Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.a Sasshofer, über die Revision 1. des Dr. K H K und 2. der S K, beide vertreten durch Dr. Karl Heinz Kramer, Rechtsanwalt in Villach, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 27. September 2023, Zl. RV/4100268/2021, betreffend Einkünftefeststellung gemäß § 188 BAO für das Jahr 2015, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Erstrevisionswerber betrieb im Jahr 2015 gemeinsam mit seinem zwischenzeitig verstorbenen Vater, dessen Erbin die Zweitrevisionsweberin ist, einen land und forstwirtschaftlichen Betrieb in S.
2 Mit Vertrag vom 5. November 2014 veräußerten der Erstrevisionswerber und sein Vater mehrere zu dem land und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücke samt Zubehör und Wald.
3 Mit Bescheid vom 19. Juli 2019 wurden die im Kalenderjahr 2015 erzielten Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft gemäß § 188 BAO mit 1,846.532,82 € festgestellt und auf die revisionswerbenden Parteien (Mitunternehmer) aufgeteilt. In der Bescheidbegründung führte das Finanzamt aus, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Maklerkosten für die Veräußerung des Grundstückes sowie die Restbuchwerte aus der Ermittlung des laufenden Gewinnes bzw. Verlustes herauszurechnen gewesen wären. In Bezug auf die Schätzwerte und die Aufteilung des Veräußerungserlöses folgte das Finanzamt dem Gutachten eines Amtssachverständigen.
4 Der dagegen von den Revisionswerbern erhobenen Beschwerde gab das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung teilweise statt und änderte den Bescheid ab. Die Revisionswerber stellten einen Vorlageantrag.
5 Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde mit dem angefochtenen Erkenntnis teilweise Folge und änderte den Bescheid ab. Es stellte fest, dass der Erstrevisionswerber mit seinem Vater 2015 gemeinschaftlich einen land und forstwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaftet habe. Der Betrieb sei in S gelegen und auf einer Seehöhe von ca. 1.050 m im Tal bis über 2.250 m an einem Kogel. Das Gesamtflächenausmaß aller Liegenschaften habe 2,142.691 m 2 betragen und neben Wiesen , Weide und Waldflächen auch Almflächen umfasst. Die Almflächen befänden sich in einem Seehöhenbereich von ca. 1.600 m bis 2.200 m, wovon der Hauptteil in einer Seehöhe von 1.700 m bis 1.900 m liege. Mit dem Grundeigentum sei weiters das Recht zur Jagdausübung (Eigenjagd) unmittelbar verbunden gewesen. Auf einer Einlagezahl hätten sich schließlich mehrere Gebäude (Verwalterhaus, Hütte und Gästeappartements) befunden; auf einer Liegenschaft sei weiters ein als „Villa“ bezeichnetes Bauwerk errichtet worden. Von den Liegenschaften mitumfasst seien auch Waldflächen, sohin mit forstlichem Bewuchs, nämlich vornehmlich Fichten und Lärchen, bestockte Grundflächen, wobei die Bestockung jedenfalls eine Fläche von 1.000 m2 und eine durchschnittliche Breite von 10 m erreicht habe. Die Gewinnermittlung sei bis zur Veräußerung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 vorgenommen worden.
6 Mit Vertrag vom 5. November 2014 hätten der Erstrevisionswerber und sein Vater die vorgenannten Grundstücke samt allem Zubehör und Zugehör an die G GmbH zu einem einvernehmlich festgesetzten Kaufpreis von insgesamt 3,925.000 € verkauft. Hiervon sollten 3,575.000 € auf die EZ X, bzw. 350.000 € auf die EZ Y entfallen, wobei diese Aufteilung unstrittig nicht die wahren Verhältnisse widergespiegelt hätte. Im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang seien im Jahr 2015 Aufwendungen in Höhe von 82.425 € für die mit der Vermittlung beauftragte Immobilienfirma und im Jahr 2018 solche im Ausmaß von 9.340,44 € für Gutachten angefallen. Zum Bewertungsstichtag 17. Februar 2015 habe der Gesamtverkehrswert der Liegenschaften 3,513.303 € betragen. Der im Jahr 2014 erzielte Kaufpreis (3,925.000 €) habe nicht dem damaligen Verkehrswert der Liegenschaften (3,513.303 €) entsprochen.
7 Strittig sei, ob die Bewertung nach der „Verhältnis oder Differenzmethode“ zu erfolgen habe, von dem der Höhe nach unstrittigen Bestandeswert des Holzes noch ein „Kalamitätsabschlag/Risikoabschlag“ iHv 20 % vorzunehmen sei, der Bewertung der Almflächen ein Wert von Euro 0,50 pro m2 zugrunde gelegt werden könne, oder aber, ob dieser Wert höher anzusetzen sei und schließlich ob die (historischen) anteiligen Anschaffungskosten des stehenden Holzes um die seit dem Kauf getätigten Holznutzungen zu kürzen seien.
8 Zum begehrten Kalamitätsabschlag führte das Bundesfinanzgericht aus, dass die Revisionswerber erstmals in der Beschwerde vorgebracht hätten, dass aufgrund der Klimaerwärmung davon auszugehen sei, dass in Zukunft viele Bestände vorzeitig absterben und das Holz zu geringeren Preisen und mit höheren Erntekosten belastet verkauft werden müsse. Um diese Imponderabilitäten und die zukünftigen Wertminderungen entsprechend zu berücksichtigen, sei gutachterlich von den zukünftigen Altbeständen pauschal ein Abschlag in Höhe von 30 % vorzunehmen. Dem habe das Finanzamt entgegengehalten, dass Wälder über 1.000 m Seehöhe wo es in Zukunft mehr Niederschlag geben werde , aufgrund des dadurch bedingten Wachstums an Wertigkeit zunehmen würden; auch zähle der strittige Wald nicht zu den derzeitigen Hauptschadensgebieten. Weiters sei bereits in den der Bewertung zugrundeliegenden Ertragstafeln berücksichtigt, dass knapp 30 % der Gesamtwuchsleistung eines Waldbestandes vor dem Erreichen des Umtriebsalters (des planmäßigen Erntezeitpunktes) vorzeitig genutzt werde bzw. genutzt werden müsse. Dem hielten die Revisionswerber entgegen, dass die durch den Klimawandel in Zukunft bedingten Auswirkungen in den Ertragstafeln nicht hätten abgebildet werden können, da diese Phänomene zum Zeitpunkt der Erstellung der Tafeln unbekannt gewesen seien. Mit Schriftsatz vom 7. August 2023 hätten die Revisionswerber den begehrten Abschlag auf 20 % reduziert. Es sei Aufgabe der Revisionswerber im Verfahren gewesen, den begehrten Abschlag sowohl dem Grunde, als auch der Höhe nach unzweifelhaft unter Beweis zu stellen. Dieser Beweispflicht seien die Revisionswerber jedoch gegenständlich nicht nachgekommen. Die vorgelegten Urkunden (div. Zeitungsartikel und Fachpublikationen) seien untauglich, den Beweis dafür zu erbringen, dass die behaupteten Imponderabilitäten gerade beim strittigen Wald eintreten und dort zur (ziffernmäßig ebenfalls zu beweisenden) Wertminderung führen würden. Nach den Ergebnissen des sog. FORSITE Projektes werde das Gebiet, in dem der revisionsgegenständliche Wald gelegen sei, für die Baumarten Fichte und Lärche auch in Zukunft als gut bzw. sehr gut geeignet eingestuft.
9 Hinsichtlich der Bewertung der Almflächen schloss sich das Bundesfinanzgericht der vom Finanzamt vorgenommenen Bewertung an.
10 Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht aus, der Gesamtkaufpreis sei nach der Rechtsprechung im Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen. Bei der Bewertung sei ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen, subjektive Beweggründe des Erwerbers würden nicht berücksichtigt. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns würden die einzelnen Wirtschaftsgüter zunächst mit dem Verkehrswert bewertet. Sodann sei der Wertteil (Sachwert) der steuerpflichtigen Verkehrswerte am Gesamtschätzwert festzustellen und die so gewonnene Wertrelation auf den tatsächlichen Verkaufserlös umzulegen. Nur wenn ein höherer Bodenwert begründet werden könne, komme die Differenzmethode zur Anwendung.
11 Die Revision ließ das Bundesfinanzgericht zu, weil der Verwaltungsgerichtshof bis dato nicht entschieden habe, ob und wenn ja, unter welchen Beweispflichten im Falle der Bewertung von stehendem Holz zwecks Ermittlung eines Veräußerungsgewinns der von den Revisionswerbern begehrte „Kalamitätsabschlag“ der die möglicherweise in Zukunft auftretenden negativen Folgen des Klimawandels abdecken solle entgegen der bisherigen Praxis des Finanzamtes vorzunehmen sei.
12 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, die selbst kein Zulässigkeitsvorbringen enthält. Als Revisionspunkt macht die Revision geltend, dass die revisionswerbenden Parteien in ihrem subjektiven Recht auf richtige Ermittlung des Veräußerungsgewinnes insbesondere dadurch verletzt seien, dass, bei der Einschätzung des Bestandeswertes der Abzug eines Kalamitätsabschlages von 20 % von den durch die sogenannten Sagl Tabellen ermittelten Durchschnittswerten trotz der sich bereits deutlich abzeichnenden Klimaerwärmung und der damit einhergehenden, zunehmenden Katastrophenhäufigkeit nicht berücksichtigt worden sei; trotz der in den letzten Jahren vor Abschluss des Kaufvertrages massiv gestiegenen Waldbodenpreise bei gleichbleibendem Wert des stehenden Holzes bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes auf die Verhältnismethode und nicht auf jene der Differenzmethode zurückgegriffen worden sei; die Preise der gleichfalls veräußerten Almböden zum Nachteil der Beschwerdeführer zu niedrig, nämlich mit EUR 0,5/m2, anstatt mit EUR 0,76/m2 angesetzt worden seien.
13 In den Revisionsgründen führen die revisionswerbenden Parteien aus, dass das Bundesfinanzgericht Ermittlungen und Feststellungen zu konkreten Beweisthemen unterlassen habe, wodurch es zu einer unvollständigen Sachverhaltsfeststellung infolge unrichtiger rechtlicher Beurteilung gekommen sei. Der Wert des stockenden Waldbestandes ergebe sich aus dem Holzvorrat multipliziert mit dem holzerntekostenfreien Erlös, wobei in der Bewertungspraxis sowie auch gegenständlich sogenannte Alterswertfaktoren aus Alterswertkurven oder Sagl Tabellen verwendet würden. Problematisch sei bei diesen Berechnungen allerdings, dass diese Alterswertfaktoren den Holzbestand bis zur jeweiligen Hiebsreife theoretisch errechnen und den dadurch ermittelten Betrag wieder rückwirkend auf die Gegenwart abzinsen würden. Diese Vorgangsweise beinhalte sohin zwangsläufig jahrzehntelange hypothetische Vorausschau in die Zukunft. Seitens der revisionswerbenden Parteien sei im Zusammenhang mit der Ausmittlung der Bestandeswerte des veräußerten Forstbetriebs mehrfach vorgebracht worden, dass diese vom Finanzamt mittels der sogenannten Sagl Tabellen vorgenommen würden, deren Anwendung jedoch mittlerweile aufgrund der zunehmenden Erderwärmung und dem damit einhergehenden massiv gestiegenen Ausfallrisiko bei diesen Beständen durch Sturm sowie durch Borkenkäferbefall keinesfalls mehr als sachgerecht betrachtet werden könne. Im Sinne der mittlerweile als gesichert angesehenen künftigen Entwicklung des Klimas und der dadurch hervorgerufenen Häufigkeit der Kalamitätswahrscheinlichkeiten, hätten die Revisionswerber vorgebracht, diesem Risiko durch Abzug eines 20 %igen Kalamitätsabschlages Rechnung zu tragen. Das Bundesfinanzgericht hätte demzufolge aufgrund des Vorbringens der Revisionswerber, der (auch gutachterlichen) Stellungnahme von Dr. U und Dr. S allenfalls nach Einholung eines klimatologischen Gutachtens für die betroffene Gegend betreffend die voraussichtliche Entwicklung der nächsten Jahrzehnte, sowie Einholung eines forsttechnischen Gutachtens über die Auswirkungen der darin abgebildeten klimatischen Veränderungen auf den Waldbestand Feststellungen dahingehend zu treffen gehabt, dass aufgrund der künftighin zu erwartenden klimatischen Veränderungen im revisionsgegenständlichen Gebiet bei Anwendung der Sagl Tabellen zur Ermittlung der Bestandeswerte ein Kalamitätsabschlag vorgenommen werden müsse, und hätte diesen mit 20 %, sohin mit 250.688,80 € anzusetzen gehabt. Derartige Feststellungen fehlten allerdings, obwohl sie für eine umfassende Beurteilung des Sachverhalts unumgänglich gewesen wären.
14 Die Revision enthält weiteres Vorbringen gegen die Anwendung der Verhältnismethode und die Bewertung der Almböden.
15 Das Finanzamt hat auf die Erstattung einer Revisionsbeantwortung verzichtet.
16 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
17 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
18 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden.
19 Die Revisionswerber haben auch bei Erhebung einer ordentlichen Revision von sich aus die Zulässigkeit der Revision darzulegen, wenn sie der Ansicht sind, dass die Begründung des Verwaltungsgerichts für die Zulässigkeit der Revision nicht ausreicht oder sie andere Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung für relevant erachten. Die vom Verwaltungsgerichtshof vorzunehmende Kontrolle einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung stützt sich für außerordentliche und ordentliche Revisionen in gleicher Weise jeweils auf eine Darlegung der Zulässigkeitsvoraussetzungen einer Revision (vgl. VwGH 28.8.2024, Ro 2023/15/0030, mwN).
20 Die Revision selbst enthält überhaupt kein Zulässigkeitsvorbringen. Das Bundesfinanzgericht hat die Revision nur zu der Frage zugelassen, ob ein Kalamitätsabschlag für die möglicherweise in Zukunft auftretenden negativen Folgen des Klimawandels bei der Bewertung des stehenden Holzes zu berücksichtigen sei.
21 In dem diese Zulässigkeitsfrage betreffenden Revisionspunkt machen die Revisionswerber geltend, in ihrem subjektiven Recht auf richtige Ermittlung des Veräußerungsgewinnes insbesondere dadurch verletzt zu sein, dass bei der Einschätzung des Bestandeswertes der Abzug eines Kalamitätsabschlages von 20 % von den durch die sogenannten Sagl Tabellen ermittelten Durchschnittswerten trotz der sich bereits deutlich abzeichnenden Klimaerwärmung und der damit einhergehenden, zunehmenden Katastrophenhäufigkeit nicht berücksichtigt worden sei.
22 Der Revisionspunkt bezieht sich somit auf die Berücksichtigung eines Kalamitätsabschlages von 20 %. Auch das Vorbringen in den Revisionsgründen moniert einen Ermittlungs und Feststellungsmangel, wonach das Bundesfinanzgericht einen Kalamitätsabschlag in Höhe von 20 % festzustellen gehabt hätte.
23 In der Revision wird allerdings an keiner Stelle ausgeführt, wie sich dieser Abschlag in Höhe von 20 % errechnet und wieso gerade ein solcher vom Bundesfinanzgericht festzustellen gewesen wäre. In dem Zusammenhang ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach Darstellung des Verfahrensganges und des Protokolls der mündlichen Verhandlung der Gutachter Dr. S ursprünglich keinen Risikoabschlag vorschlagen hatte, sondern eine Risikoberücksichtigung über die Absenkung des Bestockungsgrades vorgenommen hatte. Im Gutachten von Dr. U wurde die niedrigere Bestockung angesetzt und zusätzlich ein Risikoabschlag von 30 % berücksichtigt. Weder beim Erörterungstermin noch in der mündlichen Verhandlung konnten Dr. S oder der Erstrevisionswerber erklären, wie dieser Abschlag konkret berechnet wurde. In einer Stellungnahme des Erstrevisionswerbers wurde der begehrte Abschlag dann auf 20 % reduziert, um dem Finanzamt „entgegen zu kommen“.
24 Auf welcher Basis das Bundesfinanzgericht genau zu einem Kalamitätsabschlag von 20 % hätte kommen müssen, macht die Revision nicht einsichtig. Schon aus diesem Grund wird keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufgezeigt. Darüber hinaus ist dem Vorbringen entgegen zu halten, dass das Bundesfinanzgericht sich mit den Ausführungen der revisionswerbenden Parteien sowie mit den vorgelegten Unterlagen auseinandergesetzt hat und zu dem Ergebnis gekommen ist, dass diese Unterlagen nicht geeignet gewesen sind, konkret für den revisionsgegenständlichen Wald einen Risikoabschlag in dieser Höhe zu belegen. Auf die diesbezüglichen Erwägungen des Bundesfinanzgerichts geht die Revision nicht konkret ein. Dass für die Beurteilung von Risiken, die gegebenenfalls in die Bewertung des stehenden Holzes einzufließen haben, die konkreten Gegebenheiten vor Ort bzw. innerhalb des jeweiligen Gebietes zu berücksichtigen sind, begegnet keinen vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken.
25 Die Revision moniert in dem Zusammenhang auch die Ablehnung von Beweisanträgen. Das Bundesfinanzgericht hat die Ablehnung damit begründet, dass die Beweisanträge zu unbestimmt waren und auf Erkundungsbeweise hinauslaufen würden.
26 Beweisanträge dürfen nur dann abgelehnt werden, wenn die Beweistatsachen als wahr unterstellt werden, es auf sie nicht ankommt oder das Beweismittel an sich ungeeignet ist, über den Gegenstand der Beweisaufnahme einen Beweis zu liefern und damit zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts beizutragen (vgl. VwGH 1.6.2023, Ra 2020/17/0009, mwN).
27 Ein Beweisantrag hat Beweismittel und Beweisthema deutlich und bestimmt zu bezeichnen (vgl. VwGH 14.2.2025, Ra 2024/13/0129, mwN). Das Bundesfinanzgericht ist nicht verpflichtet, Erkundungsbeweise aufzunehmen (vgl. VwGH 26.1.2012, 2009/15/0032). Der einzelfallbezogenen Beurteilung des Bundesfinanzgerichts, das Beweisthema sei nicht hinreichend konkretisiert, ist im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Revision nicht entgegenzutreten.
28 Im Zusammenhang mit der Berücksichtigung des Kalamitätsabschlages wird somit keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufgezeigt.
29 Zu den anderen nicht von der Begründung des Zulässigkeitsausspruchs des Bundesfinanzgerichts erfassten in den Revisionsgründen vorgebrachten Rechtsfragen enthält die Revision kein Zulässigkeitsvorbringen, weshalb schon deshalb keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufgezeigt wird.
30 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 5. August 2025
Rückverweise
RIS