Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision der C GmbH, vertreten durch die Metzler&Partner Steuer-und Wirtschaftsberatung GmbH in Bregenz, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 26. August 2024, Zl. RV/2100440/2023, betreffend Umsatzsteuer 2021 und 2022, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 240,00 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin ist-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)-eine in Deutschland ansässige GmbH, die in Österreich keine Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt. Sie stellte einer in Österreich wohnenden Mitarbeiterin einen Dienstwagen zur privaten Nutzung in Österreich zur Verfügung. Die Vereinbarung besagt:
„Dienstwagenregelung
Die Firma stellt der Angestellten einen PKW für Dienstfahrten zu Verfügung. Die Firma gestattet die private Nutzung. Sämtliche KFZ Betriebskosten (Kraftstoff, Öl, Wagenwäsche, Kleinreparaturen) sind ebenfalls mit den monatlichen Reisekosten gegen Vorlage der Belege abzurechnen. Die It. Betriebsanleitung vorgesehenen Wartungen sind regelmäßig in einer Vertragswerkstatt des Herstellers durchzuführen. Mängel am Fahrzeug sowie Unfälle sind unverzüglich der Personalabteilung zu melden.
Das Auto darf uneingeschränkt für Privatfahrten benutzt werden. Bei längeren Urlaubsfahrten trägt der Angestellte die Treibstoffkosten selbst.
Die Angestellte hat das Fahrzeug sorgfältig zu behandeln und stets für einen verkehrssicheren Zustand zu sorgen. Etwaige Übertretungen der Straßenverkehrsordnung gehen grundsätzlich zu Lasten der Reisenden.“
Im Anstellungsvertrag ist die Vergütung geregelt, wonach die Mitarbeiterin Anspruch auf ein Fixum und Provision hat.
2 Das Finanzamt erließ gegenüber der Revisionswerberin Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2021 und 2022, in denen der Wert der PKW-Nutzung mit 9.600 € als steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz angesetzt wurde.
3 Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidungen ab, woraufhin die Revisionswerberin die Vorlage der Beschwerde an das BFG beantragte.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab. Begründend führte es aus, strittig sei, ob die Überlassung des Fahrzeuges seitens der Revisionswerberin an ihre Mitarbeiterin in Österreich umsatzsteuerbar sei. Dabei sei zu prüfen, ob die Dienstnehmerin für die Überlassung des Dienstfahrzeuges ein Entgelt bezahlt und die Revisionswerberin einen Umsatz gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 (sonstige Leistung gegen Entgelt) ausgeführt habe oder ob das Fahrzeug unentgeltlich überlassen worden sei und der Umsatz einen Eigenverbrauch gemäß § 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994 („Verwendungseigenverbrauch“) darstelle. Im ersten Fall (Leistungsaustausch) richte sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 12 UStG 1994 (im Revisionsfall Österreich), im zweiten Fall (Eigenverbrauch) entsprechend der Rechtsprechung des EuGH nach § 3a Abs. 7 UStG 1994 (im Revisionsfall Deutschland).
5 Gegenständlich sei die private Nutzungsüberlassung des Dienstfahrzeuges ausdrücklich im Anstellungsvertrag der Mitarbeiterin geregelt. Damit bestehe zwischen ihr und der Revisionswerberin grundsätzlich ein Rechtsverhältnis, welches die Leistungen der Mitarbeiterin und die der Revisionswerberin regle. Da das Recht zur Privatnutzung des Dienstfahrzeugs individuell arbeitsvertraglich vereinbart worden sei, sei unter Beachtung der wirtschaftlichen Realität davon auszugehen, dass (auch) von der Zusage dieser Nutzungsmöglichkeit die Entscheidung der Mitarbeiterin abgehangen habe, ob sie das Beschäftigungsverhältnis zu den angebotenen oder nur zu anderen Bedingungen eingehen wolle oder nicht. Dabei spiele es keine Rolle, dass sie im Arbeitsvertrag nicht spiegelbildlich formell auf einen Teil ihres Gehaltes oder auf einen sonstigen Vorteil verzichtet habe. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung sei auch nicht die einkommensteuerrechtliche Beurteilung als Sachbezug maßgeblich, weil sich diese unabhängig von einer Vereinbarung zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer ergäbe.
6 Der für einen Leistungsaustausch geforderte unmittelbare Zusammenhang zwischen Überlassung eines Dienstfahrzeuges zur privaten Nutzung und der Arbeitsleistung ergebe sich somit daraus, dass die Nutzungsüberlassung im Rahmen des Anstellungsvertrags individuell vereinbart worden und daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Arbeitsleistung als Entgelt für die Überlassung anzusehen sei. Damit liege eine Vermietung von Beförderungsmitteln iSd § 3a Abs. 12 UStG 1994 vor. Da der Dienstnehmerin das Fahrzeug mehr als 30 Tage zur Verfügung gestellt worden sei, bestimme sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 12 Z 2 UStG 1994 danach, wo der Leistungsempfänger, der Nichtunternehmer ist, seinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt habe, was gegenständlich Österreich sei. Deshalb komme Österreich auch das Besteuerungsrecht zu.
7 Die Revision ließ das BFG zu, weil höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Frage fehle, „wie die Rechtsprechung des EuGH 20.1.2021, Rs C-288/19, QM im Falle einer im Dienstvertrag geregelten Überlassung von Dienstfahrzeugen umzusetzen ist.“
8 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende ordentliche Revision, welche vorbringt, dass gegenständlich kein Tauschverhältnis vorliege. Aus der im Verfahren vorgelegten Erklärung des Geschäftsführers ergebe sich, dass auch ohne private Nutzungsmöglichkeit des Firmenfahrzeuges die Mitarbeiterin keine anderen zusätzlichen Vorteile von ihrem Dienstgeber erhalten habe. Bei Außendienstmitarbeitern, die dienstlich viele Kilometer mit dem Auto führen, sei aus Unternehmersicht der Ausschluss der privaten Nutzung des Firmenfahrzeuges unwirtschaftlich. Ein Ausschluss der Privatnutzung würde für den Unternehmer einen erheblichen administrativen Mehraufwand sowie abgaben- und finanzstrafrechtlichen Risiken bedeuten. Eine allfällige private Nutzung trete hinter die dienstliche Nutzung zurück.
9 Das Finanzamt erstattete eine Revisionsbeantwortung.
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11 Die Revision ist zulässig und begründet.
12 Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer.
13 Ein Umsatz gegen Entgelt setzt voraus, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung besteht. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. VwGH 8.9.2021, Ro 2020/15/0011 und 0012, mwN).
14 Ertragsteuerrechtliche Regelungen über einen Sachbezug oder arbeitsrechtliche Einstufungen hinsichtlich Entgeltzahlungen oder des Inhaltes von Arbeitsverträgen sind dabei nicht von maßgebender Bedeutung (vgl. VwGH 25.11.2015, 2012/13/0017; EuGH 20.1.2021, QM , C-288/19, Rn. 43). Besteuerungsgrundlage ist die tatsächlich erhaltene Gegenleistung. Sie kann auch unter den Selbstkosten liegen (vgl. erneut VwGH 25.11.2015, 2012/13/0017, mwN).
15 Der unmittelbare Zusammenhang (zwischen Leistung und Gegenleistung) kann sich in den Beziehungen zwischen einem Dienstgeber und seinem Dienstnehmer auch durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichtet (vgl. EuGH 20.1.2021, QM , C-288/19, Rn. 30, mwN). Wird hingegen weder eine Zahlung geleistet noch ein Teil der Barvergütung verwendet und auch nicht auf andere Vorteile verzichtet, liegt keine Leistung gegen Entgelt vor (vgl. EuGH 20.1.2021, QM, C-288/19, Rn. 31; VwGH 19.4.2023, Ra 2022/13/0085).
16 Das BFG hat im angefochtenen Erkenntnis einen entgeltlichen Leistungsaustausch angenommen, weil „das Recht zur Privatnutzung des Dienstfahrzeugs individuell arbeitsvertraglich vereinbart wurde“ und folglich „unter Beachtung der wirtschaftlichen Realität davon auszugehen [sei], dass (auch) von der Zusage dieser Nutzungsmöglichkeit die Entscheidung der Arbeitnehmerin abhing, ob sie das Beschäftigungsverhältnis zu den angebotenen oder nur zu anderen Bedingungen eingehen will oder nicht“.
17 Dagegen bringt die Revision vor, im Revisionsfall liege hinsichtlich der Fahrzeugüberlassung zur privaten Nutzung kein Leistungsaustausch vor und sei-sollte dennoch von einem solchen ausgegangen werden-jedenfalls keine Zahlung seitens der Dienstnehmerin erfolgt. Aus der Erklärung des Geschäftsführers gehe nämlich hervor, dass auch ohne private Nutzungsmöglichkeit des Firmenfahrzeuges die Dienstnehmerin keine anderen zusätzlichen Vorteile von ihrem Dienstgeber erhalten hätte. Diese Aussage sei vom BFG nicht gewürdigt worden. Bei Außendienstmitarbeitern, die dienstlich viele Kilometer mit dem Auto führen, sei aus Unternehmersicht der Ausschluss der privaten Nutzung des Firmenfahrzeuges unwirtschaftlich. Ein solcher Ausschluss der Privatnutzung würde für den Unternehmer bedeuten, eine genaue Überwachung der Fahrten der Dienstnehmer durchzuführen, welche für derartige Zwecke ein exaktes Fahrtenbuch führen müssten. Bereits bei kleinen Abweichungen von den strikten diesbezüglichen Vorschriften werde das Fahrtenbuch nicht anerkannt und von einer privaten Nutzung ausgegangen. Der Ausschluss der Privatnutzung wäre daher neben dem administrativen Mehraufwand mit erheblichen abgaben- und finanzstrafrechtlichen Risiken für den Unternehmer verbunden, die er gerade bei Außendienstmitarbeitern nicht bereit sei, einzugehen. Bei Außendienstmitarbeitern, die dienstlich viele Kilometer zurücklegten und die private Nutzung in den Hintergrund trete, sei nämlich der Wertverlust des Autos vor allem durch die erheblichen dienstlich zurückgelegen Kilometer verursacht. Durch die Einräumung der privaten Nutzungsmöglichkeit erfolge somit keine Gegenleistung des Unternehmens an die Dienstnehmerin für ihre erbrachte Leistung, diese Einräumung basiere vielmehr auf den ausgeführten betriebswirtschaftlichen und abgaben-und finanzstrafrechtlichen Erwägungen. Zudem würde bei Ausschluss der Privatnutzung kein zusätzliches Entgelt an die Dienstnehmerin bezahlt werden. Ein Leistungsaustausch könne daher nicht angenommen werden.
18 Der Verwaltungsgerichtshof teilt-vor dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung des EuGH in der Rs QM -die Auffassung der Revision, dass sich für die Bejahung einer Dienstleistung gegen Entgelt in der Beziehung zwischen Dienstgeber und seinem Dienstnehmer aus den Sachverhaltsfeststellungen klare Hinweise darauf ergeben müssen, dass der Dienstnehmer auf einen Teil der Barvergütung als Gegenleistung für die Leistung des Dienstgebers verzichtet hat.
19 Wurden im Arbeitsvertrag keine konkreten Zahlungen für eine Fahrzeugüberlassung zur Privatnutzung vereinbart, müssen daher Feststellungen getroffen werden, in wessen primärem Interesse einem Mitarbeiter ein Firmenfahrzeug zugewiesen wurde und wie sich die konkrete Verwendung des Fahrzeugs auf dienstliche und private Fahrten aufteilt.
20 Liegen-wie die Revisionswerberin behauptet und im Falle echter Außendienstmitarbeiter naheliegend ist-nur private Fahrten von untergeordnetem Interesse vor und besteht ein vorwiegend arbeitgeberseitiges Interesse am Nichtausschluss der Privatnutzung, ist auch nicht davon auszugehen, dass die Privatnutzung des Fahrzeuges in einem unmittelbaren Zusammenhang zur Arbeitsleistung steht, sodass ein gesonderter entgeltlicher Leistungsaustausch vorläge.
21 Vielmehr kommt es in diesen Fällen gegebenenfalls zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3a Abs. 1a Z 1 UStG 1994 (vgl. VwGH 22.5.2014, 2011/15/0176).
22 Anderes kann allerdings-was hier nicht abschließend beurteilt werden muss-bei Firmenfahrzeugen gelten, die im primären Interesse des Arbeitnehmenden eingesetzt werden. Wenn die Zurverfügungstellung eines Firmenfahrzeugs zur Privatnutzung nämlich-ohne überwiegende betriebliche Notwendigkeit-im Rahmen der Lohnverhandlungen vereinbart worden ist, um den Arbeitnehmer gezielt zum Eingang des Dienstverhältnisses zu bewegen (etwa bei Geschäftsführern oder Dienstnehmern in gehobenen Positionen ohne regelmäßigen Außendienst), kann sie einen Teil der Barvergütung substituieren und insofern durchaus einen entgeltlichen Leistungsaustausch bewirken.
23 Da nähere Feststellungen zur konkreten Tätigkeit der Mitarbeiterin (tatsächlicher Anteil ihrer Tätigkeit im Außendienst) und dem (ungefähren) Ausmaß der dienstlichen Verwendung des Firmenfahrzeugs fehlen, war das angefochtene Erkenntnis gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes (Fehlen wesentlicher Feststellungen auf Grund unrichtiger Rechtsansicht) aufzuheben.
24 Der Ausspruch über den Aufwandersatz stützt sich (im beantragten Umfang) auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 30. Juni 2026
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