Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des Finanzamts Österreich, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 12. April 2023, Zl. RV/2100778/2021, betreffend Körperschaftsteuer 2011 bis 2016, Umsatzsteuer 2012 bis 2015 und Haftung für Kapitalertragsteuer 2011 bis 2015 (mitbeteiligte Partei: R GmbH, vertreten durch Mag. Elke Maria Theißl-Schulmeister, Steuerberaterin in Rechnitz), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Die Eheleute AB und CB sind Gesellschafter der mitbeteiligten GmbH, die im Bereich der Entwicklung, Produktion und Vertrieb von Infrarotheizelementen tätig ist. AB, der von 27. September 2000 bis 4. Mai 2016 auch Geschäftsführer der Mitbeteiligten war, hält Anteile im Ausmaß von 25 %, CB von 75 %. Von 28. April 2016 bis 8. Februar 2019 war CR der Geschäftsführer der Mitbeteiligten.
2 Die Mitbeteiligte erwarb am 19. März 2013 eine Liegenschaft in S, die aus den EZ X und EZ Y besteht. Auf dem unbebauten Grundstück EZ Y wurde eine Produktionshalle mit 912,34 m² samt einem darüber liegenden Penthouse mit einer Größe von 208,68 m² errichtet. Zusätzlich wurde ein Stiegenhaus mit 5,97 m², ein Lager im Zwischengeschoß mit 20,86 m², eine Garage mit 56 m², ein Abstellraum mit 17,5 m² und eine Dachterrasse mit 303 m² errichtet. Die Herstellungskosten für die Halle samt Penthouse betrugen in den Jahren 2014 und 2015 insgesamt 1,658.896,18 €, die in den Jahren 2014 und 2015 bilanziert wurden. Im Jahr 2016 wurde ein Zuschuss für die Produktionshalle von 158.552,10 € anschaffungskostenmindernd auf dem Anlagekonto verbucht. Für die Gartengestaltung wurden insgesamt 33.214,31 € aufgewendet und abgeschrieben.
3 Aus der mit Bescheid vom 19. August 2014 erteilten Baubewilligung geht hervor, dass das Penthouse und die Garage ausschließlich zur privaten Nutzung bestimmt seien. Die betriebliche genutzte Fläche ist in der Baubewilligung mit einer Fläche von ca. 919,72 m² ausgewiesen.
4 Im Zuge einer den Zeitraum 2011 bis 2016 umfassenden Außenprüfung gelangte der Prüfer-soweit für das Revisionsverfahren relevant-zur Ansicht, dass angesichts der hohen, mangels gesonderter Erfassung in der Buchhaltung und Bilanz allerdings nicht exakt von den Herstellungskosten der Produktionshalle abgrenzbaren, Anschaffungskosten des Penthouses samt Terrasse keine kostengünstige Herstellung vorliege. Die umfangreichen Baumaßnahmen seien nach den persönlichen Vorstellungen und Bedürfnissen der Gesellschafter durchgeführt worden, so dass das Wohnobjekt ausschließlich auf deren private Wohnbedürfnisse abstelle. Dass die Nutzung der Wohnung aufgrund der Ausführung der Zwischenwände in Leichtbauweise flexibel den Erfordernissen des Unternehmens angepasst werden könne, sei unerheblich, weil die vollmöblierte Wohnung unmittelbar nach Fertigstellung durch die Gesellschafter ausschließlich zur Wohnnutzung verwendet worden sei. Entscheidend sei die tatsächliche, nicht eine mögliche Nutzung der Wohnung. Das Penthouse sei nicht als Büro konzipiert und auch nur vorübergehend als Schauraum bzw. Modellwohnung verwendet worden. Abgesehen davon verfüge die Mitbeteiligte ohnehin im darunter liegenden Geschäftslokal über einen Schauraum, der entsprechend eines Wohnraumes ausgestattet sei. Bereits aus dem eingereichten und genehmigten Bauplan ergebe sich, dass das Penthouse von Beginn an als Wohnung dienen sollte und entsprechend den Bedürfnissen der Anteilsinhaber errichtet und ausgestattet worden sei. Dies bestätige sich auch durch Medienberichte, aus denen hervorgehe, dass neben einer Produktionsstätte auch eine Penthousewohnung entstehe, die künftig von den Gesellschaftern als Wohnraum genutzt werde. Das Penthouse sei von 9. April 2015 bis 19. Mai 2016 als Hauptwohnsitz der Gesellschafter genützt worden.
5 Es liege ein undatierter Mietvertrag zwischen der Mitbeteiligten und den Gesellschaftern vor, wonach das Mietverhältnis am 1. Jänner 2015 begonnen habe, den Mietern ein lebenslanges Wohnrecht eingeräumt worden sei und der Mietvertrag nur durch die Mieter gekündigt werden könne. Eine möblierte Vermietung sei im Mietvertrag nicht angeführt. Es seien monatliche Mietkosten von pauschal 1.800 € (darin enthalten Kosten für die beiden Kfz-Stellplätze und Betriebskosten) vereinbart worden. Die Miete sei einmal jährlich zum Ende des letzten Quartals fällig. Es sei kein Zahlungsfluss der Miete erfolgt. Diese sei für das Jahr 2015 über das Verrechnungskonto des AB gebucht worden. Für das Jahr 2016 sei von der Mitbeteiligten kein Mieterlös erklärt worden. Die Herstellungskosten für das Penthouse seien von der Mitbeteiligten getragen und im Betriebsvermögen erfasst worden.
6 Der Mietvertrag halte einem Fremdvergleich nicht stand. Unter Berücksichtigung der im allgemeinen Wirtschaftsverkehr üblichen Gepflogenheiten seien die Vereinbarungen im Mietvertrag (zB Zahlungsmodalität und Höhe des Mietzinses, unentgeltliche Überlassung der Einrichtungsgegenstände, Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts an die Mieter, Verzicht auf das Kündigungsrecht der Vermieterin) weder aus unternehmensrechtlichen noch aus betriebswirtschaftlichen Gründen gerechtfertigt und ließen jeglichen und üblicherweise zwischen fremden Vertragsparteien bestehenden Interessensgegensatz vermissen. Eine auf Gewinn gerichtete Kapitalgesellschaft würde nicht das Risiko eingehen, ein auf den Mieter zugeschnittenes luxuriöses Wohnobjekt zu errichten und dabei Gefahr laufen, keine zahlungskräftigen Nachmieter zu finden, die die erforderliche Rentabilität der Investition durch objekttypische Verzinsung gewährleisten. Gegenständlich existiere kein nachweisbarer Mietenmarkt.
7 Daraufhin nahm das Finanzamt-den Feststellungen des Außenprüfers folgend-die Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2011 bis 2016 und Umsatzsteuer 2011 bis 2015 wieder auf und erließ am 10. Mai 2019 neue Sachbescheide. Mit den Bescheiden jeweils vom 29. April 2019 zog das Finanzamt die Mitbeteiligte zur Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2011 bis 2016 heran. Zur Begründung sämtlicher Bescheide verwies das Finanzamt auf den Außenprüfungsbericht und die Niederschrift über die Schlussbesprechung.
8 Gegen die neuen Sachbescheide erhob die Mitbeteiligte Beschwerde. Die Mitbeteiligte führte u.a. aus, dass das Penthouse jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sei. Das Penthouse sei so geplant worden, dass die produzierten Heizelemente entsprechend präsentiert werden könnten und der Wohnraum durch Versetzung der Wände bei einer Betriebsvergrößerung auch als Büro einsetzbar sei. Die Projektkosten hätten 1.812.768,89 € betragen, wovon die belegmäßig erfassten Kosten für das Penthouse 465.985,70 € betragen hätten. Der Betriebsprüfer sei hingegen von Kosten für das Penthouse von 1,231.224,11 €, sohin von den 2,64-fachen Kosten, ausgegangen um einen unangemessenen Renditezinssatz zu berechnen, so dass es zu einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel kommen solle. Ziehe man die tatsächlichen Herstellungskosten für das Penthouse heran, errechne sich ein Renditezinssatz von 4,2 %.
9 Das Finanzamt gab der Beschwerde teilweise statt und änderte mit Beschwerdevorentscheidungen jeweils vom 14. Juli 2021 die Körperschaftsteuerbescheide 2011 bis 2016, die Haftungsbescheide betreffend Kapitalertragsteuer 2011 und 2014 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2015 ab. Im Übrigen wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab. Es legte ein Aufteilungsverhältnis der Gesamtherstellungskosten von 60 % für das Penthouse und 40 % für die Produktionshalle zugrunde.
10 Daraufhin beantragte die Mitbeteiligte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.
11 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, änderte das Bundesfinanzgericht die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2011 bis 2016, Umsatzsteuer 2012 bis 2015 und Haftung für Kapitalertragsteuer 2011 bis 2015 ab.
12 In Bezug auf die Produktionshalle und das Penthouse führte das Bundesfinanzgericht aus, eine exakte Aufteilung der Errichtungskosten von 1.658.896,18 € auf Produktionshalle und Penthouse sei anhand der verbuchten Rechnungen nicht möglich. Aus dem baubehördlichen Bewilligungsbescheid gehe hervor, dass das Penthouse und die Garage ausschließlich für die private Nutzung bestimmt seien.
13 Zwischen der Mitbeteiligten und den Gesellschaftern AB und CB sei ein undatierter Mietvertrag abgeschlossen worden. AB habe sowohl als Mieter als auch als Vertreter der Mitbeteiligten den Mietvertrag unterfertigt. Gegenstand des Vertrages sei die Vermietung des Penthouses sowie der Dachterrasse und zwei Garagenstellplätzen gewesen. Als Mietzins sei ein monatlicher Betrag von 1.800,00 € (einschließlich Betriebskosten und USt) vereinbart worden. Für die Überlassung der Möbel sei kein gesondertes Entgelt vereinbart worden. Eine von der Mitbeteiligten durchgeführte Mietzinsbewertung habe für das Penthouse nach diversen Zu- und Abschlägen einen Nettomietzins von 8,02 €/m² ergeben. Das entspreche einem Mietzins von 1.840,97 € inklusive Umsatzsteuer pro Monat. Während des Streitzeitraumes hätten die Gesellschafter das Penthouse von 9. April 2015 bis 19. Mai 2016 bewohnt. Die Baukosten für das Penthouse hätten weder von der Mitbeteiligten noch vom Finanzamt eindeutig zugeordnet werden können. Das BFG ging im Schätzweg unter Zugrundelegung einer (im Rahmen der Bauausführung überschrittenen) Kostenschätzung des bauausführenden Unternehmens davon aus, dass die Baukosten im Ausmaß von 60 % auf die Produktionshalle und im Ausmaß von 40 % auf das Penthouse entfallen seien.
14 Die Mitbeteiligte habe sämtliche Betriebskosten inklusive Strom getragen, wobei sich nicht ermitteln lassen, welcher Teil der Kosten auf das Penthouse entfalle. Laut Mietervereinigung haben die Betriebskosten für Gebäude ohne Lift im Jahr 2015 monatlich 1,78/m² und 2016 1,92/m² betragen. Daraus würden sich geschätzte Kosten von monatlich 370,24 € im Jahr 2015 und 401,44 € im Jahr 2016 ergeben, die die Gesellschafter der Mitbeteiligten nicht abgegolten hätten. Aus einem Vergleich der Statistik Austria zu den Stromkosten habe das Bundesfinanzgericht die Stromkosten ermittelt. Im Hinblick darauf, dass das Penthouse mit 208 m² für einen durchschnittlichen Haushalt ungewöhnlich groß sei, die Energiekosten mit dem Haushaltseinkommen steigen würden und die Heizung kosteneffizient gestaltet worden sei, erscheine der Ansatz von 2.230 € als anteilige jährliche-von der Mitbeteiligen für die Gesellschafter getragenen-Stromkosten angemessen. Das Penthouse sei im Jahr 2015 erstmals zu Vermietungszwecken genutzt worden. Die ursprünglich zur Errichtung des Penthouses angeschaffte Küche, die nach den Feststellungen des Finanzamtes eine Fehlentscheidung gewesen sei, werde am Standort H als Betriebsküche genutzt. Der Garten sei nach den Vorstellungen der Gesellschafter gestaltet und von diesen auch genutzt worden. Auch Mitarbeiter würden den Garten in der Mittagspause nützen und Besprechungen mit Vertriebspartnern würden dort stattfinden.
15 In rechtlicher Hinsicht folgerte das Bundesfinanzgericht, dass bereits aufgrund der räumlichen Gegebenheiten (Lage des Penthouses über der Produktionshalle) die Möglichkeit bestehe, dass dieses jederzeit im betrieblichen Geschehen etwa als Schauraum oder Büro eingesetzt werden könne. Der Umstand, dass die Nutzung durch die Gesellschafter geplant gewesen und das Penthouse nach ihren Wünschen gestaltet geworden sei, führe nicht automatisch dazu, dass außerbetriebliches Vermögen vorliege. Da das Gebäude über der Produktionshalle liege, nur an Mitarbeiter der Mitbeteiligten vermietet werden dürfe und auch als Büro oder Schauraum nutzbar wäre, sei der Ansatz eines 3 %-igen Renditezinssatzes angemessen. Bei Berechnung der Renditemiete ging das BFG von Gesamtherstellungskosten für die Halle samt Penthouse von 1,658.896,18 € sowie des Gartens von 33.214,31 € aus und nahm aufgrund einer Kostenschätzung des bauausführenden Unternehmens eine Kostenaufteilung zwischen der Produktionshalle und dem Penthouse vor. Abweichend von den Erwägungen des Finanzamts ging es von einer Kostenaufteilung von 40 % für das Penthouse und 60 % für die Produktionshalle aus. Ausgehend von diesen Investitionskosten betrage-so folgerte das BFG-die jährliche Netto-Renditemiete rund 20.300 €. Da tatsächlich 19.636 € bezahlt worden seien, könne nicht von einer Wurzelausschüttung ausgegangen werden.
16 Im vorliegenden Fall enthalte das Mietentgelt aber keine Betriebskosten. Daher seien die Betriebs-und Energiekosten als verdeckte Ausschüttungen dem Gewinn hinzuzurechnen. Die Renditemiete inklusive Betriebs-und Energiekosten habe im Jahr 2015 27.020 € betragen. Die tatsächliche Miete weiche daher um weniger als 50 % von der Renditemiete ab, weshalb der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nicht zu versagen sei. Die Fitnessgeräte würden dem Unternehmen dienen. Die Gartengestaltung stehe im Zusammenhang mit der betrieblichen Gebäudenutzung. Für die Einrichtung des Penthouses seien im Jahr 2014 von dritten Unternehmen Gegenstände im Wert von 53.797,48 € und von der Gesellschafterin Gegenstände im Wert von 25.123 € angeschafft worden. Die Zurverfügungstellung der Einrichtungsgegenstände an die Gesellschafter sei unentgeltlich erfolgt. Dieser Vorteil sei im Schätzweg in Höhe der geltend gemachten Abschreibung plus 20 % Umsatzsteuer anzusetzen. Den Vorsteuerabzug versagte das BFG hinsichtlich der von dritten Unternehmen angeschafften Gegenstände um 10.759,49 € sowie der Transportkosten von 287,60 € für die Lieferung von Gegenständen durch die Gesellschafter.
17 Die gegen dieses Erkenntnis gerichtete außerordentliche Revision trägt zu ihrer Zulässigkeit ein Abweichen von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor und führt dazu unter anderem ins Treffen, das BFG habe sich nicht mit dem Vorbringen des Finanzamts auseinandergesetzt, wonach das Penthouse einen repräsentativen und luxuriösen Charakter aufweise. Darüber hinaus sei die vom BFG vorgenommene Aufteilung der Herstellungskosten nicht nachvollziehbar, weil es sich auf eine Baukostenschätzung der S GmbH gestützt habe, die in der Folge massiv überschritten worden sei. Unschlüssig sei außerdem, dass die nicht zuordenbaren Baukosten gleichmäßig auf Produktionshalle und Penthouse aufgeteilt worden seien.
18 Die Mitbeteiligte hat nach Einleitung des Vorverfahrens keine Revisionsbeantwortung erstattet.
19 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
20 Die Revision ist zulässig und begründet.
21 Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist bei von der Körperschaft nicht fremdüblich den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Wohnimmobilien im Rahmen der verdeckten Ausschüttung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (z.B. durch Vermietung an fremde Personen) einsetzbaren Gebäuden („klassische“ verdeckte Ausschüttung) und solchen Wohngebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Wohngebäude) bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind (verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“). In Bezug auf den zweitgenannten Fall ist entscheidend, dass Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung oder Herstellung rein causa societatis veranlasst ist, von vornherein nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft zählen. Solche Wirtschaftsgüter einer Körperschaft, deren Anschaffung allein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und die ein sorgfältiger, nur auf die wirtschaftlichen Interessen der Körperschaft bedachter Geschäftsleiter gar nicht angeschafft hätte, bilden (hinsichtlich der laufenden Besteuerung) steuerneutrales Vermögen der Körperschaft. Erreicht die tatsächliche Miete bei der Überlassung solcher nicht dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzuordnender Gebäude nicht eine (nahezu) fremdübliche Höhe (die Hälfte einer fremdüblichen Miete wäre hier nicht ausreichend), wird eine mit der Vermietung in Zusammenhang stehende Vorleistung vom Vermieter zur Gänze für verdeckte Ausschüttungen iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 bezogen und tritt damit der Vorsteuerausschluss des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 ein (vgl. VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008, mwN).
22 Entscheidend für die Frage der Fremdüblichkeit der Miete ist, ob die vereinbarte Miete von der als angemessen erachteten Miete, der Renditemiete, abweicht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist dafür jener Renditesatz maßgeblich, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein müsste (vgl. neuerlich VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008, mwN).
23 Da ein sorgfältiger Geschäftsleiter, der nur auf die Interessen der Körperschaft Bedacht nimmt, bei Verwendung eines bestimmten Kapitalbetrages zur Erzielung von Mieteinnahmen in gut rentierliche Immobilien investieren würde, muss ein (in Fällen der hier gegenständlichen Art der Gesellschaft nahestehender) Mietinteressent bereit sein, die Renditemiete zu zahlen, damit sich die Gesellschaft zu einem solchen (für sie ansonsten nachteiligen) Investment bereit erklärt (vgl. nochmals VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008, mwN).
24 Maßgeblich ist somit der sich aus dem Verhältnis von solchen Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals ergebende Prozentsatz der bei einer Investition in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) erwirtschaftbar ist (vgl. VwGH 25.2.2026, Ro 2024/15/0032).
25 Das BFG ist unter Hinweis einerseits auf die Lage des Penthouses über der Produktionshalle der Mitbeteiligten und andererseits auf das vom BFG offenbar als nachvollziehbar gewertete Vorbringen der Mitbeteiligten, wonach das Penthouse als Büro oder Schauwohnung verwendet werden könne, zunächst zur Ansicht gelangt, das Penthouse sei jederzeit im betrieblichen Geschehen der Mitbeteiligten einsetzbar.
26 Diese Beurteilung des BFG ist für den Verwaltungsgerichtshof-wie die Amtsrevision zu Recht geltend macht-anhand der getroffenen Feststellungen nicht nachvollziehbar. In diesem Zusammenhang lässt das BFG in seinen Erwägungen nämlich unberücksichtigt, dass die Baubewilligung für das Penthouse (samt Garage) ausschließlich eine private Benützung erlaubt und aufgrund der Widmung als Bauland-Betriebsgebiet das Objekt nicht an betriebsfremde Personen vermietet werden darf. In diesem Zusammenhang hätte das BFG auch das-im Einklang mit dem vorgelegten Mietvertrag stehende-Vorbringen des Finanzamts prüfen müssen, wonach sich die Gesellschafter am Penthouse ein lebenslanges Wohnrecht eingeräumt und vereinbart hätten, dass eine Kündigung des Mietvertrags nur durch den Mieter ausgesprochen werden könne. Angesichts dessen ist für den Verwaltungsgerichtshof nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, wie das Penthouse baukonsensgemäß im Rahmen des Betriebs der Mitbeteiligten als Büro oder Schauraum eingesetzt werden könnte oder eine marktkonforme Vermietung möglich gewesen wäre. Im Übrigen kommt es auch nicht darauf an, dass es bautechnisch möglich wäre, das Penthouse durch spätere Baumaßnahmen so umzubauen, dass dadurch die Einsetzbarkeit im betrieblichen Geschehen ermöglicht werde, sondern auf das Erscheinungsbild der Baulichkeit bei deren Errichtung (vgl. VwGH 7.12.2020, Ra 2020/15/0004).
27 Darüber hinaus hätte sich das BFG mit dem Vorbringen des Finanzamts zum Vorliegen einer Luxusimmobilie auseinandersetzen müssen und anhand konkreter Feststellungen etwa auch zur Exklusivität der Ausstattung der Wohnung und zu unüblich hohen Investitionskosten pro Quadratmeter (vgl. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; 7.12.2020, Ra 2020/15/0004) beurteilen müssen, ob es sich um eine nach ihrer Erscheinung besonders repräsentative oder speziell auf die Wohnbedürfnisse der Gesellschafter zugeschnittene Wohnung handelt. Die vom BFG ins Treffen geführte Lage des Objekts (über der Produktionshalle) ist nämlich nur eines von mehreren Indizien, die im Rahmen der einzelfallbezogenen Gesamtbeurteilung zum Vorliegen von besonderer Exklusivität der Immobilie zu berücksichtigen sind (vgl. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; 25.4.2013, 2010/15/0139; siehe auch Lachmayer in Beiser/Hohenwarter Mayr/Mayr/Kirchmayr Schliesselberger (Hrsg), Körperschaften im Steuerrecht-FS Zorn, Von Wurzeln, Liebhabereien und Sphärentheorien, 351, 358f).
28 Des Weiteren hat das BFG aber auch keine Feststellungen zur im konkreten Fall heranzuziehenden Renditemiete getroffen. Es hat sich lediglich darauf beschränkt auszuführen, dass der Verwaltungsgerichtshof von einer Bandbreite von 3 bis 5 % ausgehe und angesichts der Lage des Objekts im vorliegenden Fall ein Renditesatz von 3 % angemessen sei. Bei der Renditemiete handelt es sich aber um jene Renditen, die bei der Investition in gut rentierliche Immobilien (also etwa kleinere Wohnungen in guter bis mäßig guter Lage) erzielbar gewesen wären. Es reicht daher nicht aus, lediglich einen Renditesatz zwischen 3 und 5 % heranzuziehen, ohne konkrete Feststellungen dazu zu treffen, welche Mieteinnahmen (im Verhältnis zum investierten Kapital) bei einer Investition in gut rentierliche Immobilien im Streitzeitraum konkret erzielt werden konnten (vgl. nochmals VwGH 25.2.2026, Ro 2024/15/0032, mwN).
29 In diesem Zusammenhang ist auch zu bemerken, dass die im Rahmen der geschätzten Herstellungskosten des Penthouses angestellten Erwägungen des BFG insofern nicht nachvollziehbar sind, als es sich auf eine-in der Folge um rund 500.000 € überschrittene-Kostenkalkulation des bauausführenden Unternehmers stützte, die aber keine konkrete Zuordnung der Mehrkosten auf das Penthouse und die Produktionshalle ermöglichte. In der Folge ordnete das BFG einzelne Rechnungspositionen aus nachgereichten Rechnungen anhand der dort angeführten Leistungsinhalte ohne nähere Begründung entweder der Produktionshalle oder dem Penthouse zu, schied aber nicht zuordenbare Mehrkosten für die Ermittlung des Aufteilungsprozentsatzes gänzlich aus. Demnach wurden der-vom Finanzamt abweichenden-Kostenaufteilung unrichtige Gesamtherstellungskosten zugrunde gelegt und daher die Bemessungsgrundlage für die Renditemiete nicht nachvollziehbar begründet.
30 In Bezug auf die überlassenen Einrichtungsgegenstände des Penthouses ist schließlich noch anzumerken, dass für deren unentgeltliche Überlassung mangels unternehmerischer Tätigkeit kein Vorsteuerabzug zusteht (vgl. etwa VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0033, mwN). Es entspricht zweifellos-wie auch das BFG erkannt hat-nicht einem fremdüblichen Verhalten, Einrichtungsgegenstände einem fremden Dritten unentgeltlich zu überlassen. Für die Höhe des insoweit als verdeckte Ausschüttung anzusetzenden Betrags kommt es darauf an, ob für die Überlassung derartiger Einrichtungsgegenstände ein-wenn auch allenfalls kleiner-Markt besteht. Besteht ein derartiger Markt, sind fremdübliche Mieteinnahmen für die Überlassung der Nutzung anzusetzen. Der-wie hier-bloße Ansatz eines „jährlichen Wertverzehrs“ (im Sinne einer Absetzung für Abnutzung) entspricht (im Allgemeinen) nicht jenem Wert, den ein Abgabepflichtiger hätte aufwenden müssen, um sich die Nutzung dieser Güter im freien Verkehr zu beschaffen (vgl. etwa VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050, mwN).
31 Das angefochtene Erkenntnis ist daher mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Wien, am 2. September 2026
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