Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak und den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des Finanzamts Österreich gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 18. Juni 2024, RV/7101158/2023, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 2017 und 2018, Umsatzsteuer 2017 bis 2019, Körperschaftsteuer 2019 und Haftung für Kapitalertragsteuer 10/2019 bis 12/2020 (mitbeteiligte Partei: K GmbH, vertreten durch die ARTUS Steuerberatung GmbH Co KG in Wien), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.
1 Die Mitbeteiligte, eine Beratungs und Beteiligungs GmbH, erwarb ein Grundstück und errichtete darauf ein Wohngebäude in Gestalt eines großzügigen und hochwertig ausgestatteten Einfamilienhauses (Anschaffungs und Herstellungskosten von netto ca. 909.000 €). Sowohl der Erwerb des Grund und Bodens als auch die Errichtung des Gebäudes wurden durch die Mitbeteiligte fremdfinanziert.
2 Die Errichtung des Gebäudes begann 2018 und wurde 2019 abgeschlossen, wobei die Vorbereitung und Planung bereits 2017 begonnen hatte. Am 30. September 2019 wurde ein Mietvertrag mit A K abgeschlossen, der Ehefrau von J K, des Gesellschafter Geschäftsführers der Mitbeteiligten. Das Gebäude wird von beiden als gemeinsame Ehewohnung verwendet. Die Miete wurde mit 2.500 € zzgl. Betriebskostenpauschale und Umsatzsteuer vereinbart. Die Miete ist indexgesichert. Eine Kaution wurde hinterlegt.
3 Im Zuge einer Außenprüfung erachtete das Finanzamt den abgeschlossenen Mietvertrag als nicht fremdüblich, weil der vereinbarte Mietzins deutlich zu niedrig sei. Das Finanzamt nahm die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2017 und 2018 wieder auf und versagte in den neuen Sachbescheiden die Vorsteuer aus den Errichtungskosten. Zudem setzte es die Umsatzsteuer Vorauszahlungen für die Monate Jänner bis Dezember 2019 fest und versagte auch dabei den mit dem Einfamilienhaus zusammenhängenden Vorsteuern die Anerkennung.
4 Bei Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides 2019 legte das Finanzamt einen geringeren Verlust zugrunde, als er von der Mitbeteiligten erklärt worden war, weil es einen höheren Mietertrag ansetzte. Mit Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer Oktober 2019 bis Dezember 2020 schrieb es Kapitalertragsteuer für laufende verdeckte Ausschüttungen in Höhe der Differenz zwischen der als fremdüblich angenommenen Miete und der tatsächlich entrichteten Miete vor.
5 Gegen diese Bescheide erhob die Mitbeteiligte Beschwerden. In Bezug auf die Umsatzsteuer für das Jahr 2019 richtete sich die Beschwerde, weil nach Beschwerdeerhebung der Umsatzsteuer Jahresbescheid 2019 erging, gemäß § 253 BAO gegen diesen. Nach Ergehen einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung wurden die Beschwerden antragsgemäß dem Bundesfinanzgericht vorgelegt.
6 Das Bundesfinanzgericht hob nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2017 und 2018 auf, erklärte die Beschwerde betreffend Umsatzsteuer 2017 und 2018 für gegenstandslos und änderte die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2019, Körperschaftsteuer 2019 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer 10/2019 bis 12/2020 ab. Unter einem sprach es aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG zulässig sei.
7 In Bezug auf die Umsatzsteuer begründete das Bundesfinanzgericht seine Entscheidung damit, dass es sich bei der revisionsgegenständlichen Vermietung um eine unternehmerische Tätigkeit handle. Der von der Mitbeteiligten mit A K abgeschlossene Mietvertrag sei hinsichtlich Form und Inhalt ein „üblicher“ Mietvertrag, der auch entsprechend umgesetzt worden sei. Der Mietvertrag beschreibe den Mietgegenstand, regle den Mietzweck, die Mietdauer, die Übergabe, das Mietentgelt, das wertgesichert sei, sowie dessen Fälligkeit, vereinbare eine Kaution, regle die Untermiete und Rechtsnachfolge, die Auflösung des Mietverhältnisses, bauliche Veränderungen durch den Vermieter oder Mieter, die Instandhaltung durch den Mieter usw. Hinsichtlich allfälliger Liebhaberei sei eine Prognoserechnung iSd Liebhabereiverordnung beigebracht worden, die einen ausreichenden Gesamtüberschuss ausweise.
8 Allerdings sei der vereinbarte Mietzins nicht fremdüblich. Das vermietete Gebäude sei kein Luxusobjekt, sodass eine „klassische verdeckte Ausschüttung“ zu prüfen sei. Ein funktionierender Mietenmarkt existiere für das gegenständliche Mietobjekt unstrittig nicht.
9 Die Mitbeteiligte habe ein Gutachten vorgelegt, welches von einem Kapitalmarktzinssatz und einem Liegenschaftszinssatz eine Renditemiete ableite. Der Liegenschaftszinssatz sei dabei mit 3,75 % angenommen worden. Das Bundesfinanzgericht führte aus, nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei Renditemiete jene, die sich bei der Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien ergebe. Dies könne nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts nur der Liegenschaftszinssatz sein.
10 Es sei daher der Ansatz eines Renditezinssatzes von 3,7 % angemessen. Der Renditezinssatz sei auf das investierte Kapital anzuwenden. Im gegenständlichen Fall seien Investitionen in Höhe von 908.887,34 € getätigt worden. Diese seien durch zwei Kredite finanziert worden, für die unter der Annahme einer gleichbleibenden Verzinsung in Summe Zinsen und Zusatzkosten von 22.746,20 € (Kredit 1) und 198.322,40 € (Kredit 2) anfallen würden. Insgesamt habe die Mitbeteiligte daher Kapital in Höhe von 1,129.955,94 € eingesetzt.
11 Bei Multiplikation des eingesetzten Kapitals in Höhe von 1,129.955,94 € mit dem Renditesatz von 3,7% ergebe sich eine jährliche angemessene Renditemiete von 41.808 € bzw. eine monatliche Miete von 3.484 €.
12 Nichts anderes ergebe sich, wenn man für Zwecke der Ermittlung des Renditesatzes von einer höheren Renditeerwartung ausgehe, weil mit dem Überschuss nicht nur das Kapital verzinst werden solle, sondern auch der Kredit zurückgezahlt werden müsse. Zähle man die Hälfte der Fremdkapitalzinsen (ca. 1 %) zum Liegenschaftszins von 3,7 % hinzu, ergebe sich ein Renditesatz von 4,7 %. Auch aus diesem Grund scheine der Ansatz einer jährlichen Renditemiete von 41.808 € angemessen.
13 Da die angemessene Renditemiete bei 41.808 € liege und die tatsächlich gezahlte Miete 30.000 € betrage, weiche die tatsächliche Miete um weniger als 50 % von der Renditemiete ab. Ein Versagen des Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 komme daher nicht in Betracht.
14 Der Vorsteuerabzug stehe somit zu. Die Wiederaufnahmebescheide (Umsatzsteuer 2017 und 2018) seien ersatzlos aufzuheben, weil die neu hervorgekommenen Tatsachen nicht zu anders lautenden Bescheiden führten. Für das Jahr 2019 sei die Miete (für Oktober bis Dezember) von monatlich 2.500 € auf den Normalwert von 3.484 € anzuheben.
15 Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei zulässig, weil es an höchstgerichtlicher Rechtsprechung zur Frage fehle, „inwieweit Fremdfinanzierungskosten einer Investition Auswirkungen auf die angemessene Rendite haben“.
16 Gegen dieses Erkenntnis, soweit es die Wiederaufnahme der Verfahren (Umsatzsteuer 2017 und 2018) sowie Umsatzsteuer 2019 betrifft, wendet sich die vorliegende ordentliche Amtsrevision.
17 In der Amtsrevision wird zur Begründung der Zulässigkeit zusätzlich vorgebracht, dass das Bundesfinanzgericht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Vorsteuerabzug bei der Vermietung von Wohngebäuden durch eine GmbH an ihre Gesellschafter abgewichen sei. Es habe für die Beurteilung, ob die Vermietung durch die Mitbeteiligte eine unternehmerische Tätigkeit darstelle, nicht die Gesamtumstände geprüft.
18 Die Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet, in der ein Antrag auf Aufwandersatz nicht gestellt wurde.
19 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
20 Die Revision ist zulässig und begründet.
21 Der Verwaltungsgerichtshof führt in Bezug auf die Vermietung von Wohnimmobilien durch Körperschaften an ihnen nahestehende Personen für deren persönliches Wohnbedürfnis in ständiger Rechtsprechung, beispielsweise im Erkenntnis vom 21. Juni 2023, Ro 2023/15/0008, Rz 29 und 31, aus:
„Entscheidend für die Frage der Fremdüblichkeit der Miete ist, ob die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete, der Renditemiete, abweicht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist dafür jener Renditesatz maßgeblich, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. nochmals VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041).
[...]
Da ein sorgfältiger Geschäftsleiter, der nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nimmt, bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrages zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren würde, muss ein (in Fällen der hier gegenständlichen Art der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (für sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklärt (vgl. nochmals VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004).“
22 Entscheidend ist somit der sich aus dem Verhältnis von solchen Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals ergebende Prozentsatz, der bei einer Investition in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) erwirtschaftbar ist.
23 Es kommt also nicht auf das konkrete Mietobjekt oder Mietobjekte vergleichbarer Art und Güte an, sondern auf gut rentierliche Mietobjekte (etwa kleinere Wohnungen in guter bis zumindest mäßig guter Lage; vgl. VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008).
24 In Verkennung der Rechtslage hat das Bundesfinanzgericht keine Feststellungen getroffen, welche Mieteinnahmen (im Verhältnis zum investierten Kapital) bei einer Investition in gut rentierliche Immobilien im Revisionszeitraum erzielt werden konnten. Vielmehr hat sich das Bundesfinanzgericht nur auf allgemeine Werte, wie Kapitalmarktzinssatz und Liegenschaftszinssatz, bzw. auf Gutachten, die lediglich mit solchen allgemeinen Werten operieren, gestützt.
25 Schon deshalb erweist sich das angefochtene Erkenntnis als mit prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet.
26 Dazu kommt, dass das Bundesfinanzgericht den von ihm als angemessen erachteten Prozentsatz nicht (nur) auf den Betrag des in die Immobilie investierten Kapitals (Anschaffungs und Herstellungskosten, allenfalls Instandsetzungsaufwendungen) angewandt hat. Vielmehr hat es diesen Kapitalbetrag um die während der gesamten Laufzeit der Kredite künftig anfallenden Kreditzinsen und Kreditspesen erhöht, weil die Mitbeteiligte die Anschaffung des Grundstücks und die Herstellung des Wohngebäudes fremdfinanziert hat.
27 Für die Ermittlung der Höhe der in einem konkreten Fall relevanten Renditemiete sind aber nur die Anschaffungs und Herstellungskosten der vermieteten Wohnimmobilie (allenfalls zuzüglich von Instandsetzungsaufwendungen) heranzuziehen. Es ist also nicht von Relevanz, ob es sich beim investierten Kapital um Eigenmittel oder Fremdmittel handelt.
28 Ob das investierte Kapital eigen oder fremdfinanziert ist, beeinflusst weder die Basis, auf welche der Renditeprozentsatz anzuwenden ist, noch den Renditeprozentsatz selbst. Wie in der Revisionsbeantwortung richtig ausgeführt wird, hat die Art der Finanzierung für die Frage, welche Mieterlöse am Markt (auch bei gut rentierlichen Immobilien) erzielbar sind, keine Bedeutung, weil ein fremder Mieter nicht bereit wäre, für ein Mietobjekt nur deshalb eine höhere Miete zu bezahlen, weil es vom Vermieter fremdfinanziert wurde.
29 Der Fremdfinanzierung kommt aber bei Prüfung der Frage, ob Liebhaberei iSd LVO vorliegen kann, Bedeutung zu, worauf vom Bundesfinanzgericht im Übrigen zutreffend Bedacht genommen worden ist.
30 Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am 25. Februar 2026
RIS