Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Lukacic Marinkovic, über die Revision des Z in W, vertreten durch die Dr. Jakob Schmalzl Schwechater Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsges.m.b.H in 2320 Schwechat, Bruck Hainburgerstraße 1, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 27. Dezember 2022, Zl. RV/7102625/2017, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006, 2008 und 2009 sowie Einkommensteuer 2006 bis 2009, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1Mit Bescheiden vom 2. November 2016 nahm das Finanzamt infolge einer Außenprüfung bei der S GmbH die Verfahren betreffend die Einkommensteuer des Revisionswerbers der Jahre 2006, 2008 und 2009 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und erließ gegenüber dem Revisionswerber neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2009. Dabei setzte es Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die aus Vorteilen aus dem Dienstverhältnis zur S GmbH resultierten, ohne Lohnsteuerabzug in der Höhe von 377.590,77 € (2006), 250.689,14 € (2007), 568.022,95 € (2008) und 247.104,53 € (2009) an.
2 In der zur Wiederaufnahme des Verfahrens separat ergangenen Bescheidbegründung vom 21. November 2016 wurde unter Verweis auf die Begründung der neuen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 bis 2009 ausgeführt, die Wiederaufnahme erfolge aufgrund des Hervorkommens neuer Tatsachen und Beweismittel, die der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Erlassung des Einkommensteuerbescheids 2006 vom 13. Dezember 2007, des Einkommensteuerbescheids 2008 vom 12. Oktober 2009 und des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 30. Juli 2010 nicht bekannt gewesen seien und deren Kenntnis zur Erlassung eines im Spruch anderslautenden Bescheids geführt hätte. Die neuen Tatsachen resultierten aus den Feststellungen der Außenprüfung bei der S GmbH und den Erhebungen des Finanzamts. Dadurch habe die Abgabenbehörde Kenntnis von bisher nicht erklärten Einkünften des Revisionswerbers im Zusammenhang mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit erlangt.
3 Im Rahmen der Außenprüfung bei der S GmbH seien Eingangsrechnungen von Subfirmen vorgefunden worden, die zum Großteil als Schein /Betrugsfirmen eingestuft worden seien. Die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen hätten von diesen Firmen nicht erbracht werden können und es sei daher ein Abzug der ausgewiesenen Beträge als Betriebsausgaben für Fremdleistungen nicht zugelassen worden. Die Beträge seien zu 50 % als Lohnaufwand anerkannt, der Rest als verdeckte Gewinnausschüttung bzw. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne Lohnsteuerabzug qualifiziert worden. Durch die sozialversicherungsrechtliche Anmeldung der Arbeitnehmer bei Scheinfirmen, die lediglich auf dem Papier bestanden hätten, aber tatsächlich keine Leistungen erbracht und weder Sozial- noch Lohnabgaben abgeführt hätten, und durch die Ausstellung von Deckungsrechnungen habe das tatsächliche Beschäftigungsverhältnis zwischen der S GmbH und den auf ihren Baustellen tätigen Arbeitnehmern verdeckt werden sollen. Der den Deckungsrechnungen entsprechende Zahlungsfluss sei in der Folge ebenfalls (durch vorgetäuschte Barzahlungen bzw. Banküberweisungen mit KickBack Zahlungen) fingiert worden.
4 Der Revisionswerber habe die wesentlichen unternehmensrechtlichen Entscheidungen in der S GmbH getroffen. Ihm waren laut seiner eigenen Aussage Subfirmen von diversen Baustellen bekannt, es wurden von ihm Bauarbeiter bar bezahlt und er habe über eine Zeichnungsberechtigung für das Geschäftskonto verfügt. Demgegenüber sei es als erwiesen anzusehen, dass der eingetragene Geschäftsführer der S GmbH weder über die fachliche noch über die kaufmännische Qualifikation verfügt habe, um ein Unternehmen der Baubranche zu leiten. Der Revisionswerber habe unter Einsatz seiner Kenntnisse, Fähigkeiten und Kontakte in der Baubranche die aufgedeckte Vorgangsweise bewusst gewählt und diese auch allein zu verantworten. Es habe seit 2004 ein Dienstverhältnis zur S GmbH mit Anspruch auf Arbeitslohn bestanden. Zu den Einkünften aus einem Dienstverhältnis gehörten nicht nur die im Dienstvertrag vereinbarten Entgelte, sondern auch alle Vorteile, auf die kein Rechtsanspruch bestehe und die der Dienstnehmer durch bewusste Nutzung der ihm durch das Dienstverhältnis gebotenen Gelegenheiten nutze, um sich zu Lasten der Gesellschaft zu bereichern, insbesondere durch die persönliche und fachliche Einflussmöglichkeit auf die Gesellschaft. Im vorliegenden Fall sei jedenfalls ein Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Revisionswerbers als Bauleiter für die S GmbH und dem Einsatz von fingierten Eingangsrechnungen dieser Subfirmen zur Verschleierung der Beschäftigung von Schwarzarbeitern gegeben. Der Differenzbetrag zwischen den abgesetzten Deckungsrechnungen und den bezahlten Schwarzlöhnen sei dem Revisionswerber, als der für diese Vorgangsweise verantwortliche Person, zuzurechnen.
5 Der Revisionswerber erhob gegen diese Bescheide Beschwerde und beantragte deren Vorlage an das Bundesfinanzgericht ohne Erlassen einer Beschwerdevorentscheidung.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde betreffend die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren der Jahre 2006, 2008 und 2009 als unbegründet ab. Weiters änderte das Bundesfinanzgericht die angefochtenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 bis 2009 dahingehend ab, dass es weitere Fremdleistungsrechnungen aufgrund der gleichen Beweislage (Zumeldung von Dienstnehmern der S GmbH zu Betrugsfirmen) berücksichtigte und die zusätzlichen Einkünfte des Revisionswerbers aus nichtselbständiger Arbeit mit 454.771,08 € (2006), 420.291,88 € (2007), 626.785,35 € (2008) und 259.459,76 € (2009) annahm. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof erklärte das Bundesfinanzgericht für nicht zulässig.
7 Nach umfangreicher Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht zusammengefasst aus, der Betriebsprüfungsbericht betreffend die S GmbH, insbesondere die Feststellungen zu den Bankvollmachten des Revisionswerbers, stelle ein neu hervorgekommenes Beweismittel im Einkommensteuerverfahren des Revisionswerbers dar. Umstände gewichtiger Art, die zu einem insgesamt rechtmäßigen Ergebnis führen würden, wie die geschickt im Rechnungswesen der S GmbH zur Darstellung gebrachten Fremdleistungen, um die eingesetzten Schwarzarbeiter zu verschleiern und folgend die der S GmbH entzogenen Vermögensteile seien, dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit folgend, im wiederaufgenommenen Einkommensteuerverfahren zu berücksichtigen. Die vom Revisionswerber verletzte Offenlegungs- und unterlassene Mitwirkungspflicht sowie die vorsätzliche Hinterziehungsabsicht der aus dem Sozialbetrug erzielten Vorteile ließen keine berechtigten Interessen des Revisionswerbers erkennen. Die von der S GmbH vorgelegten Unterlagen zu den angeblichen Fremdleistern seien als vorgetäuschte Geschäftsabwicklungen zu beurteilen. Die damit einhergehenden Banküberweisungen seien Scheinhandlungen (Kickback Zahlungen) gewesen. Tatsächlich seien 32 Personen, die Anknüpfungspunkte zur S GmbH sowie zu Firmen im Nahebereich des Revisionswerbers aufgewiesen hätten, bei den Fremdleistungsfirmen beitragslos zugemeldet worden. Die Rechnungsbeträge seien nicht bei den angeblichen Fremdleistern verblieben. Die Kickback Zahlungen habe sich der Revisionswerber angeeignet und hiermit u.a. Schwarzlöhne bezahlt. Der Geschäftsführer der S GmbH habe bereits im ordentlichen Geschäftsablauf der Hilfe seiner Mitarbeiter, insbesondere jener des Revisionswerbers bedurft. Ein Vermögenszuwachs habe sich nur im Familienkreis des Revisionswerbers gezeigt.
8 Welcher Arbeiter auf welcher Baustelle welche Leistungen erbracht habe, sei mangels Unterlagen nicht überprüfbar. Es seien jedoch Zusammenhänge über einen längeren Zeitraum und über mehrere Firmen im Einflussbereich des Revisionswerbers sichtbar. Die Zumeldung von Vorarbeitern, Arbeitern der S GmbH und von Familienangehörigen des Revisionswerbers zu solchen Betrugsfirmen würde gegen eine Leistungserbringung durch diese Firmen und damit gegen eine steuerliche Anerkennung der Beträge sprechen, weil bei verschiedenen Fremdfirmen nicht die gleichen Arbeitsgruppen zum Einsatz kämen. Die vorgetäuschte Geschäftsabwicklung mit angeblichen Fremdleistern diene der Deckung der Malversationen. Verdeckt habe der Einsatz der Schwarzarbeiter der S GmbH werden sollen, welche durch Zumeldungen zu angeblichen Fremdleistern beitragslos zur Sozialversicherung gemeldet worden seien. Dies habe die Ausstellung von Scheinrechnungen und aufgrund der Nichterbringung der Leistungen durch die angeblichen Fremdleister die Durchleitung der Rechnungsbeträge durch diese Zumeldungsvehikel nach sich gezogen. Die S GmbH habe Umsätze zwischen 1,1 Millionen € und 2,3 Millionen € erzielt. Das bei der S GmbH sozialversicherungsrechtlich gemeldete Personal reiche für die den Umsätzen zugrundeliegenden Leistungen nicht aus. Der Einsatz weiterer Arbeitskräfte sei unbestritten. Dem Vorbringen, wonach Fremdleistungsfirmen eingesetzt und bezahlt worden seien, sei entgegen zu halten, dass bestimmte Geschäftsunterlagen wie Firmenbuchauszüge, Zahlungsnachweise, Vertragsunterlagen usw. auch bei bloß vorgetäuschten Geschäftsbeziehungen im Zusammenhang mit Sozialbetrug erstellt würden. Die fragmentarisch vorgelegten Unterlagen würden die Annahme realer Geschäftsbeziehungen über Bauleistungen oder Arbeitskräftegestellungen nicht rechtfertigen. Die Tatsache, dass die angeblichen Fremdleistungsfirmen Merkmale von Sozialbetrugsfirmen aufwiesen, Dienstnehmerverflechtungen und Verurteilungen im Zusammenhang mit Sozialbetrug vorlägen, wiesen bereits hinreichend auf Sozialbetrug hin. Der Geschäftsführer der S GmbH habe krankheitsbedingt der Unterstützung durch den Revisionswerber bedurft. Dessen Hilfestellung habe von der Gründung der S GmbH, über die Abwicklung der Geschäfte (insbesondere von Preisverhandlungen mit den Auftraggebern der S GmbH) bis hin zum Verkauf der Gesellschaftsanteile gereicht. Für den Revisionswerber habe sich seine Tätigkeit als Bauleiter bei der S GmbH nach dem Konkurs seiner K GmbH als Fortsetzung seiner „Karriere“ in der Baubranche dargestellt, welche 2007 mit der Gründung der O GmbH, dessen Geschäftsführer der Revisionswerber gewesen sei, am gleichen Standort wie die S GmbH ihren Höhepunkt erreicht habe.
9 Im gegenständlichen Fall sei nicht die S GmbH, sondern der Revisionswerber als Beschäftiger jener Arbeiter anzusehen, die vom Revisionswerber auf näher genannten Baustellen eingesetzt (und von ihm auch zugemeldet) worden seien. Die S GmbH habe von ihren Auftraggebern die Leistungserlöse vereinnahmt und habe an die eingeschalteten Fremdleister die in den Rechnungen aufscheinenden Beträge verausgabt. Diese Beträge seien in die Vermögenssphäre des Revisionswerbers gelangt. Die von ihm bezahlten Schwarzlöhne hätten diese Beträge und damit auch den steuerlich zu erfassenden Vorteil aus dem Dienstverhältnis gemindert. Es werde der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entsprochen, wonach Schwarzlohnzahlungen an Dritte die Bemessungsgrundlage des Vorteils aus dem Dienstverhältnis mindern würden. Die Schwarzlohnzahlungen seien daher im Wege der Schätzung zu berücksichtigen.
10 Gegen dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts wendet sich die nunmehrige Revision.
11 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
12Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
13Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
14Soweit im Zulässigkeitsvorbringen zunächst nur ganz allgemein eine unschlüssige Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts gerügt wird, ist darauf hinzuweisen, dass diese der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes nur insoweit unterliegt, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist. Dabei ist auch zu prüfen, ob das Verwaltungsgericht im Rahmen seiner Beweiswürdigung alle in Betracht kommenden Umstände berücksichtigt hat (vgl. etwa VwGH 16.1.2023, Ra 2022/13/0104, mwN). Ein derartiger Mangel der Beweiswürdigung wird mit dem nicht näher konkretisierten Zulässigkeitsvorbringen nicht aufgezeigt.
15Wenn zur Zulässigkeit der Revision weiters bloß pauschal behauptet wird, es lägen aktenwidrige Sachverhaltsannahmen vor, so ist dem zu entgegnen, dass eine Aktenwidrigkeit nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht schon dann vorliegt, wenn das Verwaltungsgericht einen Sachverhalt feststellt, der mit dem Vorbringen einer Partei im Widerspruch steht. Vielmehr liegt eine Aktenwidrigkeit erst dann vor, wenn sich das Verwaltungsgericht bei der Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts mit dem Akteninhalt hinsichtlich der dort festgehaltenen Tatsachen in Widerspruch gesetzt hat, wenn also der Akteninhalt unrichtig wiedergegeben wurde, nicht aber, wenn Feststellungen getroffen wurden, die auf Grund der Beweiswürdigung mit den Behauptungen einer Partei nicht übereinstimmen (vgl. VwGH 28.12.2022, Ra 2020/13/0014). Dass das Bundesfinanzgericht sich bei der Feststellung des entscheidungsrelevanten Sachverhalts mit dem Akteninhalt in Widerspruch gesetzt hätte, wird im Zulässigkeitsvorbringen der Revision nicht dargetan.
16 Zur Zulässigkeit der Revision wird weiters vorgebracht, die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Einkommensteuer der Jahre 2006, 2008 und 2009 sei von der Abgabenbehörde lediglich floskelhaft begründet worden und dieser Mangel sei nicht durch neue Wiederaufnahmebescheide behoben worden.
17 Dem ist entgegen zu halten, dass das Finanzamt in der zur Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Einkommensteuer der Jahre 2006, 2008 und 2009 separat ergangenen Bescheidbegründung vom 21. November 2016 ausführlich dargelegt hat, dass die Wiederaufnahme auf neuen Tatsachen beruhe, die aus den Feststellungen der Außenprüfung bei der S GmbH und den Erhebungen des Finanzamts resultierten. Dadurch habe das Finanzamt Kenntnis von bis dahin nicht erklärten Einkünften des Revisionswerbers im Zusammenhang mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit erlangt. Das Finanzamt begründete die Wiederaufnahme damit, dass im Rahmen der Außenprüfung bei der S GmbH Eingangsrechnungen von Betrugsfirmen vorgefunden worden seien, die dazu gedient hätten, die tatsächlichen Beschäftigungsverhältnisse zwischen der S GmbH und den auf ihren Baustellen tätigen Arbeitnehmern zu verdecken und dass jene Beträge, die nicht zur Entlohnung der auf den Baustellen eingesetzten Arbeiter gedient hätten, in der Verfügungsmacht des Revisionswerbers, als der bei der S GmbH für diese Vorgangsweise verantwortlichen Person, verblieben seien. Warum das Bundesfinanzgericht daher nicht zum Ergebnis hätte gelangen dürfen, dass die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Einkommensteuer der Jahre 2006, 2008 und 2009 zu Recht erfolgt sei, legt die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen nicht nachvollziehbar dar.
18 Der Revisionswerber bringt zur Zulässigkeit der Revision schließlich vor, das Bundesfinanzgericht sei von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen, wonach Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur ausnahmsweise im Veranlagungswege zu erfassen seien, wenn sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber Vorteile aneigne, also keine Zuwendungsabsicht des Arbeitgebers bzw. seiner zur Vertretung befugten Organe vorliege. Lasse hingegen der Geschäftsführer einer GmbH oder der Vorstand einer AG einem Arbeitnehmer rechtswidrig Vorteile zukommen, sei das Handeln des Organs der Gesellschaft zuzurechnen und diese Vorteile unterlägen dem Lohnsteuerabzug.
19Mit diesem Vorbringen wird eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung nicht aufgezeigt, folgt doch aus § 83 Abs. 2 EStG 1988, dass der Arbeitnehmer als Steuerschuldner unmittelbar in Anspruch genommen werden kann, wenn die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 leg. cit. (Pflichtveranlagung) oder Abs. 2 leg. cit. (Antragsveranlagung) vorliegen (vgl. etwa VwGH 13.10.2020, Ra 2019/15/0134; 29.4.2010, 2007/15/0227).
20 In der Revision werden somit insgesamt keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 BVG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 11. Oktober 2024
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