Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger und die Hofrätin Dr. in Lachmayer sowie den Hofrat Mag. M. Mayr, LL.M., als Richter und Richterin, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision der A als Rechtsnachfolgerin der Y, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs-und Steuerberatungsgesellschaft in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 30. September 2025, RV/7105962/2018, betreffend Umsatzsteuer Jänner bis August 2013, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Im Zuge einer bei der Rechtsvorgängerin der Revisionswerberin durchgeführten Außenprüfung wurden Feststellungen getroffen, aufgrund derer das Finanzamt am 3. März 2015 einen Bescheid erließ, mit dem es die Umsatzsteuer für Jänner bis August 2013 in näher genannter Höhe festsetzte.
2 Die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung ab, woraufhin ein Vorlageantrag gestellt wurde.
3 Nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde mit dem angefochtenen Erkenntnis ab. Unter einem sprach es aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
4 Nach umfassender Darstellung des Verwaltungsgeschehens stellte das Bundesfinanzgericht fest, die Revisionswerberin sei Telekommunikationsdienstleisterin und stelle den Kunden, die eine „Telefonwertkarte“ erworben hätten, Mobiltelefoniedienstleistungen zur Verfügung. Diese Leistungen seien komplex und umfassten aktive und passive Sprachtelefonie, Versand und Empfang von SMS, Zugang zu ausländischen Telekommunikationsnetzwerken für Sprachtelefonie und SMS, Versand und Empfang von Daten, Anrufbeantworter, Kundendienst und Sicherheit.
5 Der Vertrag zwischen der Revisionswerberin und den Kunden komme gemäß den einschlägigen allgemeinen Geschäftsbedingungen durch Übergabe der SIM-Karte zustande, welche mittels eines Startguthabens sofort verwendet werden könne.
6 Der Kunde erwerbe Telefonwerkarten zu einem bestimmten Preis in Form eines Guthabens, um Telekommunikationsdienstleistungen inklusive der Zurverfügungstellung der Netzinfrastruktur für den Gegenwert des Guthabens zu erhalten. Dabei handle es sich um Vorauszahlungsverträge. Daneben könnten auch andere „Pakete“ erworben werden.
7 Die Bezahlung der Wertkarte in Form der Vorauszahlung („Prepaid“) erfolge durch Erwerb und Aufladung eines Guthabens (Startguthaben) durch die Kunden auf ein Guthabenkonto, von dem die in der Entgeltsübersicht angeführten Beträge nach Leistungserbringung automatisch abgebucht würden. Die Revisionswerberin habe umsatzsteuerrechtlich die Anzahlungsbesteuerung angewendet.
8 Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Revisionswerberin ende das Vertragsverhältnis automatisch und ohne Kündigung nach 12 Monaten, wenn die Kunden nicht zumindest einen weiteren Aufladevorgang durchführen würden. Würden die Kunden nicht vom abgelaufenen 12. Monat bis zum Ablauf des 18. Monats nach dem letzten, das Vertragsverhältnis verlängernden Ladevorgang ihren Anspruch auf Rückerstattung des verbleibenden Aufladebetrages geltend machen, werde dies nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Revisionswerberin als Verzicht gewertet und verfalle der restliche vorhandene Guthabensbetrag. Werde aufgrund des Eintretens des vereinbarten Vertragsendes das Restguthaben nicht rückerstattet oder in einem neuen Vertragsverhältnis weiterverwendet, buche die Revisionswerberin dieses Guthaben der Kunden erfolgswirksam aus, wobei die Revisionswerberin einen Ertrag lukriere.
9 Streitgegenständlich sei lediglich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des verfallenen Teils der verbliebenen Aufladebeträge, welche die Revisionswerberin den Kunden nicht rückerstattet habe. Unter Anwendung des Normalsteuersatzes auf diese Beträge ergebe sich für den Zeitraum Jänner bis August 2013 eine Umsatzsteuer in näher genannter Höhe.
10 In rechtlicher Hinsicht führte das Bundesfinanzgericht aus, die gegenständlichen Wertkartenverträge stellten Vorauszahlungsverträge („Prepaid“) dar, wobei die im Leistungsumfang definierten Telekommunikationsdienstleistungen durch Leistung des Entgelts im Voraus erworben würden. Dafür spreche auch die Anwendung der umsatzsteuerrechtlichen Anzahlungsbesteuerung durch die Revisionswerberin und, dass keine gesonderte Verrechnung nach Verbrauch erfolge.
11 Eine Berichtigung der Umsatzsteuer im Nachhinein sei nicht vorzunehmen, weil im Fall der Anzahlungsbesteuerung die Umsatzsteuer erst dann zu vermindern sei, wenn die Anzahlung zurückgezahlt worden sei.
12 Es bestehe überdies ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Die von den Kunden der Revisionswerberin geleisteten Vorauszahlungen stünden im Wesentlichen in Zusammenhang mit der eröffneten Nutzung der von der Revisionswerberin zur Verfügung gestellten Infrastruktur, weil die Kunden für die Vorauszahlung („Prepaid“) des gesamten Entgelts vertragsgemäß die SIM-Karte, Startguthaben, sofortige Betriebsbereitschaft und Nutzung der Netzinfrastruktur sowie den Abruf sämtlicher im „Leistungsumfang“ definierten Telekommunikationsdienstleistungen erhalten würden. Eine eigene Preisgestaltung oder Abrechnung sei im konkreten Fall nicht vereinbart worden.
13 Der deutsche Bundesfinanzhof habe in seinem Urteil vom 10. April 2019, XI R 4/17, zur Besteuerung der dem Provider bei „Prepaid“-Verträgen endgültig verbliebenen Restguthaben entschieden, dass es sich bei diesen um ein Entgelt für die eröffnete Nutzung der zur Verfügung gestellten Infrastruktur-die mobile Erreichbarkeit der Kunden-handle. Diese Beurteilung treffe auch auf den konkreten Fall zu. Auch der deutsche Bundesfinanzhof gehe in seiner Entscheidung davon aus, dass verbleibende Restguthaben „nicht auf einem bloß zufälligen Ereignis außerhalb der Leistungsbeziehung, sondern auf einem einheitlichen Rechtsverhältnis beruhen“.
14 Ein Entgeltszusammenhang sei immer dann gegeben, wenn das Entgelt mit der Leistung in Zusammenhang stehe. Im konkreten Fall liege keine Diskrepanz in Bezug auf das tatsächlich entrichtete und das vereinbarte Entgelt vor. Mit dem gewährten Guthaben werde den Kunden die Möglichkeit der Erbringung einer (weiteren) Leistung durch die Revisionswerberin eingeräumt. Im vereinbarten Zeitraum stehe die gesamte Netzinfrastruktur der Revisionswerberin für die Kunden zur Nutzung bereit.
15 Bestandteil des Entgelts sei alles, was dem Anspruchsgrund der Leistung zugrunde liege und gezahlt werde. Die verbleibende Restgröße des Restguthabens zähle zum „bisher unentgeltlichen Zurverfügungstellen der Infrastruktur“. Im gegenständlichen Fall hätte den Kunden im Vertragszeitraum die vorhandene Netzinfrastruktur zur Verfügung gestanden. Weder sei eine Schenkung noch Schadenersatz anzunehmen oder liege die Leistung eines echten Schadenersatzes im konkreten Fall vor.
16 Ein fehlender Zusammenhang mit der vereinbarten Leistung wäre z.B. bei einer Fehlüberweisung anzunehmen, die nicht mit einem konkreten Vertrag in Zusammenhang stehe. Eine solche Fehlüberweisung liege jedoch im konkreten Fall nicht vor.
17 Selbst wenn entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts im Sinne der Revisionswerberin von einem fehlenden Entgeltscharakter bzw. von einem nicht steuerbaren Vorgang auszugehen wäre, sei § 16 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 iVm § 16 Abs. 1 UStG 1994 nicht anwendbar, weil die Änderung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer das Vorliegen eines steuerpflichtigen Umsatzes zur Voraussetzung habe und dementsprechend das Vorliegen nicht steuerbarer Umsätze nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 16 Abs. 1 UStG 1994 führe.
18 Die Revision erklärte das Bundesfinanzgericht für zulässig, weil zur Änderung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer im Zusammenhang mit verfallenen Guthaben, die in Telekommunikationsdienstleistungsverträgen vereinbart und bei welchen die umsatzsteuerliche Anzahlungsbesteuerung angewendet worden sei, Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehle.
19 In der Folge erhob die Revisionswerberin die vorliegende Revision, die das Bundesfinanzgericht dem Verwaltungsgerichtshof nach Durchführung des Vorverfahrens unter Anschluss der Verfahrensakten vorgelegt hat. Die belangte Behörde erstattete eine Revisionsbeantwortung, in der sie-ohne Aufwandersatz zu begehren-die Abweisung der Revision beantragte.
20 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
21 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Eine solcher Beschluss ist nach § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
22 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden.
23 Die Beurteilung der Zulässigkeit der Revision erfolgt-ungeachtet dessen, ob es sich um eine ordentliche oder eine außerordentliche Revision handelt-ausschließlich anhand des Vorbringens in der Zulassungsbegründung. Die Revisionswerberin hat daher auch bei Erhebung einer ordentlichen Revision von sich aus die Zulässigkeit der Revision darzulegen, wenn sie der Ansicht ist, dass die Begründung des Verwaltungsgerichts für die Zulässigkeit der Revision nicht ausreicht oder sie andere Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung für relevant erachtet (vgl. VwGH 2.9.2025, Ro 2024/13/0012, mwN).
24 Zur Zulässigkeit der Revision wird in verfahrensrechtlicher Hinsicht unter Verweis auf weitere Ausführungen in der Revision vorgebracht, das Bundesfinanzgericht habe den entscheidungsrelevanten Sachverhalt in wesentlichen Teilbereichen verkürzt bzw. aktenwidrig dargestellt. Das Bundesfinanzgericht komme im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu einer nicht nachvollziehbaren und oftmals dem tatsächlichen Sachverhalt widersprechenden Sachverhaltsfeststellung.
25 Damit zeigt die Revisionswerberin eine Rechtfrage von grundsätzlicher Bedeutung schon deshalb nicht auf, weil nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Beurteilung der Zulässigkeit einer Revision nur im Rahmen des gesonderten Vorbringens der vom Revisionswerber für die Zulässigkeit dargebotenen Begründung zu erfolgen hat. Dem wird durch den Hinweis auf sonstige Ausführungen der Revision nicht Genüge getan (vgl. VwGH 13.3.2024, Ra 2023/15/0063, mwN).
26 Zur Zulässigkeit der Revision wird weiters vorgebracht, das Bundesfinanzgericht habe eine detaillierte Würdigung der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argumente zur Anwendung der auf einem näher genannten Erlass des Bundesministers für Finanzen beruhenden „freiwilligen“ Anzahlungsbesteuerung unterlassen und folglich eine rechtswidrige rechtliche Würdigung vorgenommen.
27 Dem ist entgegenzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht mit näherer Begründung davon ausgegangen ist, dass im Revisionsfall-soweit nicht ohnedies Entgelte für bereits erbrachte Leistungen (insbesondere passive Sprachtelefonie) anzunehmen seien-eine Anzahlungsbesteuerung hinsichtlich der strittigen Kundenzahlungen zwingend vorzunehmen gewesen sei. Einer von der Revisionswerberin vermissten näheren Auseinandersetzung mit einer „freiwilligen“ Anzahlungsbesteuerung hat es folglich nicht bedurft.
28 Weiters wird zur Zulässigkeit der Revision-wiederum mit bloßem Verweis auf die Revisionsgründe-vorgebracht, das Bundesfinanzgericht habe mit dem „Vorbringen, dass ‚es sich beim komplexen Leistungsumfang inklusive der Ausgabe der SIM-Karte und des Guthabens um eine einheitliche, sonstige Leistung handelt‘“, gegen das Überraschungsverbot verstoßen, weil die Frage der Behandlung des Leistungsbündels als einheitliche Leistung oder als Bündel selbständiger Leistungen im Verfahren nicht thematisiert worden sei.
29 Ein Verstoß gegen das Überraschungsverbot ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Einbeziehung von Sachverhaltselementen, die der Partei nicht bekannt waren, in die rechtliche Würdigung anzunehmen (vgl. VwGH 2.7.2025, Ra 2024/13/0076, mwN). Dass das Bundesfinanzgericht ihr nicht bekannte Sachverhaltselemente zur Beantwortung dieser Frage herangezogen habe, behauptet die Revisionswerberin aber nicht. Die Revisionswerberin zeigt auch die Relevanz eines allfälligen Verfahrensmangels zu diesem Thema nicht auf (vgl. zur notwendigen Relevanzdarstellung bei Rüge eines Verstoßes gegen das Überraschungsverbot z.B. VwGH 3.3.2023, Ra 2020/13/0071, mwN).
30 Die Revisionswerberin tritt weiters dem Ausspruch des Bundesfinanzgerichts zur Zulässigkeit der ordentlichen Revision bei. Das Bundesfinanzgericht erklärte die Revision für zulässig, weil keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes betreffend die „(Un-)Zulässigkeit der Änderung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer in Höhe von verfallenen Guthaben, die in Telekommunikationsdienstleistungsverträgen vereinbart sind und bei welchen die umsatzsteuerliche Anzahlungsbesteuerung angewendet wurde“, bestehe.
31 Revisionsgegenständlich ist somit die Frage, ob-trotz Nichtrückzahlung des verfallenen Teils der verbliebenen Aufladebeträge der Kunden-die Revisionswerberin im Revisionszeitraum zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 16 Abs. 1 oder allenfalls Abs. 3 Z 2 UStG 1994 berechtigt ist. Es besteht jedoch bereits Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Änderung der Bemessungsgrundlage.
32 Nach § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 hat der Unternehmer, der einen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat. Nach § 16 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 gilt dies sinngemäß, wenn das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. Diese Bestimmungen behandeln nach Ablauf des Voranmeldezeitraumes eingetretene Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse. Tritt keine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ein, liegt kein Anwendungsfall des § 16 Abs. 1 UStG 1994 vor (vgl. VwGH 24.8.2023, Ra 2023/13/0052, mwN).
33 Einen Grund, weshalb diese Bestimmung-ausgehend von der seitens der Revisionswerberin unterstellten Nichtsteuerbarkeit der von den Kunden aufgeladenen Guthaben sowie des Nichtvorliegens von Anzahlungen-entgegen ihrem klaren Wortlaut und der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes anzuwenden sein soll, zeigt die Revisionswerberin nicht auf. Ebenso wenig wird aufgezeigt, warum es im Revisionszeitraum-unter Annahme der vom Bundesfinanzgericht bejahten Steuerbarkeit der bereits vor dem Revisionszeitraum vereinnahmten Gelder-trotz fehlender Rückzahlung der verfallenen Beträge zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage gekommen wäre.
34 Zur Zulässigkeit der Revision wird letztlich vorgebracht, es fehle höchstgerichtliche Rechtsprechung zu der Frage, ob „im Falle einer vertragsmäßig vereinbarten Unentgeltlichkeit für den Bezug passiver Telekommunikationsdienstleistungen das vom jeweiligen Leistungsempfänger nicht verbrauchte Wertkartenguthaben in ein (impliziertes) Entgelt für passive Telekommunikationsdienstleistungen umzuqualifizieren ist“. Weiters gebe es keine höchstgerichtliche Rechtsprechung zu der Frage, ob „im Falle eines Leistungsbezugs via Telefon-Wertkarte, welche den Bezug von unterschiedlichen Telekommunikationsdienstleistungen ermöglicht, in Zusammenhang mit welchen die vereinbarten Entgeltsbeträge je verbrauchter Einheit vom Guthaben abgezogen werden, von einer Anzahlungsbesteuerung oder einer nicht umsatzsteuerbaren Vorauszahlung auszugehen ist“.
35 Diese zur Zulässigkeit der Revision aufgeworfenen Rechtsfragen stellen ausschließlich auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der im Revisionszeitraum vereinnahmten Zahlungen ab und erweisen sich für die Beurteilung der Frage, ob es im Revisionszeitraum zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 16 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 oder allenfalls § 16 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 gekommen ist, als nicht relevant. Die Revisionswerberin bringt jedoch weder ausdrücklich vor, dass es im Revisionszeitraum zu vereinnahmten Beträgen dieser Art gekommen sei, noch ist dem Verwaltungsakt derlei ausdrücklich zu entnehmen. Es wurde auch nicht konkret festgestellt oder behauptet, dass die Revisionswerberin im gegenständlichen Zeitraum eine (allenfalls freiwillige) Anzahlungsbesteuerung vorgenommen habe. Auch wurde Gegenteiliges weder festgestellt noch behauptet, sodass ein derartiges Vorbringen der Revision dem im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof geltenden Neuerungsverbot zuwider liefe (vgl. VwGH 28.5.2026, Ra 2026/13/0058, mwN).
36 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.
37 Von der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG abgesehen werden.
Wien, am 25. September 2026
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