Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger und den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision der M A.S., vertreten durch die hylt Hristov Yalcin Rechtsanwälte GmbH in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 24. Jänner 2023, RV/2100012/2023, betreffend Vorsteuererstattung 2021, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin betreibt ein Transportunternehmen mit Sitz in der Türkei. Sie führte im Jahr 2021 u.a. Transportfahrten in Österreich aus. Dabei erwarb die Revisionswerberin für die eingesetzten Lkw Kraftstoffe bei diversen inländischen Tankstellen.
2 Die Revisionswerberin beantragte die Erstattung der dabei angefallenen Vorsteuern nach dem Verfahren gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995 idF BGBl. II Nr. 16/2021 (Erstattungsverordnung).
3 Mit Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 7. September 2022 wurde der Antrag mit der Begründung abgewiesen, dass die Erstattung von Vorsteuern, die auf den Bezug von Kraftstoffen nach dem 14. Jänner 2021 entfallen, nach § 3a Abs. 2 letzter Satz der Erstattungsverordnung ausgeschlossen sei.
4 In der dagegen erhobenen Beschwerde machte die Revisionswerberin u.a. geltend, dass die Verweigerung der Erstattung der Vorsteuern gegen den Beschluss 64/732/EWG des Rates vom 23. Dezember 1963, ABl. 1973, C 113, S. 1 (Assoziierungsabkommen EWG/Türkei) verstoße, welches jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verbiete.
5 Das Bundesfinanzgericht wies die Beschwerde-in der auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung verzichtet wurde-nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung als unbegründet ab. Unter einem sprach es aus, dass die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG unzulässig sei.
6 Die Abweisung der Beschwerde begründete das Bundesfinanzgericht u.a. dahingehend, dass nach der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern-Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Dreizehnte Richtlinie) die Erstattung von Vorsteuerbeträgen an Unternehmer aus Drittstaaten zu anderen Bedingungen erfolge, als an Unternehmer aus Mitgliedstaaten. Da die Dreizehnte Richtlinie in Kenntnis des Assoziierungsabkommens EWG/Türkei abgeschlossen worden war, sei davon auszugehen, dass die Organe der EU bei ihrer Entscheidung das Assoziierungsabkommen bzw. das Zusatzprotokoll VO EWG 2760/72 (Zusatzprotokoll) berücksichtigt hätten und somit der Dreizehnten Richtlinie keine verbotene Diskriminierung innewohne. Auch werde durch den Ausschluss von Unternehmern aus Drittstaaten von der Vorsteuererstattung keine zusätzliche Belastung geschaffen. Zudem verstoße der Ausschluss von Unternehmen aus der Türkei von der Vorsteuererstattung auch deshalb nicht gegen das Assoziierungsabkommen, weil auch österreichische Unternehmen nach Auskunft des AußenwirtschaftsCenters Istanbul keine Möglichkeit auf Erstattung der türkischen Mehrwertsteuer hätten.
7 Die Dreizehnte Richtlinie erlaube es den Mitgliedstaaten, den Ausschluss bestimmter Ausgaben von der Erstattung vorzusehen oder von zusätzlichen Bedingungen abhängig zu machen. Demzufolge liege auch kein Verstoß gegen die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSyst-RL) vor.
8 Die Revision sei nicht zulässig, weil durch diese nur die richtige Anwendung eines Gesetzes überprüft werde, nicht aber die Verfassungskonformität des Gesetzes selbst.
9 Die Revisionswerberin erhob gegen dieses Erkenntnis Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Dieser hat die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 26. November 2024, E 773/2023-11, abgelehnt und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.
10 In der vorliegenden außerordentlichen Revision gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts bringt die Revisionswerberin zur Darlegung der Zulässigkeit der Revision u.a. vor, dass der Ausschluss der Erstattung von Vorsteuerbeträgen, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfallen, gegen das Assoziierungsabkommen EWG/Türkei und das Zusatzprotokoll VO EWG 2760/72 verstoße.
11 Des Weiteren sei § 3a Abs. 2 letzter Satz der Erstattungsverordnung unionsrechtswidrig, weil er gegen die MwStSyst-RL verstoße.
12 Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem eine Revisionsbeantwortung nicht erstattet wurde, erwogen:
13 Die Revision ist zulässig und begründet.
14 Art. 4 der Dreizehnten Richtlinie lautet auszugweise:
„Art. 4 (1) Für die Anwendung dieser Richtlinie wird der Anspruch auf Erstattung nach Artikel 17 der Richtlinie 77/388/EWG, wie dieser im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird, bestimmt.
(2) Die Mitgliedstaaten können jedoch den Ausschluß bestimmter Ausgaben vorsehen oder die Erstattung von zusätzlichen Bedingungen abhängig machen.
[...]“
15 Die Dreizehnte Richtlinie regelt nicht lediglich die formalen Voraussetzungen für die Durchsetzung des Anspruchs auf Erstattung der Mehrwertsteuer, sondern sieht einige Ausnahmen von diesem Anspruch vor. Zu diesen Ausnahmen gehört, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie den Ausschluss bestimmter Ausgaben von der Erstattung vorsehen oder diese von zusätzlichen Bedingungen abhängig machen können (vgl. EuGH 15.7.2010, C-582/08, Kommission/Vereinigtes Königreich , Rn 34).
16 Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits dargelegt, dass der in § 3a Abs. 2 letzter Satz der Erstattungsverordnung angeordnete Ausschluss der Vorsteuererstattung durch Art. 4 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie gedeckt ist (vgl. VwGH 28.5.2026, Ra 2023/15/0031).
17 In der Regelung des § 3a Abs. 2 letzter Satz der Erstattungsverordnung, kann auch kein Verstoß gegen die MwStSyst-RL erblickt werden, weil die Bestimmungen der Dreizehnten Richtlinie als lex specialis gegenüber den Art. 170 und 171 der MwStSyst-RL anzusehen sind (vgl. neuerlich VwGH 28.5.2026, Ra 2023/15/0031, mHa EuGH 15.7.2010, C-582/08, Kommission/Vereinigtes Königreich, Rn 35).
18 Die Revisionswerberin bringt weiters vor, dass das angefochtene Erkenntnis in Widerspruch zu der „Stillstandklausel“ in Art. 41 des Zusatzprotokolls stehe.
19 Artikel 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls vom 23. November 1970 zum Assoziierungsabkommen EWG-Türkei vom 12. September 1963 lautet:
„Artikel 41
(1) Die Vertragsparteien werden untereinander keine neuen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs einführen.“
20 Die Stillhalteklausel des Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls verbietet es den Vertragsparteien, untereinander neue Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs einzuführen. Die Stillhalteklausel verpflichtet somit die Mitgliedstaaten, die Einführung neuer Maßnahmen zu unterlassen, die bezwecken oder bewirken, dass die Ausübung der Niederlassungsfreiheit oder des freien Dienstleistungsverkehrs durch einen türkischen Staatsangehörigen strengeren Voraussetzungen als denjenigen unterworfen wird, die für ihn galten, als das Zusatzprotokoll in Bezug auf den betreffenden Mitgliedstaat in Kraft trat (vgl. EuGH 19.2.2009, C-228/06, Soysal und Savatli , Rn 49; 24.9.2013, C-221/11, Demirkan , Rn 39).
21 Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls stellt nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) einen genauen und nicht an Bedingungen geknüpften Grundsatz auf, der hinreichend wirksam ist, um von einem nationalen Gericht angewandt zu werden, und der folglich die Rechtsstellung des Einzelnen regeln kann. Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls ermöglicht es daher türkischen Staatsangehörigen, sich vor den nationalen Gerichten auf die Rechte, die er ihnen verleiht, zu berufen, um die Anwendung entgegenstehender Vorschriften des innerstaatlichen Rechts auszuschließen (vgl. EuGH 19.2.2009, C-228/06, Soysal und Savatli , Rn 45; 24.9.2013, C-221/11, Demirkan , Rn 38).
22 Die Stillhalteklausel, wie sie Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls enthält, hat aber nicht die Wirkung einer materiell-rechtlichen Vorschrift, die das maßgebliche materielle Recht unanwendbar macht und an dessen Stelle tritt, sondern stellt eine gleichsam verfahrensrechtliche Vorschrift dar, die in zeitlicher Hinsicht festlegt, nach welchen Bestimmungen der Regelung eines Mitgliedstaats die Situation eines türkischen Staatsangehörigen zu beurteilen ist, der in einem Mitgliedstaat von der Niederlassungsfreiheit-oder von der Freiheit des freien Dienstleistungsverkehrs-Gebrauch machen will (vgl. EuGH 20.9.2007, C-16/05, Tum und Dari , Rn 55).
23 Auf diese Stillhalteklausel kann sich nicht nur eine natürliche Person mit türkischer Staatsangehörigkeit berufen, sondern auch ein Unternehmen mit Sitz in der Türkei, das rechtmäßig Dienstleistungen in einem Mitgliedstaat erbringt (vgl. EuGH 24.9.2013, C-221/11, Demirkan , Rn 40).
24 Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen dabei die im Rahmen der Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr geltenden Grundsätze so weit wie möglich auf die türkischen Staatsangehörigen übertragen werden, um zwischen den Vertragsparteien die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs zu beseitigen (vgl. EuGH 24.9.2013, C-221/11, Demirkan , Rn 43).
25 Eine Beschränkung ist dann als neu im Sinne des Zusatzprotokolls anzusehen, wenn sie die Situation türkischer Staatsangehöriger gegenüber derjenigen erschwert, die sich aus den Vorschriften ergab, die für sie in Österreich in Bezug auf diesen Mitgliedstaat zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Zusatzprotokolls galten (vgl. EuGH 21.10.2003, C-317/01, Abatay u.a. , Rn 116). Im Falle Österreichs ist dies der Zeitpunkt des Beitritts zur Europäischen Union am 1. Jänner 1995.
26 Um zu prüfen, ob eine Bestimmung gegen die Stillhalteklausel verstößt, ist sohin ein Vergleich zwischen den für die Niederlassung türkischer Staatsangehöriger geltenden Regelungen zum 1. Jänner 1995 und den später eingeführten Bestimmungen anzustellen. Eine Verschlechterung der Rechtsstellung türkischer Staatsangehöriger oder Unternehmen mit Sitz in der Türkei nach dem Inkrafttreten des Zusatzprotokolls stellt dabei eine Verletzung der Stillhalteklausel dar (vgl. VwGH 1.3.2023, Ro 2022/13/0008, mwN). Dies gilt entsprechend auch für Regelungen, die Auswirkungen auf den freien Dienstleistungsverkehr haben.
27 Im Revisionsfall wurde § 3a Abs. 2 letzter Satz der Erstattungsverordnung mit der Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 16/2021, angefügt und ist nach Art. II Abs. 9 der Erstattungsverordnung auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, die auf den Bezug von Kraftstoffen nach dem 14. Jänner 2021 entfallen.
28 Vor der Änderung der Erstattungsverordnung durch BGBl. II Nr. 16/2021 bestand hinsichtlich der Erstattung von Vorsteuerbeträgen, die auf den Bezug von Kraftstoffen entfielen (unverändert zum Rechtsbestand zum Zeitpunkt des Beitritts Österreichs zur Europäischen Gemeinschaft, vgl. BGBl. Nr. 882/1993) keine Einschränkung. Somit stand auch Unternehmen mit Sitz in der Türkei die Erstattung solcher Vorsteuern zu.
29 Damit ist mit dem Ausschluss der Erstattung von auf den Bezug von Kraftstoffen entfallenden Vorsteuern auch für türkische Unternehmen eine Verschlechterung gegenüber der Rechtslage bis zum 14. Jänner 2021 eingetreten.
30 Entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts wurde damit für die Revisionswerberin auch eine zusätzliche wirtschaftliche Belastung geschaffen, weil die auf den Bezug von Kraftstoffen in Österreich entfallende Umsatzsteuer durch den Entfall der Vorsteuererstattung nicht mehr kostenneutral ist. Dieser Umstand macht es für die Revisionswerberin weniger attraktiv in Österreich Transportleistungen zu erbringen.
31 Diese (belastende) Auswirkung wurde sogar in den Erläuterungen zum Begutachtungsentwurf der mit BGBl. II Nr. 16/2021 kundgemachten Verordnung mit der die Erstattungsverordnung geändert wurde, mittelbar als ausdrückliches Ziel angeführt. Demnach diene diese Änderung u.a. dem „entschlossenen Kamp[f] gegen den Tanktourismus und den LKW-Schwerverkehr aus dem Ausland, der eine massive Belastung der österreichischen Bevölkerung und der der heimischen CO 2 -Bilanz darstellt“.
32 Die Verringerung der Attraktivität der Dienstleistungserbringung in Österreich durch diese Maßnahme führt aber zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs (vgl. EuGH 26.10.2010, C-97/09, Finanzamt Waldviertel , Rn 53), sodass mit § 3a Abs. 2 letzter Satz der Erstattungsverordnung idF BGBl. II Nr. 16/2021 eine Verletzung der Stillhalteklausel nach Art. 41 Abs. 1 des Zusatzprotokolls vorliegt.
33 Indem das Bundesfinanzgericht diese Verletzung verneint hat, hat es die Rechtslage verkannt.
34 Da die Auslegung der Stillhalteklausel durch die bisherige Rechtsprechung des EuGH ausreichend geklärt ist, sieht der Verwaltungsgerichtshof auch keine Veranlassung für einen Antrag auf Vorabentscheidung an den EuGH.
35 Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
36 Von der Durchführung einer Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 5 VwGG abgesehen werden.
37 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 30. Juni 2026
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RIS