Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter und die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des Ing. B G, MSc., vertreten durch die Thurnher Wittwer Pfefferkorn&Partner Rechtsanwälte GmbH in Dornbirn, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 3. Oktober 2023, Zl. RV/1100067/2019, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008, Einkommensteuer 2006 bis 2008, Einkommensteuervorauszahlungen 2011 sowie Anspruchszinsen 2006 bis 2008, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der in Österreich ansässige Revisionswerber betreibt-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)-seit dem Jahr 2000 als Einzelunternehmer ein Ingenieurbüro als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur in Liechtenstein. Er war weiters an zwei GmbHs und einer liechtensteinischen Ingenieurbüro AG beteiligt, wo er als Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift im liechtensteinischen Firmenregister eingetragen war.
2 Im Zuge der Übermittlung der Einkommensteuererklärung 2005 teilte er dem Finanzamt mit, dass er in den Jahren 2004 bis 2006 einen facheinschlägigen Universitätslehrgang mit der Fachvertiefung Klima-Engineering absolviert habe und daher keine Zweifel bestünden, dass die Tätigkeit im Rahmen seines Ingenieurbüros der eines Ziviltechnikers „unmittelbar ähnlich“ sei und die daraus erzielten Einkünfte daher als solche aus selbständiger Tätigkeit zu qualifizieren seien, für die das Besteuerungsrecht nach Art. 14 DBA-Liechtenstein Liechtenstein zukomme.
3 Aufgrund der dem Finanzamt zum Zeitpunkt der erstmaligen Erlassung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vorliegenden Unterlagen und Informationen wurden die in Liechtenstein erzielten Einkünfte aus dem Betrieb des Einzelunternehmens der Verteilungsnorm des Art. 14 DBA-Liechtenstein als selbständige Arbeit unterstellt und unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung ausgenommen.
4 Nach Durchführung einer Außenprüfung nahm das Finanzamt jeweils mit Bescheid vom 1. Juli 2011 die Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 nach § 303 BAO wieder auf, setzte die Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 sowie die Anspruchszinsen für die Jahre 2006 bis 2008 neu fest und erließ für das Jahr 2011 einen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid.
5 Die gegen diese Bescheide erhobene Beschwerde (damals Berufung) wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet ab, woraufhin der Revisionswerber einen Vorlageantrag stellte.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab. Begründend führte es aus, das Finanzamt habe erst nach Erlass des ersten Einkommensteuerbescheides Kenntnis darüber erlangt, dass der Revisionswerber seine Tätigkeit als Einzelunternehmer in den Büros der Ingenieurbüro AG ausgeübt habe bzw. überwiegend für diese und in deren Betrieb durch eine auf Dauer ausgelegte Tätigkeit in der Geschäftsführung bzw. im operativen Bereich der Gesellschaft tätig gewesen sei, indem er für den Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als drei Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als 50.000 CHF sowie für den Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufwiesen (zum Beispiel Miet-und Pachtverträge, Versicherungsverträge), allein zuständig gewesen sei und dies auch mehrfach ausgeübt habe. Weiters seien für sein Einzelunternehmen keinerlei Kosten für die Nutzung der Infrastruktureinrichtung (Miete, Telefon, EDV, etc.) des Büros in Liechtenstein angefallen, weil diese von der Ingenieurbüro AG getragen worden seien.
7 Im Revisionsfall sei strittig, ob das vom Revisionswerber in Liechtenstein angemeldete „Einzelunternehmen“ einen von der Ingenieurbüro AG unabhängigen Betrieb darstelle oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliege. Das DBA-Liechtenstein gebe keine klare Definition vor, wann ein einheitlicher oder zwei verschiedene Betriebe vorlägen. Damit sei die Frage nach innerstaatlichem Recht zu lösen. Stünden mehrere Tätigkeiten zueinander in einem inneren Zusammenhang, so sei davon auszugehen, dass sie eine einheitliche Betätigung bildeten, die das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes zur Folge habe. Im Falle einer solchen einheitlichen Betätigung sei zu prüfen, unter welche Einkunftsart die aus diesem einheitlichen Betrieb fließenden Einkünfte fielen. Bei der Entscheidung über die Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfalte, seien objektive Grundsätze heranzuziehen. Danach liege bloß ein Betrieb vor, wenn mehrere Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen seien; das treffe bei engem wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen Zusammenhang zu. Es komme auf das Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung im Einzelfall an.
8 Die Ingenieurbüro AG nehme an Ausschreibungen von Großprojekten im Bereich des Niedrigenergiehausbaus teil und vergebe diese Aufträge wiederum an ihre Gesellschafter, die jeweils Einzelunternehmen betrieben. Das Einzelunternehmen des Revisionswerbers in Liechtenstein sei in derselben Branche wie die Ingenieurbüro AG tätig; es bestehe eine wirtschaftliche Über-und Unterordnung zwischen den Betrieben sowie ein einheitliches Leistungsprogramm. Die Ingenieurbüro AG stelle dem Revisionswerber die Büro-und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von ihrer Mitbenützung seien verschiedene Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet. Die Vertragsparteien hätten einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen sei. Es gebe eine einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung und Verwendung gleicher Anlagen und desselben Personals. Die Ingenieurbüro AG schließe eine Berufshaftpflichtversicherung ab und beziehe in den Versicherungsschutz auch den Einzelunternehmer ein. Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trage zur Gänze die Auftraggeberin. Der Revisionswerber werde damit abgesichert wie ein Dienstnehmer. Die Tatsache, dass er der Ingenieurbüro AG geringere Stundensätze in Rechnung stelle, als die anderen Gesellschafter, weil er die Infrastruktur der Ingenieurbüro AG unentgeltlich in Anspruch nehmen könne, sei ebenfalls eine arbeitnehmerähnliche Gestaltung.
9 Auf Basis dieser Konstruktion würden dem Einzelunternehmen des Revisionswerbers überhaupt keine Kosten entstehen und er würde kein unternehmerisches Risiko tragen. Das Einzelunternehmen stelle daher keinen eigenen Betrieb dar, sondern sei Teil des Betriebes der Ingenieurbüro AG. Der Revisionswerber sei daher als Arbeitnehmer der Ingenieurbüro AG zu werten, an der er wesentlich beteiligt sei. Die über das Einzelunternehmen abgerechneten Einkünfte seien sohin gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften, BGBl. II Nr. 215/2001, Einkünfte im Sinne des Art. 15 DBA-Liechtenstein.
10 „Hinsichtlich der Klassifizierung der Einkünfte als solche nach Art 15 DBA[-Liechtenstein] in der vorliegenden Konstellation“ ließ das BFG die Revision zu, weil hierzu „noch keine Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes“ existiere, „hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens und der Anspruchszinsen“ hingegen nicht. Hierzu sei es der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt.
11 Gegen das gesamte Erkenntnis wendet sich die vorliegende Revision, welche unter der Überschrift „4. Anfechtungserklärung und Revisionspunkte“ die Verletzung in subjektiven Rechten wie folgt geltend macht:
„Die (außerordentliche) Revision wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Erkenntnisses (§ 42 Abs 2 Z 1 VwGG) sowie in Folge Verletzung von Verfahrensvorschriften (§ 42 Abs 2 Z 3 VwGG) erhoben und die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses begehrt.
Im Hinblick auf die Revision erachtet sich der Revisionswerber durch das angefochtene Erkenntnis in seinem subjektiv-öffentlichen Recht auf korrekte Festsetzung der vom Revisionswerber zu entrichtenden Einkommensteuer-insbesondere unter Berücksichtigung der in Art 14 DBA FL normierten Besteuerung seiner Einkünften nur durch das Fürstentum Liechtenstein-verletzt.
Im Hinblick auf die außerordentliche Revision ist der Revisionswerber in seinem subjektiven-öffentlichen Recht auf das Unterbleiben einer Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO bei Fehlen der gesetzlichen Voraussetzungen verletzt.“
12 Zur Zulässigkeit bringt die Revision hinsichtlich der Einkommensteuer vor, dass das BFG zu Recht annehme, dass einschlägige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur aufgeworfenen Rechtsfrage fehle. Weiters fehle Rechtsprechung, inwiefern § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 für die Auslegung des DBA-Liechtenstein anzuwenden sei. In Bezug auf die Wiederaufnahme des Verfahrens sei das BFG von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen, weil es diese als zulässig erachtet habe, obwohl keine neuen Sachverhaltselemente bzw. Tatsachen hervorgekommen seien, die eine Wiederaufnahme rechtfertigten; es habe sich lediglich die Rechtsansicht der Behörde geändert. Weiters habe das BFG den Unmittelbarkeitsgrundsatz verletzt. Es habe Beweisanträge zu beantragten Zeugen, die verfahrensrelevante Aussagen zum Kenntnisstand der Finanzbehörden über die beurteilungsrelevanten Tatsachen und damit zum allfälligen Vorliegen von Wiederaufnahmegründen tätigen hätten können, ignoriert.
13 Mit diesem Vorbringen erweist sich die Revision als nicht zulässig.
14 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
16 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
17 Soweit-wie im Revisionsfall-trennbare Absprüche vorliegen, ist die Zulässigkeit einer dagegen erhobenen Revision getrennt zu prüfen (vgl. VwGH 27.3.2024, Ra 2021/13/0093, mwN).
18 Zur Wiederaufnahme
19 Der Revisionswerber hat auch bei Erhebung einer ordentlichen Revision von sich aus die Zulässigkeit der Revision darzulegen, wenn er der Ansicht ist, dass die Begründung des Verwaltungsgerichts für die Zulässigkeit der Revision nicht ausreicht oder er andere Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung für relevant erachtet (vgl. etwa VwGH 21.6.2022, Ro 2021/15/0022 und 0024, mwN).
20 Gegen die vorgenommene Wiederaufnahme bringt der Revisionswerber in der Zulässigkeitsbegründung unter der Überschrift „3.2 Zulässigkeit der außerordentlichen Revision (Wiederaufnahme)“ vor, dass keine neuen Tatsachen hervorgekommen seien, sondern sich nur die Rechtsmeinung der Behörde geändert habe. Zudem habe das BFG Beweisanträge auf Vernehmung von Zeugen im Zusammenhang mit dem allfälligen Vorliegen von Wiederaufnahmegründen ignoriert.
21 Werden Verfahrensfehler als Zulassungsgründe ins Treffen geführt, so muss auch schon in der abgesonderten Zulässigkeitsbegründung die Relevanz dieser Verfahrensmängel, weshalb also bei Vermeidung des Verfahrensmangels in der Sache ein anderes, für den Revisionswerber günstigeres Ergebnis hätte erzielt werden können, dargetan werden. Dies setzt voraus, dass-auf das Wesentliche zusammengefasst-jene Tatsachen dargestellt werden, die sich bei Vermeidung des Verfahrensfehlers als erwiesen ergeben hätten (vgl. VwGH 25.3.2026, Ra 2024/15/0079, mwN).
22 Der Revisionswerber stellt in der Zulässigkeitsbegründung ohne Einzelfallbezug in den Raum, dass die vom BFG angenommen (neu hervorgekommenen) Tatsachen eine geänderte Rechtsmeinung darstellten. Welche konkreten „Rechtsmeinungen“ dies seien, wird in der Zulässigkeitsbegründung nicht näher dargelegt. Ebensowenig wird näher dargelegt, inwieweit welche Zeugen konkret etwas zur Existenz bzw. Nicht-Existenz von Wiederaufnahmegründen beitragen hätten können.
23 Insoweit erweist sich die Revision betreffend die Wiederaufnahme als nicht zulässig.
24 Zur Einkommensteuer
25 Bei der Prüfung eines angefochtenen Erkenntnisses kommt dem Revisionspunkt nach § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG entscheidende Bedeutung zu, denn der Verwaltungsgerichtshof hat nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Revisionswerbers verletzt worden ist, sondern nur, ob jenes verletzt worden ist, dessen Verletzung der Revisionswerber behauptet. Durch den Revisionspunkt wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung eines angefochtenen Erkenntnisses gebunden ist. Wird der Revisionspunkt unmissverständlich ausgeführt, so ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Revision nicht zugänglich (vgl. in ständiger Rechtsprechung VwGH 29.5.2024, Ra 2024/15/0032 und 0033; 5.10.2021, Ro 2021/15/0016; 12.11.2020, Ra 2020/16/0080, jeweils mwN).
26 Der Revisionswerber erachtet sich in der Revision durch das angefochtene Erkenntnis „in seinem subjektiv-öffentlichem Recht auf korrekte Festsetzung der vom Revisionswerber zu entrichtenden Einkommensteuer-insbesondere unter Berücksichtigung der in Art 14 DBA-Liechtenstein normierten Besteuerung seiner Einkünften nur durch das Fürstentum Liechtenstein-verletzt“.
27 Wenn der Revisionswerber eine Verletzung subjektiver Rechte in der Nichtberücksichtigung der „in Art 14 DBA-Liechtenstein normierten Besteuerung seiner Einkünften nur durch das Fürstentum Liechtenstein“ sieht, ist darauf hinzuweisen, dass aus der Verteilungsnorm des Art. 14 DBA-Liechtenstein selbst kein solches Recht abgeleitet werden kann. Art. 14 DBA-Liechtenstein räumt vielmehr lediglich dem Quellenstaat (Betriebsstättenstaat) Liechtenstein auch das Recht auf Besteuerung ein. Ein Recht auf Besteuerung nur in Liechtenstein und damit ein Recht auf Steuerfreistellung in Österreich ergibt sich aus Art. 14 DBA-Liechtenstein nicht (vgl. hierzu vielmehr Art. 23 Abs. 1 DBA-Liechtenstein).
28 Damit erweist sich die Revision auch hinsichtlich der Einkommensteuer 2006 bis 2008 und Einkommensteuervorauszahlung 2011 als nicht zulässig.
29 Zu den Anspruchszinsen
30 Da hinsichtlich der Anspruchszinsen 2006 bis 2008 überhaupt kein Vorbringen erstattet und dadurch in diesem Umfang keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufgezeigt wird, war die Revision insoweit schon deshalb als unzulässig zurückzuweisen, ohne dass es eines Mängelbehebungsauftrages bedurft hätte (vgl. VwGH 8.4.2026, Ra 2025/02/0228, mwN).
31 Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 3. September 2026
Rückverweise
RIS