar von der Maßgeblichkeit eines Fremdvergleichs ausgegangen, zumal X langjähriger Freund des DB und sowohl (einziger familienfremder) Gesellschafter der Revisionswerberin als auch Alleinaktionär der A AG war. Soweit die Revision in diesem Zusammenhang unter Hinweis auf Art. 9 DBA Liechtenstein eine Verletzung des arm’s length Prinzips ins Treffen führt und argumentiert, es lägen keine verbundenen Unternehmen vor, weil weder die Revisionswerberin an der A AG noch umgekehrt beteiligt seien, übersieht sie die in der Revision nicht näher thematisierten Beteiligungsverhältnisse des X. Art. 9 lit. b DBA Liechtenstein erlaubt nämlich unter anderem dann eine Gewinnzurechnung, wenn dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar am Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaates und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaates beteiligt sind, und in diesen Fällen zwischen den beiden Unternehmen hinsichtlich ihrer kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen Bindungen vereinbart oder auferlegt werden, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden. Auf eine Verwandtschaft zwischen DB und X kommt es entgegen dem Revisionsvorbringen in dieser Konstellation nicht an.
21 Das Bundesfinanzgericht prüfte den Gesamtzusammenhang der Beziehung zwischen der Revisionswerberin, der A AG, DB und X und ging mit ausführlicher Begründung davon aus, dass die geleisteten Provisionen weder dem Grunde noch der Höhe nach fremdüblich waren. Das ausschließlich die Marktkonformität der verrechneten Provisionshöhe argumentierende Revisionsvorbringen ist im Hinblick auf die bereits dem Grunde nach verneinte Fremdüblichkeit der dem Leistungsaustausch zugrunde liegenden Vereinbarung, die in der Revision nicht substanziiert bestritten wird, von vornherein nicht zielführend. Eine teilweise Anerkennung der Provisionszahlungen als Betriebsausgaben wurde in der Revision im Übrigen nicht geltend gemacht. Zudem unterlässt die Revisionswerberin mit dem bloßen Hinweis, eine Provision in der Höhe von 15% sei von „beiden Leistungsaustauschpartnern“ als marktkonform eingeschätzt worden und ein „Über- oder Unterschreiten der Preisbandbreiten des Marktes“ sei im Verfahren nicht ersichtlich geworden, jegliche Auseinandersetzung mit der umfassenden Begründung des Bundesfinanzgerichts. Eine die Zulässigkeit der Revision begründende grobe Fehlerhaftigkeit der Beweiswürdigung wird daher in der Revision nicht aufgezeigt.
22 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 17. September 2024
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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