Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des Finanzamts Österreich, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 16. Februar 2026, RV/3100028/2026, betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021 (mitbeteiligte Partei: A T), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Die Mitbeteiligte wurde mit Bescheiden des Finanzamts vom 14. Oktober 2021 zur Einkommensteuer 2020 und vom 2. Juni 2022 zur Einkommensteuer 2021 veranlagt. Nach Durchführung einer Außenprüfung wurden mit Ausfertigungsdatum 24. Jänner 2025 die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2020 und 2021 sowie die neuen Sachbescheide zur Einkommensteuer 2020 und 2021 erlassen.
2 Die Mitbeteiligte erhob gegen die neuen Sachbescheide jeweils Beschwerde. Mangels Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide erwuchsen diese in Rechtskraft.
3 Nach einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung wurden die Beschwerden auf Antrag der Mitbeteiligten dem Bundesfinanzgericht vorgelegt.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis hob das Bundesfinanzgericht die Sachbescheide Einkommensteuer 2020 und 2021 ersatzlos auf und sprach unter einem aus, dass die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
5 Nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts erfolgte die Zustellung sowohl der Wiederaufnahmebescheide als auch der Sachbescheide über Finanzonline (während der Nachstunden) in den elektronischen Verfügungsbereich (Databox) der Mitbeteiligten. Dabei wurden die Sachbescheide einige Stunden vor den Wiederaufnahmebescheiden zugestellt, wobei die Zustellung des Sachbescheides Einkommensteuer 2020 noch am 24. Jänner 2025, die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2020 aber am folgenden Kalendertag, dem 25. Jänner 2025 erfolgte.
6 Die Approbation sowohl des Wiederaufnahmebescheides als auch des Sachbescheides erfolgte-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes-durch den zuständigen Organwalter des Finanzamts durch EDV-mäßige Freigabe (Genehmigung) jeweils zeitgleich mittels eines „einzigen Tastendrucks“. Die zeitliche Differenz sowie die Reihenfolge der Zustellung von Wiederaufnahme- und Sachbescheid beruhten ausschließlich auf der elektronischen Zustellung in die Databox. Dieser Vorgang laufe vollautomatisch ab und sei durch das Behördenorgan nicht beeinflussbar.
7 Bescheide würden mit ihrer Zustellung wirksam werden. Dies sei im Falle einer elektronischen Zustellung der Zeitpunkt, in dem der Bescheid in den elektronischen Verfügungsbereich des Empfängers gelange, wobei dieser Zeitpunkt auf die Sekunde exakt bekannt sei.
8 Erfolge die Zustellung des Sachbescheides vor dem Wiederaufnahmebescheid, seien die zu ersetzenden Sachbescheide noch nicht im Weg der korrespondierenden Wiederaufnahmebescheide aus dem Rechtsbestand beseitigt worden. Vielmehr verdrängten die neuen Sachbescheide (betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021) die Erstbescheide (wenn auch rechtswidrigerweise) vollständig aus dem Rechtsbestand (Hinweis auf VwGH 22.5.2014, Ro 2014/15/0008).
9 Die erst nachträglich zugestellten Wiederaufnahmebescheide führten in ihrem Spruch die (aufzuhebenden) seinerzeitigen Einkommensteuerbescheide vom 14. Oktober 2021 (Einkommensteuer 2020) und vom 2. Juni 2022 (Einkommensteuer 2021) an. Da die im Spruch der Wiederaufnahmebescheide angeführten Erstbescheide infolge ihrer Verdrängung durch die neuen Sachbescheide im Zeitpunkt der Zustellung der Wiederaufnahmebescheide nicht mehr im Rechtsbestand gewesen seien, könne den Wiederaufnahmebescheiden keine normative Wirkung und damit kein Bescheidcharakter zukommen. Die in § 307 Abs. 1 BAO vorgesehene Verbindung eines Wiederaufnahmebescheides mit dem neuen Sachbescheid scheitere daran, dass gegenständlich keine wirksamen Wiederaufnahmebescheide erlassen worden seien. Die Wiederaufnahmebescheide, die sich auf nicht mehr im Rechtsbestand stehende Bescheide bezögen, seien ins Leere gegangen.
10 Die neuen Sachbescheide betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021 seien daher rechtswidrig und somit ersatzlos aufzuheben.
11 Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei zulässig, weil keine Rechtsprechung vorliege, welche rechtlichen Folgen es habe, wenn ein neuer Sachbescheid erst nach dem als seine Grundlage gedachten Wiederaufnahmebescheid zugestellt werde. Insbesondere fehle auch Rechtsprechung zu der Frage, ob die später zugestellten Wiederaufnahmebescheide mangels normativen Charakters als unwirksam zu betrachten seien.
12 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision des Finanzamtes.
13 Die Mitbeteiligte hat keine Revisionsbeantwortung erstattet.
14 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
15 Die Revision ist zulässig und begründet.
16 Die §§ 303 Abs. 1, 307 Abs. 1 und § 293 BAO lauten (auszugsweise):
„§ 303. (1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, [...]“
„§ 307. (1) Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid ist unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist.“
„§ 293. Die Abgabenbehörde kann auf Antrag einer Partei (§ 78) oder von Amts wegen in einem Bescheid unterlaufene Schreib- und Rechenfehler oder andere offenbar auf einem ähnlichen Versehen beruhende tatsächliche oder ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende Unrichtigkeiten berichtigen.“
17 Gemäß § 303 Abs. 1 BAO ist Gegenstand der Wiederaufnahme ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren. Nach § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügenden Bescheid, unter gleichzeitiger Aufhebung der früheren Sachentscheidung, grundsätzlich die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Die Wiederaufnahme des Verfahrens bewirkt gemäß § 307 Abs. 1 BAO daher auch die Aufhebung des früheren Sachbescheides, sodass es eines diesbezüglichen gesonderten Bescheides nicht bedarf (vgl. VwGH 28.10.2008, 2006/15/0102; 22.4.2009, 2006/15/0257, mwN).
18 Im vorliegenden Fall bestehen keine Zweifel, dass der Behördenwille auf eine Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2020 und 2021 samt Erlassung neuer Sachbescheide betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021, also auf eine zeitgleiche Erlassung von Wiederaufnahmebescheiden und neuen Sachbescheiden gerichtet war. Die Genehmigung des jeweiligen Wiederaufnahmebescheides und des korrespondierenden Sachbescheides durch den befugten Organwalter des Finanzamtes (vgl. auch VwGH 9.3.2026, Ra 2023/15/0083) erfolgte gleichzeitig.
19 Im Anschluss an die den Bescheidwillen der Behörde zum Ausdruck bringende Genehmigung durch den approbationsbefugten Organwalter, erfolgte die elektronische Verarbeitung der Bescheiddaten und die EDV-mäßig gesteuerte Zustellung der beiden Bescheide. Der Umstand, dass dabei die Zustellung des jeweiligen Wiederaufnahmebescheides kurz nach der Zustellung des korrespondierenden neuen Sachbescheides erfolgte, beruht unstrittig ausschließlich auf Zufälligkeiten, verursacht durch die elektronische Verarbeitung und EDV-mäßig gesteuerte Zustellung. Dagegen war der Bescheidwille der Abgabenbehörde unzweifelhaft darauf gerichtet, dass die Bekanntgabe des neuen Sachbescheides unmittelbar auf die Bekanntgabe des Wiederaufnahmebescheides folgt und somit auch dem Verbindungsgebot des § 307 Abs. 1 BAO (vgl. VwGH 21.11.2024, Ro 2023/15/0024) entsprochen wird.
20 Die tatsächliche Reihenfolge der Zustellung der Wiederaufnahme- und Sachbescheide weicht im gegenständlichen Fall somit vom Bescheidwillen der Abgabenbehörde ab.
21 Nach § 293 BAO können Fehler in Bescheiden berichtigt werden, die in einem Auseinanderklaffen von tatsächlichem Bescheidwillen und formeller Erklärung des Bescheidwillens bestehen (vgl. VwGH 19.4.2023, Ra 2021/13/0125, mwN). Nach dieser Bestimmung sind auch ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitung beruhende Unrichtigkeiten eines Bescheides berichtigbar.
22 § 293 BAO dient nicht dazu Bescheidfehler, die der Abgabenbehörde im Zuge ihrer Willensbildung unterlaufen sind, zu korrigieren (vgl. VwGH 24.6.2025, Ra 2025/13/0020, mwN). Berichtigbar sind aber Fehler in Bescheiden, die in Folge bestimmter Fehlerquellen, insbesondere auf Grund des Einsatzes von automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlagen, gegen den Willen der Abgabenbehörde entstanden sind.
23 Mit der Regelung des § 293 BAO verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, dem tatsächlichen Bescheidwillen unter bestimmten Voraussetzungen den Vorrang einzuräumen (vgl. ErlRV 128 BlgNR 15. GP 42, zur Änderung der BAO mit BGBl. Nr. 151/1980). Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Abweichung vom tatsächlichen Bescheidwillen auf bloße technische Zufälligkeiten im Rahmen der Verarbeitung einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage zurückzuführen sind.
24 Nach ständiger Rechtsprechung sind Unrichtigkeiten, die offenkundig eine Abweichung vom Bescheidwillen darstellen, als unbeachtlich, d.h. als dem richtigen Verständnis des Bescheids selbst dann nicht im Wege stehend anzusehen, wenn noch kein Berichtigungsbescheid erlassen wurde. Dies gilt auch für Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichts (vgl. VwGH 19.4.2023, Ra 2021/13/0125; 18.5.2022, Ra 2020/15/0131; [verstärkter Senat] 25.5.1992, 91/15/0085).
25 Der Gesetzgeber hat somit für die BAO den Grundsatz etabliert, dass Fehler, die ausschließlich auf den Einsatz von EDV-Anlagen zurückzuführen sind, richtiggestellt und damit auch die Rechtsfolgen dieser Fehler korrigiert werden können.
26 In der dem Revisionsfall zugrunde liegenden Konstellation geht es um eine ausschließlich auf dem Einsatz einer automationsunterstützten Datenverarbeitungsanlage beruhende unrichtige Zustellreihenfolge von dem Verbindungsgebot des § 307 Abs. 1 BAO unterliegenden Bescheiden. Es ist offenkundig, dass der Gesetzgeber eine solche abweichende Zustellreihenfolge, die zu der zeitlich vorgelagerten Erlassung der Sachbescheide führte, nicht gewollt hat. Es ist auch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit, dass durch interne EDV-technische Abläufe ein Auseinanderfallen der Zustellzeitpunkte der gemeinsam genehmigten Bescheide erfolgen kann, nicht bedacht hat. Der Verwaltungsgerichtshof geht daher davon aus, dass durch die Einführung eines derartigen ausschließlich automationsunterstützt vorgenommenen Zustellvorgangs ohne Vorkehrung für daraus resultierende-auf technischen Zufälligkeiten beruhende-unrichtige Zustellreihenfolgen für dem Verbindungsgebot unterliegende Bescheide zu treffen, eine echte (planwidrige) Lücke entstanden ist, welche durch Analogie zu füllen ist, wobei als Analogiebasis die erwähnte Bestimmung des § 293 BAO heranzuziehen ist. Im Revisionsfall ist vor dem Hintergrund des in der BAO etablierten Grundsatzes einer möglichen Richtigstellung bestimmter Fehler davon auszugehen, dass die durch die gemeinsame Genehmigung verbundenen und ausschließlich automationsunterstützt zugestellten Bescheide-unabhängig von ihrer tatsächlichen Zustellreihenfolge-als dem Behördenwillen entsprechend gleichzeitig zugestellt gelten.
27 Das Bundesfinanzgericht hat somit sein Erkenntnis mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Wien, am 28. Mai 2026
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RIS