Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter und die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des DDr. H S, vertreten durch die Altenweisl Wallnöfer Watschinger Zimmermann Rechtsanwälte GmbH in Innsbruck, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 28. März 2025, Zl. RV/3100596/2018, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2010 bis 2014 und Einkommensteuer 2010 bis 2015, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Revisionswerber war-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)-im revisionsgegenständlichen Zeitraum Eigentümer eines Wohn-und Geschäftsgebäudes und hatte bezüglich einer im Parterre befindlichen Geschäftsräumlichkeit bereits vor dem Jahr 2002 einen Mietvertrag abgeschlossen, woraus er in den Streitjahren jeweils Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte. In einem zwischen ihm und seinem Sohn in Form eines Notariatsakts geschlossenen „Pflichtteilsverzichtvertrag“ vom 24. Februar 2002 räumte er seinem Sohn das Recht des Fruchtgenusses hinsichtlich dieser von ihm vermieteten Geschäftsräumlichkeit ein. Gemäß Punkt 3 des Vertrages hatte der Sohn Anspruch auf den gewöhnlichen und außergewöhnlichen Ertrag betreffend die Geschäftsräumlichkeit und im Gegenzug alle gewöhnlichen und außergewöhnlichen Aufwendungen zu tragen. Weiters hatte der Sohn gemäß Punkt 4 des Vertrages sämtliche Ausgaben zu entrichten und zwar auch jene, die er nicht auf die Mieter überwälzen konnte, und allein die Gefahr für den Zustand des Vertragsgegenstandes zu tragen. Gemäß Punkt 5 des Vertrages erfolgte die Einräumung des Fruchtgenussrechtes auf Lebzeiten des Sohnes und begann mit 1. März 2002. Auf eine grundbücherliche Eintragung des Fruchtgenussrechtes wurde einvernehmlich verzichtet. Der Sohn erklärte weiters unter Punkt 8 des Vertrages, im Falle des Ablebens des Revisionswerbers auf alle ihm zustehenden Ansprüche aus dem Titel des gesetzlichen Pflichtteilsrechtes einschließlich Schenkungspflichtteil-und Pflichtteilsanrechnungsrechtes für sich und seine Nachkommen derart zu verzichten, dass weder er noch seine Nachkommen aus dem Nachlass seines Vaters aus dem Titel des gesetzlichen Pflichtteilsrechtes irgendeine Zuwendung zu erhalten hätten.
2 Im Juni 2012 wurde, nachdem das Mietverhältnis vom Mieter der Geschäftsräumlichkeit beendet wurde, ein Mietvertrag mit einem neuen Mieter geschlossen. In diesem Mietvertrag wurde unter anderem festgehalten, dass die Miete auf ein Konto des Vermieters zu bezahlen und der Vermieter berechtigt sei, die Betriebskostenpauschale entsprechend zu erhöhen oder herabzusetzen. Vermieter war der Revisionswerber. Sein Sohn unterfertigte diesen Vertrag zusätzlich „als Fruchtnießer“. Die Mieteinnahmen wurden vertragsgemäß vom Mieter an den Revisionswerber überwiesen, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärte sowie Umsatzsteuererklärungen einreichte.
3 Der Revisionswerber leistete zur Weitergabe der Mieteinkünfte jährlich Zahlungen an seinen Sohn und brachte sie bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten in Abzug. Vom Sohn wurden die Zahlungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
4 Die Einkommensteuerbescheide an den Revisionswerber ergingen zunächst erklärungsgemäß.
5 Im Anschluss an ein Vorhalteverfahren an den Revisionswerber nach einer abgabenbehördlichen Prüfung des Sohnes vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei den vom Revisionswerber an den Sohn geleisteten Zahlungen weder um Werbungskosten bei ihm noch um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Sohn handle. In weiterer Folge wurden die streitgegenständlichen Einkommensteuerverfahren wiederaufgenommen und neue Einkommensteuerbescheide erlassen.
6 Die gegen diese Bescheide erhobenen Beschwerden wies das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidungen als unbegründet ab, woraufhin der Revisionswerber einen Vorlageantrag stellte.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, mit dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerden als unbegründet ab. Begründend führte es aus, ein Fruchtnießer könne originäre Einkünfte im Sinne des § 2 EStG 1988 beziehen, wenn die Einräumung des Fruchtgenusses eine Übertragung der Einkunftsquelle darstelle. Werde eine Einkunftsquelle nicht übertragen, blieben die aus dieser Quelle fließenden Einkünfte grundsätzlich solche des Inhabers der Einkunftsquelle, auch wenn er die Einkünfte im Voraus einem anderen abtrete. Einkünfte aus einem Fruchtgenussrecht iSd ABGB könnten originäre Einkünfte des Berechtigten sein, wenn dieser auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen könne, indem er am Wirtschaftsleben teilnehme und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestalte; dazu gehöre auch, dass er die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses trage. Ein Zuwendungsfruchtgenussrecht (Übertragung der Früchte unter Zurückbehaltung des Eigentums) führe nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtnießer nur dann, wenn dieser unternehmerisch tätig werde, über die Leistung disponieren könne und für eine gewisse Dauer abgesichert sei. Hingegen seien die Einkünfte im Zusammenhang mit einem Fruchtgenuss weiter dem Besteller zuzurechnen, wenn in der Einräumung die Weitergabe von Einkommensteilen bzw. die Überlassung erzielter Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu erblicken sei. Ein bloßes Aufrechterhalten eines bestehenden Mietvertrages stelle keine Eigeninitiative des Fruchtgenussberechtigten dar.
8 Es stehe außer Streit, dass der bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages zwischen Revisionswerber und Sohn bestehende Mietvertrag vom Sohn des Revisionswerbers lediglich übernommen worden sei. Zwar sei der in weiterer Folge im Jahr 2012 neu abgeschlossene Mietvertrag auch unter Mitwirkung des Sohnes ausverhandelt und der Mietvertrag neben dem Revisionswerber auch vom Sohn als „Fruchtnießer“ unterzeichnet worden. Diese Umstände änderten aber nichts daran, dass auch dieser Mietvertrag nach wie vor vom Revisionswerber als „Eigentümer“ unterzeichnet worden sei, der unter Punkt III Ziffer 7 des Mietvertrages auch als Vermieter ausgewiesen sei und dessen Girokonto auch zur Überweisung der Mieten angeführt sei. Die Mieteinnahmen seien in weiterer Folge nach wie vor vom Revisionswerber vereinnahmt und von ihm auch als solche in seinen Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen erklärt worden. Es sei davon auszugehen, dass das eingeräumte Zuwendungsfruchtgenussrecht nicht in der vereinbarten Form ausgeübt worden sei, sondern die Vermietung weiterhin vom Revisionswerber betrieben worden sei. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien daher dem Revisionswerber zuzurechnen.
9 Die an den Sohn bezahlten Beträge stellten für den Revisionswerber keine Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar, sondern seien als nichtabzugsfähige Aufwendungen gemäß § 20 EStG 1988 zu beurteilen. Soweit die Beschwerde geltend mache, der Pflichtteilsverzicht des Sohns sei entgeltlich gegen Einräumung des Fruchtgenusses erfolgt und die Zahlungen seien daher beim Revisionswerber Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 für dauernde Lasten und beim Sohn wiederkehrende Bezüge gemäß § 29 Z 1 EStG 1988, sei darauf hinzuweisen, dass der Revisionswerber seinem Sohn mit dem Vertrag zwar ein Fruchtgenussrecht an der Geschäftsräumlichkeit, nicht aber einen Anspruch auf monatliche Zahlungen (in bestimmter Höhe) eingeräumt habe. Da es somit im Revisionsfall an einem vertraglichen Verpflichtungsgrund für die geleisteten Zahlungen mangle, könnten schon aus diesem Grund keine abzugsfähigen Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 beim Revisionswerber vorliegen.
10 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, das BFG habe zu Unrecht die Zahlungen an den Revisionswerber nicht als Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 qualifiziert. Der Verwaltungsgerichtshof habe wiederholt ausgesprochen, dass dauernde Lasten rechtliche Verpflichtungen zu Geld-oder Sachleistungen seien, die während eines längeren Zeitraumes-mindestens zehn Jahre-bestünden und deren Zeitdauer ungewiss sei; diese Voraussetzungen seien erfüllt. Zudem sei vom Verwaltungsgerichtshof die Rechtsfrage zu beantworten: „Ist das vom VwGH für durch eine letztwillige Verfügung eingeräumten Bruttofruchtgenuss entwickelte Prinzip der symmetrischen steuerlichen Behandlung, wonach die vom Eigentümer an den Berechtigten geleisteten Bruttoerträge bei diesem eine Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 und gleichzeitig beim Fruchtgenussberechtigten sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 darstellen, auch auf einen durch eine sonstige Vereinbarung eingeräumten Bruttofruchtgenuss anzuwenden?“
11 Das BFG sei auch von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur steuerlichen Behandlung des Zuwendungsfruchtgenusses abgewichen. Dass der Revisionswerber als Liegenschaftseigentümer den Mietvertrag unterfertigt habe, sei vom Mieter ausgegangen. Der mieterseitig beauftragte Vertragserrichter habe aus anwaltlicher Vorsicht in Zusammenhang mit einem möglichen Eigentümerwechsel ohne Übertragung des Fruchtgenussrechtes die Ausfertigung des Mietvertrages sowohl gegenüber dem Revisionswerber als Eigentümer als auch dessen Sohn als Fruchtgenussberechtigtem beauftragt. Daraus ergebe sich jedoch keineswegs, dass der Fruchtgenussberechtigte nicht nach außen in Erscheinung getreten oder die notwendigen Veranlassungen getroffen hätte, sondern allein eine mieterseitige rechtliche Absicherung des Bestandsverhältnisses. Der Verwaltungsgerichtshof fordere weiters, dass der Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses trage, was im Verfahren hervorgekommen sei. Der Revisionswerber habe im Verfahren klar dargelegt, dass die Netto-Fruchtgenusserlöse an den Fruchtgenussberechtigten weitergereicht worden seien, was unmissverständlich ausweise, dass allfällige Aufwendungen-unter Berücksichtigung der Betriebskosten-dem Fruchtgenussberechtigten zugerechnet und von diesem wirtschaftlich getragen worden seien. Dass hier im betroffenen Zeitraum keine wesentlichen Aufwendungen seitens des Fruchtgenussberechtigten beziehungsweise diese auf Grund der Mietvertragsgestaltung bestandnehmerseitig zu tragen gewesen seien, bedeute nicht, dass den Erfordernissen der Judikatur nicht entsprochen worden sei, sondern lediglich, dass faktisch keine nennenswerten Aufwendungen zu tragen und ein günstiges Verhandlungsergebnis erzielt worden sei. Eine unternehmerische Tätigkeit sowie eine auf Lebzeiten ausgeführte Berechtigung des Fruchtgenussberechtigten lägen somit vor.
12 Das BFG habe weiters seine amtswegige Ermittlungspflicht verletzt, weil es keine Ermittlungen dahingehend angestellt habe, inwiefern die Einräumung des Fruchtgenussrechts an den Sohn die entgeltliche Gegenleistung für dessen Pflichtteilsverzicht darstelle. Das BFG hätte sich mit dem Vertrag näher auseinandersetzen und die Frage der Entgeltlichkeit prüfen müssen.
13 Mit diesem Vorbringen wird eine Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.
14 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
16 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
17 Die Revision wendet sich zum Einen gegen die Annahme des BFG, dass der Fruchtnießer bei der festgestellten Sachlage nicht steuerliches Zurechnungssubjekt der Mieteinkünfte sei.
18 Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der tatsächlich die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Entscheidend ist dabei, dass das Zurechnungssubjekt tatsächlich über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den für die Einkunftserzielung eingesetzten Gegenständen decken. Es kommt vielmehr darauf an, wer tatsächlich die Leistungen erbracht und damit am Wirtschaftsleben teilgenommen hat (vgl. zu allem VwGH 21.10.2025, Ro 2024/15/0013, mwN).
19 Einkünfte werden einer Person zugerechnet, wenn sie die Einkunftserzielung nach eigenem Dafürhalten gestaltet und die anfallenden Aufwendungen trägt. Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der entsprechenden Tätigkeit das „Unternehmerrisiko“ trägt. Eine fruchtgenussberechtigte Person muss-sollen ihr die Einkünfte zugerechnet werden-neben der Tragung der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des Fruchtgenusses auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen können, indem sie am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet (vgl. VwGH 20.10.2021, Ra 2021/15/0008, mwN).
20 In der bloßen Aufrechterhaltung eines bestehenden langfristigen Mietvertrages liegt keine unternehmerische Initiative der Fruchtgenussberechtigten, die für eine relevante Änderung der bisherigen steuerlichen Verhältnisse und damit eine veränderte Einkünftezurechnung spricht (vgl. VwGH 20.3.2014, 2011/15/0174).
21 Im Verfahren ist unbestritten - wie auch der Revisionswerber selbst in der Revision angibt -, dass er gegenüber den Mietern als Vermieter auftrat und die entsprechenden Mieteinnahmen überwiesen erhielt. Der Revisionswerber erklärte zudem selbst diese Mieteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und reichte entsprechende Umsatzsteuererklärungen ein, weswegen angenommen werden kann, dass er selbst davon ausgegangen ist, dass die Einkünfte ihm zuzurechnen sind.
22 In der Revision wird auch nicht aufgezeigt, dass der Fruchtgenussberechtigte im Zusammenhang mit der Vermietung eine derart aktive Teilnahme am Wirtschaftsleben entfaltet hätte, die für eine Zurechnung der aus der Vermietung resultierenden Einkünfte an ihn sprechen würde.
23 Bei dieser festgestellten Sachlage kann dem BFG vor dem Hintergrund der zitierten Rechtsprechung nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn es fallbezogen davon ausgegangen ist, dass sich die gegenständliche Einräumung des Fruchtgenussrechtes durch den Revisionswerber an seinen Sohn in steuerlicher Hinsicht lediglich als eine unbeachtliche Einkommensverwendung darstellt, bei der der Revisionswerber als Inhaber der Einkunftsquelle die aus dieser Quelle fließenden, ihm zuzurechnenden Einkünfte im Nachhinein seinem Sohn abgetreten hat.
24 Die Revision bringt in ihrer Zulässigkeitsbegründung zum Anderen vor, die Einräumung des Fruchtgenussrechts an den Sohn stelle die entgeltliche Gegenleistung für dessen Pflichtteilsverzicht dar, weshalb die Zahlungen des Revisionswerbers an seinen Sohn auf einem vertraglichen Verpflichtungsgrund beruhten und als dauernde Last iSd § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 als Sonderausgaben Berücksichtigung finden müssten.
25 Nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zählen Renten und dauernde Lasten, die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhen,-unter dort näher geregelten Voraussetzungen-zu den Sonderausgaben, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Als Sonderausgaben sind nicht etwa generell wiederkehrende Bezüge, deren Laufzeit allgemein in irgendeiner Form vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses abhängt, sondern nur Renten und dauernde Lasten abziehbar (vgl. VwGH 31.7.2013, 2009/13/0056, mwN).
26 Nach § 29 Z 1 EStG 1988 sind wiederkehrende Bezüge beim Empfänger spiegelbildlich-mit näher genannten Einschränkungen-sonstige Einkünfte. Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, so sind sie nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen.
27 Wird ein Wirtschaftsgut gegen eine Rente übertragen, die als angemessene Gegenleistung angesehen werden kann, liegt eine Gegenleistungsrente vor. Wird hingegen ein Wirtschaftsgut gegen eine Rente übertragen, die nicht als angemessene Gegenleistung qualifiziert werden kann, muss von einer freiwilligen Zuwendung bzw. einer Unterhaltsrente ausgegangen werden (vgl. VwGH 28.6.2023, Ra 2022/13/0103, mwN).
28 Der Pflichtteilsanspruch entsteht mit dem Tod des Erblassers. Vor dem Tod des Erblassers besteht lediglich ein zum Pflichtteilsrecht führendes Grundverhältnis. Das vor dem Tod bestehende Grundverhältnis kann noch nicht als „Wirtschaftsgut“ im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 betrachtet werden. Der Verzicht auf diese Rechtsstellung (durch Pflichtteilsverzicht) gegen Einräumung einer Leistung kann sohin auch nicht als „Gegenleistung“ verstanden werden (vgl. VwGH 26.3.2025, Ra 2024/13/0093, mwN; s zudem Stoll , Rentenbesteuerung 4 , Rz 918, 1567).
29 Der vom Sohn des Revisionswerbers vorgenommene Pflichtteilsverzicht kann daher-entgegen dem Revisionsvorbringen-nicht als Gegenleistung iSd §§ 18 Abs. 1 Satz 2 und 29 Z 1 EStG 1988 gewertet werden. Auf das übrige Revisionsvorbringen, wonach dem BFG in Bezug auf die Beurteilung der „Gegenleistung“ Verfahrensfehler unterlaufen seien, ist daher nicht mehr näher einzugehen.
30 Freiwillig gewährte Bezüge-mögen sie auch auf einer besonderen, aber freiwillig begründeten, nicht auf einen Leistungsaustausch zurückgehenden verpflichtenden Vereinbarung beruhen-sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 und § 29 Z 1 Satz 2 EStG 1988 steuerlich neutral (vgl. Stoll , Rentenbesteuerung 4 Rz 1084; zur Schenkung von Einkünften aus einem Fruchtgenuss vgl. auch VwGH 28.4.1982, 3251/80).
31 In der Revision werden damit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 11. August 2026
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