Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak und den Hofrat Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.a Janitsch, über die Revision der v AG, vertreten durch die KPMG Alpen Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungsgesellschaft in Linz, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 13. Februar 2025, Zl. RV/5101400/2019, betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Die Revisionswerberin ist die Muttergesellschaft eines Konzerns und wurde als Gesamtschuldnerin mit der VD (einer weiteren Konzerngesellschaft) von der Europäischen Kommission im Jahr 2010 mit einer Geldbuße für kartellrechtswidriges Verhalten in Höhe von 22 Mio. € belegt. Dafür wurde im Wirtschaftsjahr 2011 eine Rückstellung gebildet.
2 Aufgrund einer Außenprüfung erkannte das Finanzamt diese Rückstellungsbildung nicht an, weil es mit dem Strafzweck unvereinbar sei, im Wege der steuerlichen Entlastung den Pönalcharakter der Strafe zumindest teilweise unwirksam zu machen.
3 Die dagegen erhobene Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung abgewiesen, woraufhin die Revisionswerberin einen Vorlageantrag stellte.
4 Das Bundesfinanzgericht wies die Beschwerde als unbegründet ab. Es stellte fest, die Revisionswerberin sei mittelbar zu 99,95 % an der VD beteiligt. Die VD sei ein österreichischer Produktionsbetrieb. In Italien habe sie seit 1984 einen Handelsvertreter, die italienische SC, mit dem Vertrieb ihrer Produkte beauftragt. Diese Gesellschaft sei von FC geleitet und vertreten worden. FC sei nicht befugt gewesen, Vereinbarungen mit den Kunden der VD zu unterzeichnen; diese seien unmittelbar von der VD unterzeichnet worden. Des Weiteren sei die SC dazu verpflichtet gewesen, der VD regelmäßig Bericht zu erstatten. Der Handelsvertreter habe also im Namen und für Rechnung der VD agiert, ohne das wirtschaftliche Risiko der ihm übertragenen Tätigkeiten zu tragen.
5 Der Revisionswerberin sei mit Beschluss der Europäischen Kommission gesamtschuldnerisch mit der VD eine Geldbuße für kartellrechtswidriges Verhalten in Höhe von 22 Mio. € auferlegt worden. Dieser Beschluss sei beim Gericht der Europäischen Union (EuG) angefochten worden und die verhängte Kartellgeldbuße in weiterer Folge vom EuG auf 7,5 Mio. € herabgesetzt worden. Die VD habe sich im Rahmen eines Kartells insbesondere am Club I beteiligt, einer der regionalen Vereinbarungen des Kartells, über ihren Handelsvertreter in Italien, der auch für ein weiteres Kartellmitglied tätig gewesen sei. Der VD seien im Zusammenhang mit dem Kartell u.a. Quoten zugewiesen worden. Eine Teilnahme der VD an weiteren Kartellen auf europäischer Ebene sei vom EuG nicht festgestellt worden. Aus diesem Grund sowie aufgrund der Tatsache, dass die Teilnahme am Club I über den Handelsvertreter gelaufen sei und ein Wissen der Revisionswerberin nicht habe nachgewiesen werden können, sei die Strafe vom EuG herabgesetzt worden.
6 Gegen die Nichtabzugsfähigkeit der Rückstellung habe die Revisionswerberin im Wesentlichen damit argumentiert, dass sie nur ein geringes Verschulden im Zusammenhang mit der Kartellgeldbuße treffe, da sie nichts von der Teilnahme an dem Kartell durch den italienischen Handelsvertreter gewusst habe. Die Beteiligung des FC als Vertreter der VD an den Treffen des Club I gehe aus verschiedenen Nachweisen hervor. Die VD scheine dabei u.a. namentlich auf internen Notizen über diese Treffen auf; ihr seien auch ausdrücklich Quoten zugewiesen worden. Im Urteil des EuG sei zwar festgehalten worden, dass keine Beweise dafür vorlägen, dass die VD über FC Informationen über die wettbewerbswidrigen Handlungen ihres Handelsvertreters bei den verschiedenen Zusammenkünften des Club I gehabt habe. Dazu sei jedoch anzuführen, dass im Bereich des Strafrechts und auch im Bereich von Kartellgeldbußen die Unschuldsvermutung gelte. Das Wissen der Revisionswerberin um die Teilnahme an dem Kartell habe nach den Feststellungen des EuG lediglich nicht nachgewiesen werden können. Dies bedeute jedoch nicht, dass das EuG explizit festgestellt habe, dass die Revisionswerberin nichts vom kartellrechtswidrigen Verhalten des Vertreters gewusst habe. Im Steuerrecht und somit bei der Beurteilung der Absetzbarkeit von Betriebsausgaben gelte im Gegensatz zur Unschuldsvermutung die freie Beweiswürdigung. Im Revisionsfall gehe aus der Handelsvertretervereinbarung und den vorgelegten Berichten hervor, dass der Handelsvertreter der VD regelmäßig über die Entwicklungen auf dem italienischen Markt habe berichten müssen. Der Handelsvertreter sei für Rechnung der VD tätig gewesen, die das wirtschaftliche Risiko dieser Vertretung getragen habe. Der Name VD sei bei den Treffen des Club I mehrfach erwähnt worden. Es sei nicht glaubhaft, dass die Revisionswerberin nichts von den Handlungen des Handelsvertreters gewusst habe, zumal sie auch die Nutznießerin gewesen sei. Aus einem Vorhalteverfahren beim Finanzamt gehe außerdem hervor, dass die Revisionswerberin den Vertrag mit dem Handelsvertreter nicht sofort nach Aufdeckung des Kartells aufgelöst und keinerlei Schadenersatzforderungen gegen ihn geltend gemacht habe. Die dafür abgegebene Begründung überzeuge nicht. Es sei daher insgesamt nicht glaubhaft, dass die Revisionswerberin keine Kenntnis von der Teilnahme an dem Kartell gehabt habe. Zumindest hätte sie aufgrund der umfangreichen Kontrollrechte sowie den zahlreichen Zusammentreffen der europäischen Unternehmen davon Kenntnis haben müssen bzw. gehöre dies zu den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmannes, seine Vertreter entsprechend auszuwählen und diese laufend zu überprüfen.
7 Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht aus, der Verwaltungsgerichtshof habe bereits ausgesprochen, dass EUKartellgeldbußen schon vor der Änderung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 und des § 12 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 mit dem Abgabenänderungsgesetz 2011 (AbgÄG 2011) in der Regel nicht als Betriebsausgaben abziehbar gewesen seien. Nur in Ausnahmefällen seien nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor dem AbgÄG 2011 Geldstrafen abzugsfähig gewesen, nämlich dann, wenn das Fehlverhalten in den Rahmen der „normalen Betriebsführung“ falle und die Geldstrafen vom Nachweis eines Verschuldens unabhängig oder auf ein nur geringes Verschulden zurückzuführen seien.
8 Die von der EUKommission verhängte Geldbuße sei dem Bereich der normalen Betriebsführung zuzuordnen, weil die Absprachen eindeutig betrieblich veranlasst gewesen seien. Die Revisionswerberin habe vorgebracht, dass eine Verhängung einer Geldbuße nach Art. 23 Abs. 2 lit. a VO Nr. 1/2003 schon dem Grunde nach lediglich ein geringes Verschulden voraussetze. Zum anderen treffe sie kein eigenes Verschulden, da sie vom kartellrechtswidrigen Verhalten des Handelsvertreters nichts gewusst habe und keine eigene direkte Beteiligung an wettbewerbswidrigen Verhaltensweisen festgestellt worden sei. Die gegenständliche Geldbuße sei auf Grundlage der Art. 101 und Art. 102 AEUV verhängt worden. Nach Art. 23 Abs. 2 lit a der VO Nr. 1/2003 des Rates vom 16. Dezember 2002 könne die Kommission gegen Unternehmen und Unternehmensvereinigungen Geldbußen verhängen, wenn diese vorsätzlich oder fahrlässig gegen Art. 101 und Art. 102 AEUV verstoßen würden. Die Verhängung der Geldbuße sei somit jedenfalls nicht vom Verschulden unabhängig. Für die Verhängung der Geldbuße reiche zwar grundsätzlich Fahrlässigkeit aus, dies bedeutet jedoch nicht, dass in jedem Fall nur ein geringes Verschulden vorliege.
9 Das wettbewerbswidrige Verhalten des Handelsvertreters sei vorsätzlich erfolgt. Das EuG sei zu dem Schluss gekommen, dass das wettbewerbswidrige Verhalten des Handelsvertreters, auch ohne Nachweis der Kenntnis des Geschäftsherrn der VD bzw. der Revisionswerberin ebenso zugerechnet werden müsse, wie es bei einem Arbeitgeber in Bezug auf die von einem seiner Beschäftigten begangenen rechtswidrigen Handlungen der Fall sei. Der Handelsvertreter stelle mit der VD und der Revisionswerberin eine wirtschaftliche Einheit dar. Eine höchstpersönliche Schuld könne es bei einer Körperschaft nicht geben, weil sie nur über ihre Organe handeln könne. Die Tätigkeit des Handelsvertreters sei der VD und in weiterer Folge der Revisionswerberin zuzurechnen, weil diese eine wirtschaftliche Einheit bilden würden. Es sei nicht glaubhaft, dass die Revisionswerberin nichts von der Kartellteilnahme durch den Handelsvertreter gewusst habe; zumindest hätte sie davon wissen müssen.
10 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, ein dem gegenständlichen Fall vergleichbarer Sachverhalt sei bisher noch nicht durch die Rechtsprechung beurteilt worden. Der Verwaltungsgerichtshof habe ausgesprochen, dass EUKartellgeldbußen schon vor der Änderung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 und des § 12 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 mit dem AbgÄG 2011 in der Regel nicht als Betriebsausgaben abziehbar gewesen seien. Allerdings fehle jegliche Rechtsprechung, die eine Konkretisierung herbeiführe, was der Ausdruck „in der Regel“ bedeute bzw. welche Ausnahmen vorliegen könnten. Es fehle einschlägige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Abzugsfähigkeit von Strafen als Betriebsausgaben bei juristischen Personen, insbesondere zur Frage, wann derartige Strafen im Rahmen der „normalen Betriebsführung“ anfielen, und wie der Verschuldensmaßstab generell, aber auch bei Begehung einer Straftat durch einen Dienstnehmer oder wie im konkreten Fall, durch einen Handelsvertreter, auszulegen sei.
11 Weiters macht die Revision Verfahrensfehler geltend. Das Bundesfinanzgericht knüpfe im eigenen Urteil an die Entscheidung des EuG an. Dies werde mehrfach explizit festgehalten. Betreffend die Frage des Verschuldens (konkret hinsichtlich des Wissens der VD um das kartellrechtswidrige Verhalten) halte das Bundesfinanzgericht jedoch ausdrücklich fest, dass im europäischen Wettbewerbsrecht die Unschuldsvermutung gelte, demgegenüber im Abgabenverfahren die freie Beweiswürdigung. Dabei unterlasse es jedoch die Prüfung, ob/inwieweit sich das Beweismaß im Kartellrecht welches ebenso kein Strafrecht seivon jenem der BAO unterscheide. Bei gleichem Beweismaß würde das Bundesfinanzgericht trotz Anknüpfung an die Entscheidung des EuG zu einem genau gegensätzlichen Ergebnis gelangen. Die Beweiswürdigung erweise sich sohin als unvertretbar. Das Bundesfinanzgericht begründe das Verschulden (konkret hinsichtlich des Wissens der VD um das kartellrechtswidrige Verhalten) ausschließlich aufgrund von Annahmen/Mutmaßungen. Dabei finde nur Belastendes Eingang in die Begründung des Gerichts. Auch begründe das Bundesfinanzgericht das Verschulden mit angeblichem Überwachungsverschulden. Dies komme denkmöglich nur im Zusammenhang mit Fahrlässigkeit in Betracht; nicht aber bei Vorsatz/Wissentlichkeit. Ferner stünden die Ausführungen zum Verschulden im Widerspruch zur allgemeinen Lebenserfahrung. Der Verzicht auf Schadenersatzforderungen sowie die Aufrechterhaltung des Vertrages mit dem Handelsvertreter noch während der Anfangsphase des EuG Verfahrens erwiesen sich in Anbetracht des Umstandes, dass die Strafe im Verfahren vor dem EuG von EUR 22 Mio. auf EUR 7,5 Mio. habe reduziert werden können, als (wirtschaftlich) sinnvoll und zweckmäßig. Dies sei gerade kein Indiz für Vorsatz/Wissentlichkeit der VD, sondern Ausdruck sinnhafter Prozessführung. Die Kenntnis des Geschäftsherrn sei im Kartellrecht nach Ansicht des EuG nicht erforderlich. Demgegenüber erfordere die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die Versagung der Abzugsfähigkeit ein nicht bloß geringes Verschulden. Das Bundesfinanzgericht unterscheide beim Verschulden zudem nicht zwischen der VD und der Revisionswerberin.
12 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
13Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
14Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
15Der Verwaltungsgerichtshof hat schon zur Rechtslage vor dem mit dem AbgÄG 2011 ausdrücklich gesetzlich verankerten Abzugsverbot Geldstrafen im Allgemeinen als nicht abziehbare Aufwendungen der Lebensführung beurteilt. Bei Geldstrafen, deren Verhängung durch das eigene Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöst wird, ist davon auszugehen, dass die Zuwiderhandlungen, die zur Bestrafung führen, nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung fallen und demnach nicht im Betrieb als solchem, sondern im schuldhaften Verhalten des Steuerpflichtigen ihre auslösende Ursache haben. Derartige dem Betriebsinhaber auferlegte Strafen sind in der Regel nicht abzugsfähig, weil es mit dem Strafzweck unvereinbar wäre, im Wege der steuerlichen Entlastung den Pönalcharakter der Strafe zumindest teilweise unwirksam zu machen (vgl. VwGH 19.4.2018, Ro 2016/15/0002, mwN).
16Bei der Frage der Abziehbarkeit von Geldstrafen als Betriebsausgaben sind physische und juristische Personen gleich zu behandeln. Im Erkenntnis vom 28. Februar 2018, Ro 2016/15/0043, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass auch EUKartellgeldbußen schon vor der Änderung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 und des § 12 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 mit dem AbgÄG 2011 in der Regel nicht als Betriebsausgaben abziehbar waren, weil es mit dem Strafzweck unvereinbar wäre, im Wege der steuerlichen Entlastung den Pönalcharakter der Strafe zumindest teilweise unwirksam zu machen. Entscheidet sich die Rechtsordnung dazu, die Kartellbildung als ein strafbares Verhalten zu normieren, dann darf das Steuerrecht nicht dazu dienen, die Strafe (für die Inhaber gewinnbringender Unternehmen) zu verringern und so den Strafzweck auszuhebeln.
17 Auch die europäischen Gerichte vertreten eine ähnliche Auffassung, wonach eine Abzugsfähigkeit einer EU Kartellstrafe der den unionsrechtlichen Wettbewerbsregeln zugrunde liegenden Logik widersprechen bzw. die Wirksamkeit der Strafe verringern würde (vgl. EuG 27.3.2014, T 56/09 und T 73/09, Saint Gobain , Rz 357; und 11.6.2009, X BV , C 429/07, Rn 39).
18 Ausnahmen vom grundsätzlichen aus der Auslegung des Betriebsausgabenbegriffes folgendenAbzugsverbot hat der Verwaltungsgerichtshof für die Rechtslage vor der mit 2. August 2011 in Kraft getretenen Neufassung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 bei Vorliegen eines engen Zusammenhanges mit der Einkunftserzielung anerkannt, wenn die Geldstrafen vom Nachweis eines Verschuldens unabhängig oder auf ein nur geringes Verschulden zurückzuführen sind (vgl. VwGH 3.7.1990, 90/14/0069; 24.11.2011, 2008/15/0235, und 29.3.2012, 2009/15/0035).
19 Das Erkenntnis 90/14/0069 betraf ein Parkvergehen bei einem Ladevorgang für einen Kunden, bei dem der Bestrafte irrtümlich davon ausgegangen war, dass der Parkplatz zum Geschäft des Kunden gehört hatte. Eine Geschwindigkeitsübertretung (122 km/h statt 100 km/h) wurde demgegenüber nicht als geringes Verschulden anerkannt (vgl. 25.2.1997, 96/14/0022; vgl. auch VwGH 11.10.1957, 2553/55, wonach es auf nur geringfügige Übertretungen polizeilicher Vorschriften ankommt).
20Die Revisionswerberin moniert zunächst, es gebe keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu einem vergleichbaren Sachverhalt. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt aber nicht schon dann vor, wenn zu einem bestimmten Sachverhalt Rechtsprechung fehlt (vgl. VwGH 7.5.2025, Ra 2024/15/0017, mwN).
21 Ob Kartellstrafen angesichts der oben dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes überhaupt unter die Ausnahmen für die Abzugsfähigkeit fallen können, kann im Revisionsfall dahinstehen, weil die Revision nicht aufzuzeigen vermag, dass das Bundesfinanzgericht die Frage der Abzugsfähigkeit der Strafen unrichtig beurteilt hat.
22 Wenn die Revision Rechtsprechung dazu vermisst, wann Strafen im Rahmen der „normalen Betriebsführung“ anfallen, genügt der Hinweis, dass das Bundesfinanzgericht davon ausgegangen ist, dass diese Strafen im Rahmen einer normalen Betriebsführung angefallen sind.
23 Das Bundesfinanzgericht hat ausführlich begründet, wieso es sowohl von einem Verschulden als auch von einem Wissen im Revisionsfall ausging. Wenn die Revision releviert, das Bundesfinanzgericht habe nicht festgestellt, ob oder inwieweit sich das Beweismaß im Kartellrecht welches ebenso kein Strafrecht seivon jenem der BAO unterscheide, so ist dem entgegenzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht auf die Entscheidung des EuG betreffend die Revisionswerberin und die VD und deren Rn 116 hingewiesen hat. In dieser ist ausdrücklich angeführt, dass der Zweifelsgrundsatz und die Unschuldsvermutung gilt und die Kommission aussagekräftige und übereinstimmende Beweise beibringen muss, um die feste Überzeugung zu begründen, dass die behauptete Zuwiderhandlung begangen wurde.
24 Was das Vorbringen betrifft, dass ein Überwachungsverschulden nur im Zusammenhang mit Fahrlässigkeit in Betracht komme, nicht aber bei Vorsatz/Wissentlichkeit, erschließt sich die Relevanz für den Revisionsfall nicht. Fahrlässigkeit ist nicht gleichbedeutend mit dem geringfügigen Verschulden, das der Verwaltungsgerichtshof vereinzelt für eine Abzugsfähigkeit von Strafen genügen ließ. Zudem hat das Bundesfinanzgericht der Revisionswerberin und der VD das vorsätzliche Verhalten des Handelsvertreters, der im Namen und auf Rechnung der VD tätig war, zugerechnet. Dagegen gibt es kein substantiiertes Vorbringen in der Zulässigkeitsbegründung.
25 Wenn die Revision moniert, dass das Bundesfinanzgericht nicht beim Verschulden zwischen der VD und der Revisionswerberin unterscheide, so behauptet sie aber auch in der Zulässigkeitsbegründung nicht, dass die Revisionswerberin kein Verschulden gehabt hat und nichts von den Tätigkeiten des Handelsvertreters wusste.
26 Mit dem übrigen Vorbringen bekämpft die Revision die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts. Der Verwaltungsgerichtshof ist als Rechtsinstanz zur Überprüfung der Beweiswürdigung im Allgemeinen nicht berufen. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 BVG liegt allerdings dann vor, wenn das Verwaltungsgericht die im Einzelfall vorgenommene Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden, unvertretbaren Weise vorgenommen hat (vgl. VwGH 24.4.2025, Ra 2024/15/0060, mwN).
27 Eine derartige Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts zeigt die Revision jedoch nicht auf. Das Bundesfinanzgericht hat sich nicht nur auf Mutmaßungen gestützt, sondern ausführlich in nicht zu beanstandender Weise begründet, wieso es sowohl von einer Zurechnung des Verhaltens des Handelsvertreters als auch von einem Wissen der Revisionswerberin und der VD hinsichtlich dessen Handlungen ausgegangen ist. Wenn vorgebracht wird, es finde nur Belastendes Eingang in die Begründung des Gerichts, dann verabsäumt die Revision aber darzulegen, welche entlastenden Umstände das Bundesfinanzgericht in seine Erwägungen miteinbeziehen hätte sollen.
28 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 27. Dezember 2025
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