Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des Finanzamtes Österreich, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 13. Dezember 2023, Zl. RV/6100030/2021, betreffend Kapitalertragsteuer März bis Dezember 2010 und Jänner bis Juli 2011 (mitbeteiligte Partei: H N, vertreten durch die Deloitte MPD QUINTAX Steuerberatungs GmbH in Salzburg), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Mit Bescheiden vom 25. Februar 2020 wurde dem Mitbeteiligten als Gesellschafter der L GmbH die Kapitalertragsteuer (KESt) aufgrund einer verdeckten Ausschüttung für die Zeiträume 1. März 2010 bis 31. Dezember 2010 und 1. Jänner 2011 bis 31. Juli 2011 direkt vorgeschrieben. Begründend wurde ausgeführt, dass im Zuge einer Außenprüfung bei der L GmbH „Schwarzumsätze“ festgestellt worden seien und eine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafter vorliege. Im Firmenbuch sei AB von 15. Oktober 2008 bis 16. Jänner 2012 zu 100% Gesellschafter der L GmbH gewesen. Aufgrund eines Treuhandvertrages und eines Abtretungsvertrages vom 12. August 2008 sei jedoch der Mitbeteiligte wirtschaftlicher Eigentümer von 51% der Anteile an der Gesellschaft gewesen.
2 In der Beschwerde bestritt der Mitbeteiligte das Vorliegen einer Treuhandschaft. Nach abweisender Beschwerdevorentscheidung stellte er einen Vorlageantrag.
3 Das Bundesfinanzgericht gab der Beschwerde Folge und hob die angefochtenen Bescheide auf. Es stellte fest, dass die L GmbH 1998 gegründet worden sei. Im Jahr 2003 habe der Vater des Mitbeteiligten 51% der Geschäftsanteile an der L GmbH übernommen; AB habe 49 % der Anteile gehalten. Mit notariell errichtetem Abtretungsvertrag vom 12. August 2008 habe AB die 51 % der Anteile um einen Preis von 1 € vom Vater des Mitbeteiligten übernommen. Mit Treuhandvertrag ebenfalls vom 12. August 2008 sei vereinbart worden, dass AB die Anteile nur treuhändig für den Mitbeteiligten halten solle. Der Treuhandvertrag sei dem Finanzamt am 20. Februar 2020, der Abtretungsvertrag am 29. Juli 2020 vorgelegt worden. Im Firmenbuch sei AB ab 15. Oktober 2008 als alleiniger Gesellschafter eingetragen gewesen. Aktenkundig sei außerdem eine nicht notariell errichtete Auflösungsvereinbarung vom 3. November 2009 zum Abtretungsvertrag vom 12. August 2008 zwischen dem Mitbeteiligten und AB. Mit Notariatsakt vom 9. August 2011 habe AB dem Mitbeteiligten oder einem von diesem namhaft gemachten Dritten 51 % der Geschäftsanteile um € 1, angeboten. Dieses Anbot sei vom Mitbeteiligten bzw. seiner ehemaligen Lebensgefährtin als Treuhänderin am 5. Dezember 2011 ebenfalls mit Notariatsakt angenommen worden.
4 Der Mitbeteiligte sei mit Urteil des Landesgerichts wegen der Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 und 2 lit. b FinStrG hinsichtlich der Jahre 2010 bis 2016 für schuldig erkannt worden. Punkt B. III. der gekürzten Urteilsausfertigung des Strafurteils habe folgenden Wortlaut:
„B. HN [Mitbeteiligter] als faktischer und ab 10.3.2014 auch unternehmensrechtlicher Geschäftsführer der L GmbH (§ 80 Abs. 1 BAO, § 78 EStG, § 41 FLAG und § 122 WKG)...
III. unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige , Offenlegungs oder Wahrheitspflicht eine Verkürzung der selbst zu berechnenden Kapitalertragsteuer bewirkt, indem der zum Abzug verpflichtete Geschäftsführer an den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten die an die Gesellschafter zugeflossenen verdeckten Ausschüttungen und die sich daraus ergebende selbst zu berechnende und abzuführende Kapitalertragsteuer nicht einbehalten und nicht binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abführte, und zwar spätestens mit 8.1. des jeweiligen Folgejahres, und zwar
a) als faktischer Geschäftsführer im bewussten und gewollten Zusammenwirken mit AB als Geschäftsführer der L GmbH, und zwar betreffend
1. AB
a. für den Zeitraum 1.2.2010 bis 31.12.2010 iHv EUR 42.874,84 (monatlich EUR 3.572,90)
b. für den Zeitraum 1.1.2011 bis 31.12.2011 iHv EUR 52.810,79 (monatlich EUR 4.400,90)
2. HN für den Zeitraum 1.1.2011 bis 31.12.2011 iHv EUR 13.418,17 (monatlich EUR 1.118,18);“
5 Rechtlich führte das Bundesfinanzgericht, soweit für das Revisionsverfahren noch relevant, aus, strittig sei die Frage, inwieweit das rechtskräftige Strafurteil für die Beurteilung des Sachverhaltes durch das Bundesfinanzgericht bindend sei. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entfalte ein rechtskräftiges Strafurteil bindende Wirkung hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen, auf denen sein Spruch beruhe, wozu jene Tatumstände gehörten, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen zusammensetze. Ein vom bindenden Strafurteil abweichendes Abgabenverfahren würde zulasten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes einer Durchbrechung der materiellen Rechtskraft und einer unzulässigen Kontrolle der Organe der Rechtsprechung durch die Verwaltung gleichkommen.
6 Die Abgabenbehörden seien an den im Spruch des verurteilenden Strafurteils genannten Abgabenbetrag gebunden. Die Bindungswirkung bestehe selbst dann, wenn die maßgebliche Entscheidung rechtswidrig sei. Im Revisionsfall liege ein rechtskräftiges Urteil des Landesgerichtes S. vor, worin im Spruch des Strafurteiles die Höhe der Verkürzungsbeträge der Kapitalertragsteuer angeführt sei. Es werde daher im Spruch des Urteiles die Zuordnung der Kapitalertragssteuer im Verhältnis des angenommenen Zuflusses der Kapitalerträge vorgenommen, welcher sich wiederum aus dem Verhältnis der im Firmenbuch ausgewiesenen Gesellschaftsanteile ergebe. Danach habe AB bis 8. August 2011 100% der Gesellschaftsanteile und ab 9. August 2011 49% der Gesellschaftsanteile gehalten, der Mitbeteiligte 51% ab 9. August 2011. Im Strafurteil sei ein Zufluss der Kapitalerträge beim Mitbeteiligten damit erst mit August 2011 festgestellt worden. Der Spruch enthalte die als erwiesen angenommenen Tatsachen.
7 Die Bindungswirkung eines Strafurteils erstrecke sich auf die Tatsachenfeststellungen, auf denen der Schuldspruch beruhe. Auch wenn die Höhe der Beteiligungsverhältnisse der beiden Gesellschafter AB und HN an der L GmbH nicht explizit im Spruch des (verkürzten) Strafurteiles angeführt seien, so sei klar erkennbar, dass eine Aufteilung nach Maßgabe der Beteiligung im Firmenbuch erfolgt sei. Die Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnisse für die Jahre 2010 und 2011 seien damit Tatsachenfeststellungen, die vom Strafgericht getroffen worden, und folglich keiner (steuer )rechtlichen Beurteilung durch das Bundesfinanzgericht mehr zugänglich seien. Entsprechend der strafgerichtlichen Feststellungen sei daher davon auszugehen, dass die von der Betriebsprüfung festgestellten Mehrgewinne nach Maßgabe der im Firmenbuch ausgewiesenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen zuzurechnen seien. Danach seien dem Mitbeteiligten im Jahr 2010 keine und im Jahr 2011 erst ab August Kapitalerträge zugeflossen.
8 Die Revision wurde zugelassen, weil es zur Rechtsfrage, inwieweit eine Bindungswirkung der Abgabenbehörden bzw. des Bundesfinanzgerichts an gekürzte Urteilsausfertigungen in einem strafgerichtlichen Verfahren bestehe, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gebe.
9 Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision des Finanzamtes, die sich mit Verweis auf Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegen die Bindungswirkung hinsichtlich des Empfängers einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 bzw. des Empfängers der daraus resultierenden Kapitalerträge wendet.
10 Der Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
11 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
12 Die Revision ist zulässig und begründet.
13 Die bei der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft unter dem Titel verdeckte Gewinnausschüttung zugerechneten Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, sind in der Regel nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten (vgl. VwGH 22.3.2000, 97/13/0173, mwN), es sei denn, dass die Mehrgewinne abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur einem oder einigen der Gesellschafter zugeflossen sind (vgl. VwGH 25.3.1999, 97/15/0059).
14 Das Finanzamt geht was vom Mitbeteiligten bestritten wurde wie schon im Verfahren in der Amtsrevision davon aus, dass der Mitbeteiligte im Streitzeitraum über eine Treuhandkonstruktion zu 51% der Gesellschafter der L GmbH gewesen ist. Eine Zurechnung der Mehrgewinne hätte diesfalls zu 51% an ihn und nicht an AB zu erfolgen.
15 Das Strafgericht hat in seinem Spruch eine davon abweichende den Beteiligungsverhältnissen laut Firmenbuch entsprechende Aufteilung der zugeflossenen Kapitalerträge auf AB und den Mitbeteiligten vorgenommen.
16 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entfaltet ein rechtskräftiges Strafurteil bindende Wirkung hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen, auf denen sein Schuldspruch beruht, wozu jene Tatumstände gehören, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandselementen zusammensetzt. Die Bindungswirkung erstreckt sich auf die vom Gericht festgestellten und durch den Spruch gedeckten Tatsachen (vgl. z.B. VwGH 9.10.2023, Ra 2023/13/0115, mwN).
17 Außerhalb gesetzlich angeordneter Tatbestandswirkungen einer strafgerichtlichen Verurteilung aber besteht eine Bindung der Abgabenbehörde an strafgerichtliche Urteile nur im Umfang ihrer Tatsachenfeststellungen, nicht aber hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung festgestellter Sachverhalte (vgl. VwGH 23.2.2010, 2006/15/0092; 24.9.1996, 95/13/0214).
18 Der Spruch des (gekürzt ausgefertigten) Strafurteils geht davon aus, dass die verdeckte Ausschüttung im Jahr 2010 nur AB und im Jahr 2011 AB und dem Mitbeteiligten zugeflossen ist; das Bundesfinanzgericht führt aus, dass sich das Strafgericht dabei an den im Firmenbuch eingetragenen Gesellschaftern und deren Beteiligungsquoten orientiert hat. Ob die im Firmenbuch eingetragenen Personen in Höhe ihrer Quoten allerdings auch in steuerlicher Hinsicht Gesellschafter der L GmbH im Jahr 2010 und 2011 gewesen sind (und damit die Zuflüsse der Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, zugerechnet bekommen), ist aber eine steuerliche Beurteilung. Eine Abweichung von den im Firmenbuch eingetragenen Beteiligten und deren Quoten könnte aus steuerlicher Sicht aufgrund eines davon abweichenden wirtschaftlichen Eigentums des Mitbeteiligten vorliegen. Schon aus diesem Grund besteht keine Bindung an die im Spruch des Strafurteils genannten Empfänger der Kapitalerträge und ihrer Beteiligungsverhältnisse.
19 Der Verwaltungsgerichtshof hat zudem bereits im Erkenntnis vom 25. März 1999, 97/15/0059, wenn auch dort nicht tragend, zu erkennen gegeben, dass wenn es im Strafverfahren nicht entscheidend darauf ankommt, wem eine verdeckte Ausschüttung zufließt, sondern die im Spruch des Strafurteils beschriebene Abgabenhinterziehung durch Verkürzung bestimmt genannter Kapitalertragsteuerbeträge unabhängig davon vorliegt, an wen die Erträge zugeflossen sind, keine Bindung an diese Tatsachenfeststellungen besteht. Es kommt für die Bindungswirkung nämlich auf jene Feststellungen an, auf denen der Spruch beruht, mit welchem der Beschuldigte eines Deliktes für schuldig befunden wurde. Welcher Gesellschafter (oder allenfalls welche diesem nahestehende Person) die Kapitalerträge empfangen hat, ist für die Verwirklichung des Delikts nicht relevant.
20 Das Bundesfinanzgericht hat somit sein Erkenntnis mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
21 Im fortgesetzten Verfahren wird das Bundesfinanzgericht auch zu prüfen haben, ob der Mitbeteiligte für den Fall, dass er wirtschaftlicher Eigentümer von 51% der Gesellschaftsanteile gewesen ist bereits als Geschäftsführer zur Haftung für die Beträge herangezogen wurde und diese (teilweise) entrichtet hat; dasselbe gilt für den Fall, dass AB als Haftender entsprechende Beträge bezahlt hat. Eine nochmalige Inanspruchnahme im Rahmen der Direktvorschreibung, wenn bereits Zahlungen als haftender Geschäftsführer erfolgt sind, wäre unzulässig.
Wien, am 25. Februar 2026
RIS