Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser und den Hofrat Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des X Y in Z, vertreten durch die Arnold Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Stoß im Himmel 1, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 4. Oktober 2021, Zl. RV/4100490/2018, betreffend Einkommensteuer 2003 bis 2009 sowie 2011 bis 2015, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Revisionswerber war im Revisionszeitraum Universitätsprofessor für Geschichte an einer österreichischen Universität. Sein Aufgabenbereich umfasste die Lehre und Forschung.
2 Das Bundesfinanzgericht versagte mit dem angefochtenen Erkenntnis die Anerkennung von Werbungskosten für eine „Bibliothek“ und ein „Archiv“, die sich im Haus des Revisionswerbers befanden. Es stellte fest, dass dem Revisionswerber an der Universität ein Büro im Flächenausmaß von 17,61 m 2 zur Verfügung gestanden sei. Der Revisionswerber habe im Laufe seiner Berufslaufbahn eine beträchtliche Anzahl wissenschaftlicher Werke (Bücher) sowie zahlreiches Kartenmaterial und sonstige mit seiner Berufsausübung zusammenhängende Arbeitsmittel erworben. Sowohl die literarischen Werke als auch das Kartenmaterial und die übrigen Gegenstände zur Berufsausübung seien vom Revisionswerber in seinem Wohnhaus aufbewahrt worden; die Fachliteratur in einem sogenannten „Bibliotheksraum“, einem ca. 60 m 2 großen, im 1. Stock des Hauses situierten und über eine im Hausinneren gelegene Treppe zugänglichen Raum, in welchem neben zahlreichen Bücherregalen auch Schreibtische und Besprechungstische samt Sitzgelegenheiten für mehrere Personen vorhanden seien; das Kartenmaterial und die übrigen Gegenstände in einem im Kellergeschoss gelegenen Archivraum (Nutzfläche ca. 27 m 2 ). Der Revisionswerber habe den Bibliotheksraum als Arbeitszimmer zur Vor- und Nachbereitung von Lehrveranstaltungen sowie für die Durchführung seiner Forschungsarbeiten benutzt. Darüber hinaus seien darin auch Besprechungen mit Studierenden, insbesondere Dissertanten sowie mit Projektmitarbeitern abgehalten worden. Der Revisionswerber habe im Zeitraum seiner Tätigkeit an der Universität mehrmals so genannte Forschungsfreisemester in Anspruch genommen; während dieses Zeitraumes sei er von der Lehrtätigkeit und Anwesenheitsverpflichtung an der Universität gänzlich entbunden gewesen; das Zimmer an der Universität sei ihm in diesem Zeitraum nicht zur Verfügung gestanden.
3 Das Bundesfinanzgericht führte aus, dass die „Bibliothek“ als ein im „Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer“ zu qualifizieren sei. Das gleiche gelte für den im Kellergeschoss gelegenen „Archivraum“. Im gegenständlichen Fall befänden sich beide in Streit stehenden Räume zwar nicht innerhalb des eigentlichen Kernwohnbereiches dieser liege im Erdgeschoss allerdings innerhalb desselben Gebäudes (Wohnhauses). Der Bibliotheksraum sei über einen im Gebäudeinneren gelegenen, in den ersten Stock führenden Treppenaufgang erreichbar. Der Archivraum sei ebenso über einen im Gebäudeinneren untergebrachten Treppenabgang zu erreichen. Sowohl nach der Verkehrsauffassung als auch aus baulicher Sicht seien die beiden strittigen Räumlichkeiten unzweifelhaft als Teil des Wohngebäudes zu qualifizieren. Die beiden Räumlichkeiten seien auch von der Ausstattung her als Arbeitszimmer zu qualifizieren.
4 Für die Anerkennung als Werbungskosten müsse ein Arbeitszimmer für die berufliche Tätigkeit notwendig und entsprechend eingerichtet sein sowie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich genutzt werden. Wesentlich sei zudem, dass ein solches Arbeitszimmer für die Berufsausübung eines Steuerpflichtigen (im Revisionsfall eines Universitätsprofessors) erforderlich sei und dieses den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Tätigkeit bilde. Bei einem Universitätsprofessor liege unter Zugrundelegung einer Art typisierenden Betrachtung der Mittelpunkt seiner Tätigkeit an jener Universität, an welcher er seinen Lehrstuhl innehabe. Der Umstand, dass der Revisionswerber mitunter diverse Lehrveranstaltungen, insbesondere solche für Dissertanten oder Diplomanden bzw. Besprechungen mit den jeweiligen Projektmitarbeitern in seinem im Wohnhaus gelegenen Arbeitszimmer abgehalten und dort auch seine Forschungstätigkeiten verrichtet habe, ändere nichts daran, dass im Lichte der hier anzustellenden „typisierenden Betrachtung“ der Tätigkeitsmittelpunkt des Revisionswerbers als Universitätsprofessor sich nicht im häuslichen Arbeitszimmer befinde. Entscheidungswesentlich sei das typische Berufsbild des zu Beurteilenden. Wenn sich der Revisionswerber aus freien Stücken nur an wenigen Stunden im Monat in seinem Dienstzimmer aufgehalten habe, so möge dies Gründe haben. Allerdings sei in Bezug auf die Notwendigkeit eines Arbeitszimmers bei der zu beurteilenden Berufsgruppe keine subjektiv konkrete, sondern vielmehr eine objektiv abstrakte Betrachtung anzustellen. Der freiwillige Verzicht auf die Nutzung eines Büros beim Arbeitgeber (Dienstzimmer) führe nicht zur Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers. Im vorliegenden Fall sei dem Revisionswerber unbestrittenermaßen ein Arbeitszimmer an der Universität zur Verfügung gestellt worden. Dieses Arbeitszimmer habe eine von Seiten der Universität bestätigte Fläche von rund 17 m 2 aufgewiesen. Dass im Revisionszeitraum an der Universität keine geeigneten Räumlichkeiten (Hörsäle, Seminarräume, etc.) zur Abhaltung von Lehrveranstaltungen zur Verfügung gestanden wären, sei nicht vorgebracht worden; für eine derartige Annahme fänden sich auch keine Hinweise. Ein im Hausverband gelegenes Arbeitszimmer würde nur dann den Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit darstellen, wenn dem Revisionswerber an der Universität kein eigenes Dienstzimmer zur Verfügung gestanden wäre. Dies sei bei den Forschungsfreisemestern der Fall gewesen, weshalb für diese Monate der Werbungskostenabzug anerkannt werde.
5 Der Revisionswerber erhob zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, deren Behandlung mit Beschluss vom 27. Februar 2023, E 4202/2021 8, abgelehnt wurde.
6 Die vorliegende außerordentliche Revision bringt zu ihrer Zulässigkeit vor, das Erkenntnis würde von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweichen, wonach auf die Gesamtheit der konkreten Umstände des betreffenden Falls abzustellen sei. Dabei stelle unter anderem das Fehlen eines geeigneten Arbeitsplatzes an der Dienststelle wie hier jedenfalls ein Indiz für die berufliche Veranlassung des getätigten Aufwandes dar. Es gebe auch keineswegs „nur ein einziges Berufsbild des Universitätsprofessors“, das einheitlich wäre. Diese rechtliche Beurteilung sei unzutreffend und widerspreche ebenfalls der oben angeführten Rechtsprechung. Weiters führt die Revision Folgendes aus: „Im Übrigen stellen auch die im gegenständlichen Abgabenverfahren aufgeworfenen Rechtsfragen (siehe meine Ur Beschwerde an den VfGH und die Begründung der Revision unten) schon per se allesamt Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung iSv Artikel 133 Abs 4 B VG“ dar, sowie „ich darf dazu auch auf meine Begründung der Revision (unten Punkt VI.) verweisen, diese werden auch zum Vorbringen in Bezug auf die Zulässigkeit der Revision erhoben.“
7 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
8 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
9 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
10 Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 können Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung nicht abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen oder Ausgaben einschließlich der Kosten der Einrichtung abzugsfähig.
11 Das Bundesfinanzgericht hat festgestellt, dass die Arbeitszimmer des Revisionswerbers im Wohnungsverband gelegen sind und damit unter die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 fallen. Dagegen wendet sich die Revision in ihrer Zulässigkeitsbegründung nicht. Eine Absetzbarkeit der Kosten für das häusliche Arbeitszimmer ist demnach nur dann möglich, wenn sich der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen in diesem Arbeitszimmer befindet.
12 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Mittelpunkt einer Tätigkeit iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 nach dem materiellen Schwerpunkt der Tätigkeit zu beurteilen; nur in Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (vgl. VwGH 28.11.2000, 99/14/0008; eine zeitliche Betrachtung kommt nur bei Tätigkeiten mit nicht eindeutig festlegbaren materiellem Schwerpunkt in Betracht, vgl. VwGH 19.4.2006, 2002/13/0202).
13 Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits ausgesprochen, dass auf das typische Berufsbild abzustellen ist. Nur wenn ein solches nicht vorliegt, sind zur Beurteilung des materiellen Schwerpunktes der Tätigkeit Sachverhaltsfeststellungen über den „typischen“ Ablauf der Tätigkeit erforderlich (vgl. VwGH 24.3.2009, 2006/13/0137, mit umfangreichen Nachweisen). Liegt nach dem typischen Berufsbild einer Tätigkeit deren materieller Schwerpunkt zweifellos nicht im häuslichen Arbeitszimmer, ist es nicht mehr wesentlich, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht zu mehr als der Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (vgl. VwGH 25.10.2006, 2004/15/0148).
14 Konkret zu einem Universitätsprofessor hat der Verwaltungsgerichtshof bereits erkannt, dass die Tätigkeit des Universitätsprofessors jedenfalls durch beide Bereiche (Forschung und Lehre) geprägt ist. Der materielle Schwerpunkt einer solchen Tätigkeit liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung ist der materielle Schwerpunkt der die Forschung und die Lehre umfassenden Gesamt Tätigkeit eines Universitätsprofessors im Bereich der Universität gelegen. Daran ändert nichts, dass Professoren auch am Abend und an Wochenenden arbeiten, die Fahrt zur Universität eine gewisse Zeit in Anspruch nimmt und schriftliche Unterlagen der beruflichen Tätigkeit in der privaten Wohnung aufbewahrt werden (vgl. VwGH 16.12.2003, 2001/15/0197; vgl. auch allgemein zu Lehr- und Vortragstätigkeiten VwGH 19.4.2006, 2002/13/0202, mit zahlreichen Nachweisen). Dass das Arbeitszimmer für eine andere Tätigkeit, etwa im Rahmen von Einkünften aus selbständiger Arbeit, den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Revisionswerbers gebildet hätte und notwendig gewesen wäre (vgl. etwa VwGH 19.12.2013, 2010/15/0124; 28.5.2009, 2006/15/0299), wurde nicht vorgebracht.
15 Das Bundesfinanzgericht ist in Einklang mit dieser Rechtsprechung vertretbar davon ausgegangen, dass der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Revisionswerbers nicht im häuslichen Arbeitszimmer gelegen ist. Der Revision gelingt es im Zulässigkeitsvorbringen das sich im Wesentlichen darin erschöpft, es sei auf den Einzelfall abzustellen, nicht, eine Rechtswidrigkeit der Beurteilung des Bundesfinanzgerichts aufzuzeigen.
16 Wenn die Revision wiederholt auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. Oktober 2017, Ra 2016/13/0028, verweist, ist dieses schon deshalb nicht einschlägig, weil in dem Verfahren, wie der Verwaltungsgerichtshof in Rn. 20 des Erkenntnisses explizit anführt, nicht strittig war, dass sich der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der damaligen Revisionswerberin in dem Arbeitszimmer befunden hatte.
17 Zum übrigen Zulässigkeitsvorbringen ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach die Beurteilung der Zulässigkeit einer Revision nur im Rahmen des gesonderten Vorbringens der vom Revisionswerber für die Zulässigkeit dargebotenen Begründung zu erfolgen hat. Dem wird etwa durch den Hinweis auf Ausführungen in einer VfGH Beschwerde ebenso wenig Genüge getan wie mit dem Hinweis auf sonstige Ausführungen der Revision (vgl. VwGH 10.5.2021, Ra 2021/15/0038; 26.8.2021, Ra 2021/16/0064; 25.11.2015, Ra 2015/16/0086; 19.3.2015, Ra 2015/16/0016, mwN). Weiters ist es nicht zulässig, das Vorbringen in den Revisionsgründen zum Zulässigkeitsvorbringen zu erheben, weil dem das Erfordernis der gesonderten Darstellung der Zulässigkeitsgründe entgegensteht.
18 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
19 Die beantragte mündliche Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG entfallen.
Wien, am 13. März 2024
Rückverweise
