Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter und die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des W V, vertreten durch Mag. Dr. Helmut Blum, Rechtsanwalt in Linz, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 20. Dezember 2023, Zl. RV/5100670/2022, betreffend Einkommensteuer 2020, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Revisionswerber hatte nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) im Jahr 2020 seinen (einzigen) Wohnsitz in Österreich und bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von 2.409,33 € sowie inländische Pensionseinkünfte von 19.590,72 €. Abzüglich Werbungskosten und Sonderausgaben ergab sich daraus ein Einkommen von 21.251,50 €. Zusätzlich bezog er ausländische Pensionseinkünfte von einer deutschen Rentenversicherung (abzüglich Werbungskosten) in Höhe von 4.804,68 €, wofür in Deutschland 440 € an Einkommensteuer zu entrichten waren.
2 Mit Einkommensteuerbescheid 2020 setzte das Finanzamt nach der Erklärung des Revisionswerbers zur Arbeitnehmerveranlagung dessen Einkommensteuer fest, wobei die ausländischen Pensionseinkünfte in Höhe von 4.804,68 € in die Berechnung des Durchschnittssteuersatzes, der auf die inländischen Einkünfte angewandt wurde, einbezogen wurden, wogegen der Revisionswerber Beschwerde erhob.
3 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision nicht zugelassen wurde, wies das BFG die Beschwerde ab. Begründend führte es aus, der Revisionswerber sei aufgrund seines inländischen Wohnsitzes sowohl mit seinen in- als auch ausländischen Einkünften steuerpflichtig. Dieses Besteuerungsrecht werde jedoch durch das Doppelbesteuerungsabkommen Österreich Deutschland 2002 (DBA Deutschland) eingeschränkt. Da der Revisionswerber nur einen Wohnsitz in Österreich habe, sei er nach Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland in Österreich ansässig. Seine Bezüge von der deutschen Rentenversicherung gälten als Bezüge aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung, sodass sie gemäß Art. 18 Abs. 2 DBA Deutschland in Deutschland versteuert werden dürften. Gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA Deutschland dürfe Österreich diese Einkünfte jedoch bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbeziehen.
4 Die behauptete Mehrfachbesteuerung der gleichen Einkünfte oder eine Bevorzugung von österreichischen Arbeitnehmenden, die nur in Österreich gearbeitet hätten, gegenüber jenen Arbeitnehmenden, die neben den österreichischen Tätigkeiten auch in Deutschland ein Dienstverhältnis gehabt hätten, liege nicht vor. Ganz im Gegenteil: Die Gesamtsteuerbelastung des Revisionswerbers habe sich auf 3.605 € belaufen (deutsche Einkommensteuer: 440 €; österreichische Einkommensteuer: 3.165 €). Wären sämtliche Pensionseinkünfte in Österreich bezogen worden, hätte seine Einkommensteuer 3.960 € betragen und wäre somit um 355 € höher als durch die unter Berücksichtigung der „Auslandseinkünfte“ zur Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes erfolgte Veranlagung der österreichischen Pensionsbezüge in Österreich und der deutschen Pensionsbezüge in Deutschland. Der Progressionsvorbehalt sei bei der Berechnung der Einkommensteuer zu Recht berücksichtigt und die Steuer entsprechend § 33 Abs. 11 EStG 1988 ermittelt worden.
5 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision. Zu deren Zulässigkeit bringt der Revisionswerber vor, es gehe im Revisionsfall um die Frage, ob der im DBADeutschland vorgesehene Progressionsvorbehalt mit den Vorgaben des Unionsrechts vereinbar sei. Dazu fehle eine gesicherte höchstgerichtliche Rechtsprechung. In den von ihm in der Vergangenheit geführten höchstgerichtlichen Verfahren habe er jeweils Anregungen nach Art. 267 AEUV gestellt, die vom Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshof nicht berücksichtigt worden seien. Der Revisionsfall sei daher von der Lösung einer grundsätzlichen Rechtsfrage abhängig, der über den Anlassfall hinaus Bedeutung im Hinblick auf die Rechtsentwicklung zukomme. Zudem habe das BFG aktenwidrig angenommen, die Anwendung des Progressionsvorbehalts führe im Revisionsfall zu keiner erhöhten Steuerbelastung, ohne diese Feststellung zu begründen und durch konkrete Zahlenangaben zu belegen. Es liege insoweit ein Feststellungs- und Begründungsmangel vor, und die Entscheidung entspreche nicht den Vorgaben der Rechtsprechung an ein korrektes Abgabenverfahren.
6Unter einem regte der Revisionswerber an, der Verwaltungsgerichtshof möge gemäß Art. 267 AEUV dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) folgende Vorabentscheidungsfragen zur Beantwortung vorlegen:
„1. Ist der im Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland Österreich BGBl. III 182/2002 idgF geregelte[..] Progressionsvorbehalt mit dem Verbot der Diskriminierung von EU Bürgern bei der Ausübung ihrer Unionsrechte vereinbar?
2. Führt der in Punkt 1. angeführte Progressionsvorbehalt zu einer unverhältnismäßigen und damit unzulässigen Einschränkung der Grundfreiheiten von Unionsbürgern, insbesondere von Arbeitnehmern, die in mehreren Mitgliedsstaaten der EU nichtselbständige Einkünfte beziehen?
3. Ist der Umstand, dass in Doppelbesteuerungsabkommen einiger EU Länder kein [...] Progressionsvorbehalt festgelegt ist, in anderen aber vorgesehen ist, sohin die Regelung innerhalb der EU uneinheitlich ist, mit Unionsrecht vereinbar?“
7 Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.
8 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
9Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
10Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
11Im Fall der Erhebung einer außerordentlichen Revision obliegt es gemäß § 28 Abs. 3 VwGG dem Revisionswerber, gesondert jene Gründe in hinreichend konkreter Weise anzuführen, aus denen entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird. Da der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 34 Abs. 1a zweiter Satz VwGG die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision iSd Art. 133 Abs. 4 BVG (nur) im Rahmen der dafür in der Revision (gemäß § 28 Abs. 3 VwGG gesondert) vorgebrachten Gründe zu überprüfen hat, ist er weder verpflichtet, solche anhand der übrigen Revisionsausführungen gleichsam zu suchen, noch berechtigt, von Amts wegen erkannte Gründe, die zur Zulässigkeit der Revision hätten führen können, aufzugreifen. Dementsprechend erfolgt nach der Rechtsprechung die Beurteilung der Zulässigkeit der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof ausschließlich anhand des Vorbringens in der Zulässigkeitsbegründung. In der gesonderten Zulässigkeitsbegründung ist konkret darzulegen, in welchen Punkten die angefochtene Entscheidung von welcher Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht bzw. konkret welche Rechtsfrage der Verwaltungsgerichtshof uneinheitlich oder noch gar nicht beantwortet hat. Lediglich pauschale Behauptungen erfüllen diese Voraussetzungen nicht (vgl. VwGH 25.6.2025, Ra 2025/20/0233, mwN).
12 Die Revision wendet sich ohne nähere Differenzierung gegen den „im Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland Österreich festgelegte[n] Progressionsvorbehalt“ und meint, dessen Anwendung stehe dem Grunde nach im Widerspruch zu den „Vorgaben des Unionsrechts“.
13Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seiner Entscheidung vom 10. Mai 2021, Ra 2020/15/0111, ausgesprochen hat, sind gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Der Steuertarif nach § 33 EStG 1988 bemisst sich nach dem Gesamteinkommen, worin der Progressionsvorbehalt innerstaatlich unbeschadet des im Revisionsfall anwendbaren § 33 Abs. 11 EStG 1988 (idF vor dem AbgÄG 2024, BGBl. I 2024/113) seine Rechtsgrundlage findet.
14Die Besteuerung in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erfolgt sohin nach dem EStG 1988 nicht nach dem Territorialitätsprinzip, sondern nach dem Welteinkommensprinzip. Dies verkennt die Revision bereits grundlegend, wenn sie in den Revisionsgründen vorbringt, die Anwendung des Progressionsvorbehaltes widerspreche „dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, da nicht auf das tatsächliche im jeweiligen Land erzielte Einkommen abgestellt wird, sondern eine Zusammenrechnung der Einkommen in beiden Ländern erfolgt und so in beiden Ländern ein erhöhter Steuersatz zur Anwendung kommt“.
15 Dass der Progressionsvorbehalt bereits im innerstaatlichen Recht und nicht erst in den Doppelbesteuerungsabkommen seine Rechtsgrundlage findet, hat der Verwaltungsgerichtshof im Übrigen schon in seinem Erkenntnis vom 21. Oktober 1960, 162/60, zum (vorhergehenden) DBA Deutschland 1955 anlässlich eines darin Deutschland zur Besteuerung zugewiesenen Ruhegehalts festgehalten (vgl. dazu auch M Lang , SWI 2025, 298 ff). Wörtlich hat der Gerichtshof damals ausgeführt:
„Nach der erwähnten Bestimmung darf also der Ruhegehalt, den der Beschwerdeführer von der Bundesrepublik Deutschland erhält, in Österreich nicht der Einkommensteuer unterzogen werden. Dadurch wird aber keine Ausnahme von dem Grundsatz geschaffen, daß ein unbeschränkt Steuerpflichtiger mit seinen sämtlichen Einkünften in Österreich der Einkommensteuer unterliegt und daß dessen Besteuerung nach dem im § 32 Abs. 6 EStG [1953] für das ‚Einkommen‘, also die gesamten Einkünfte nach Ausgleich mit eventuellen Verlusten, vorgesehenen Steuersatz vorzunehmen ist. Die Steuer darf lediglich von gewissen Einkommensteilen, hinsichtlich deren das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zusteht, nicht von Österreich erhoben werden. Darin erschöpft sich der Sinn und Zweck eines Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Es soll nicht dazu dienen, einen im Inland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen vor der Anwendung des progressiven Steuersatzes zu schützen. Ein solches Ergebnis würde auch dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen und gerade das Gegenteil von dem herbeiführen, was mit einem Vertrag zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen bezweckt ist. Die aufgezeigte Rechtslage wird durch die Bestimmung des Art. 15 Abs. 3 des vorerwähnten Abkommens nur verdeutlicht, indem dem Wohnsitzstaat das Recht zugestanden wird, die Steuern von den ihm zur Besteuerung überlassenen Einkünften nach dem Satz zu erheben, der dem gesamten Einkommen des Steuerpflichtigen entspricht. Der Vertragsbestimmung kommt auch ihrem Wortlaute nach lediglich die Bedeutung einer Abgrenzung der Besteuerungsrechte der Vertragspartner zu. Die Heranziehung des Beschwerdeführers zur Einkommensteuer mit dem seinem gesamten Einkommen entsprechenden Steuersatz des § 32 Abs. 6 EStG [1953] aber ist schon systemmäßig in den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes begründet. Mithin bedurfte es keiner weiteren generellen Rechtsnorm, um den Beschwerdeführer im gegebenen Umfang zur Einkommensteuer heranzuziehen.“
16Der Sinn und Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens erschöpft sich demnach im Anwendungsbereich der Freistellungsmethode darin, dass die Steuer lediglich von gewissen Einkommensteilen, hinsichtlich deren das Besteuerungsrecht wie hier Deutschland zusteht, nicht von Österreich erhoben werden darf. Es soll aber nicht dazu dienen, einen im Inland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen von der Anwendung des progressiven Steuersatzes zu schützen (ebenso VwGH 21.5.1985, 85/14/0001, sowie VwGH 10.5.2021, Ra 2020/15/0111).
17 Die Wirkung des Progressionsvorbehalts liegt dabei darin, „bei einem Bezug steuerfreier Einkünfte die nicht steuerbefreiten Einkünfte nach einem Steuersatz zu besteuern, der der Leistungsfähigkeit der die Einkünfte erzielenden Person entspricht“. Dem Steuerpflichtigen „soll durch den Bezug steuerfreier Einkünfte weder ein sonstiger Steuersatzvorteil noch ein Steuersatznachteil entstehen“ (so Wassermeyer , Doppelbesteuerung Art. 23 A MA Rz 121). Damit dient der Progressionsvorbehalt aber gerade der Gleichbehandlung von in Österreich ansässigen Steuerpflichtigen mit grenzüberschreitenden Einkünften einerseits und mit bloß innerstaatlichen Einkünften andererseits und stellt entgegen der Revisionsbehauptungfür sich keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen dar, die auch in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union Einkünfte erzielen (vgl. bereits VwGH 10.5.2021, Ra 2020/15/0111).
18 Das BFG hat dem Revisionswerber im angefochtenen Erkenntnis im Übrigen sogar vorgerechnet, dass dessen Gesamtsteuerbelastung fallbezogen niedriger ausgefallen sei, als sie dies bei Erzielung vergleichbarer Einkünfte allein im Inland wäre, ohne dass die Revision dem zahlenmäßig entgegen getreten wäre. Vor diesem Hintergrund geht auch die nicht weiter substantiierte Rüge der Revision, das Verwaltungsgericht habe aktenwidrig angenommen, die Anwendung des Progressionsvorbehalts führe im Revisionsfall zu keiner erhöhten Steuerbelastung, ohne diese Feststellung zu begründen und durch konkrete Zahlenangaben zu belegen, ins Leere.
19 Soweit die Revision eine Anregung konkreter Vorlagefragen an den EuGH enthält, sieht der Verwaltungsgerichtshof auch in deren Licht keine unionsrechtlichen Bedenken von der Revision aufgeworfen, die die Einholung eines solchen Vorabentscheidungsverfahrens indizieren würden.
20 So kann nach der Rechtsprechung des EuGH „durch die Methode der Befreiung mit ‚Progressionsvorbehalt‘ sichergestellt werden, dass die Einkünfte eines Steuerpflichtigen, die im Wohnmitgliedstaat steuerfrei sind, von diesem dennoch berücksichtigt werden, um die Progressionsregel bei der Berechnung des Betrags der Steuer auf die übrigen Einkünfte des Steuerpflichtigen anzuwenden“ (vgl. EuGH 15.7.2021, BJ, C 241/20, Rn. 76, mwN). Das Ziel einer solchen Regelung besteht (lediglich) darin, zu verhindern, dass die zu versteuernden Einkünfte eines Steuerpflichtigen mit Einkünften aus ausländischen Quellen im Wohnmitgliedstaat mit einem Steuersatz belegt werden, der unter dem liegt, der für die Einkünfte Steuerpflichtiger gilt, die ein vergleichbares Einkommen (nur) im Wohnmitgliedstaat erzielen (vgl. in diesem Sinne EuGH aaO Rn. 77).
21 Die Revision zeigt hierzu in ihrem Zulässigkeitsvorbringen aber weder eine Ungleichbehandlung des Revisionswerbers im Vergleich zu inländischen Gebietsansässigen mit ausschließlich inländischen Einkünften auf noch legt sie dar, dass der Revisionswerber bei der Steuerberechnung Steuerermäßigungen teilweise einbüßen würde, weil er Einkünfte aus einem anderen Mitgliedsstaat bezogen hat. Unionsrechtliche Bedenken werden damit keine aufgezeigt. Ebensowenig wirft die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen konkrete Rechtsfragen im Zusammenhang mit der innerstaatlichen Berechnung des Progressionsvorbehalts in § 33 Abs. 11 EStG 1988 und ihrer Auswirkung auf den Revisionsfall auf, weshalb vor dem Hintergrund der eingangs dargestellten Bindung an das Zulässigkeitsvorbringen diese nicht weiter zu prüfen war (vgl. im Übrigen die gerade im Lichte unionsrechtlicher Überlegungen erfolgte Anpassung des § 33 Abs. 11 EStG 1988 bereits durch das AbgSiG 2007, BGBl. I Nr. 99/2007, sowie dazu ErlRV 270 Blg 23. GP, S 8).
22 Soweit der Revisionswerber wie aus seiner drittangeregten Vorlagefrage hervorleuchtet schließlich in „uneinheitlichen“ DBA Regelungen hinsichtlich der Festlegung eines Progressionsvorbehalts innerhalb der EU eine Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht zu verorten vermeint, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass sich der Progressionsvorbehalt in Österreich nach der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs „systemmäßig“ bereits aus der innerstaatlichen Rechtslage ergibt und in ausdrücklichen DBA Bestimmungen nur „verdeutlicht“ wird (vgl. hierzu auch nochmals M Lang , SWI 2025, 298 ff).
23 Darüber hinaus steht es nach der Rechtsprechung des EuGH den Mitgliedstaaten grundsätzlich frei, im Rahmen bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen, und ist die Tatsache, dass diese gegenseitigen Rechte und Pflichten nur für Personen gelten, die in einem der beiden vertragschließenden Mitgliedstaaten wohnen, eine Konsequenz, die sich aus dem Wesen bilateraler Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergibt (vgl. EuGH 5.7.2005, D, C 376/03, Rn. 52, mwN und Rn. 61). Aus der fehlenden Einheitlichkeit unterschiedlicher DBA Regelungen als solcher ergibt sich damit noch keine Unvereinbarkeit mit dem Unionsrecht.
24 In der Revision wurden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 9. März 2026
Rückverweise
RIS