Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn sowie die Hofrätin Dr. Büsser und den Hofrat MMag. Maislinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision der E GesbR in S, vertreten durch Dr. Ingrid Stöger und Dr. Roger Reyman, Rechtsanwälte in 5020 Salzburg, Nonntaler Hauptstraße 1A,
3. Stock, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 18. Februar 2015, Zl. RV/6100553/2010, betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für 2007, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Mit Bescheid des Finanzamtes vom 16. Juni 2010, gerichtet an die A, B C Privatstiftung, wurden Einkünfte für das Jahr 2007 gemäß § 188 BAO festgestellt und den Beteiligten (A Privatstiftung, B Privatstiftung und C Privatstiftung) zugewiesen. Begründend verwies das Finanzamt insbesondere auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung war u.a. ausgeführt worden, die A, B C Miteigentumsgemeinschaft führe folgende Tätigkeiten aus: Kauf von Liegenschaften, Errichtung eines achtstöckigen Turmes mit Geschäftsräumlichkeiten, welche durch sie vermietet würden; Verkauf des Turmes mit aufrechten Mietverträgen bei einer garantierten Vermietung für 60 Monate. Die Tätigkeit der Eigentümergemeinschaft werde als gewerblicher Grundstückshandel bzw. Bauträgertätigkeit beurteilt, sodass insbesondere die Bestimmung des § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen sei.
2 Die A, B und C Privatstiftung erhob gegen diesen Bescheid Berufung und machte geltend, die Stiftungsgemeinschaft A, B und C habe mit Kaufvertrag vom 19. Jänner 2007 den sogenannten Turm erworben. Dieser Turm habe zum Zeitpunkt des Kaufes aus der Bodenplatte und einem Teil der Kellerwände bestanden. Die Fertigstellung des gesamten Bauwerkes sei durch die Stiftungsgemeinschaft durchgeführt worden. Dabei habe die Stiftungsgemeinschaft die Bauherreneigenschaft übernommen und die Herstellung des Turmes in ihrem Verantwortungsbereich abgewickelt. Es sei somit nicht von einer Anschaffung eines fertigen Gebäudes auszugehen, sondern von der Herstellung eines Gebäudes als Bauherr, der wesentlichen Einfluss auf die Bauausführungen nehme. Es liege daher die Steuerfreiheit nach § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vor.
3 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die (nunmehr) Beschwerde als unbegründet ab und erklärte eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG für unzulässig. Gerichtet wurde dieses Erkenntnis an die A, B C Privatstiftung "GnbR".
4 Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die G GmbH habe mit Kaufverträgen vom 8. Juni 2004 bzw. vom 22. Dezember 2004 das Areal G im Gesamtausmaß von ca. 40.000 m2 aus einer Konkursmasse erworben. Die Revisionswerberin bestehe aus der A Privatstiftung, der B Privatstiftung sowie der C Privatstiftung. Sie habe ihre Tätigkeit im Jänner 2007 aufgenommen. Mit Kaufvertrag vom 19. Jänner 2007 hätten die Gesellschafter der Revisionswerberin zu je einem Drittel von der G GmbH mehrere Liegenschaften des Areals G im Gesamtausmaß von
23.624 m2 erworben. Mit Kaufvertrag vom 26. April 2007 habe die Revisionswerberin einen Teil der am 19. Jänner 2007 erworbenen Liegenschaft (844 m2) an die A GmbH verkauft. Vereinbart worden sei, dass die Revisionswerberin der Käuferin für die Dauer von 60 Monaten die vollständige Vermietung aller vermietbaren Flächen des gegenständlichen Gebäudes garantiere. Weiter habe sie sich dazu verpflichtet, die Fertigstellung der Gebäude auf eigene Kosten durchzuführen. Mit Kaufvertrag vom 11. Juni 2007 habe die Revisionswerberin von der G GmbH die noch verbliebenen Liegenschaften des Areals G erworben. Es sei geplant gewesen, dass die Stiftungen auf den gekauften Liegenschaften des Areals G weitere Gebäude selbst errichten und veräußern sollten. Der verbleibende Altbestand sollte nach Ablauf der Spekulationsfrist ebenfalls veräußert werden. Die Revisionswerberin habe in der Folge weitere Teile des Areals G bebaut. Im Jänner 2010 seien die Kaufverträge zwischen der G GmbH sowie der Revisionswerberin rückabgewickelt worden; davon ausgenommen sei das verfahrensgegenständliche Gebäude ("Turm"), da die A GmbH einer Rückabwicklung nicht zugestimmt habe.
5 Zusammenfassend ergebe sich, dass die Revisionswerberin geplant habe, die von der G GmbH erworbenen Liegenschaften unter Inanspruchnahme von Fremdkapital anzukaufen, halbfertige Gebäude fertigzustellen und weitere Gebäude zu errichten und zu adaptieren. Diese Gebäude sollten dann (vorrangig an Unternehmen) vermietet werden. Die vermieteten Gebäude sollten sodann an (institutionelle) Anleger weiter verkauft werden. Ziel des Erwerbs dieser Liegenschaften durch die Stiftungen sei sohin nicht die Vermögensverwaltung durch Vermietung und damit die verzinsliche Anlage von Liegenschaftsvermögen gewesen. Vielmehr sollten die Liegenschaften bebaut, vermietet und verkauft werden.
6 Ankauf, Bebauung, Vermietung und Verkauf erschienen als ein einheitlich geplanter Vorgang. Die hohe Fremdfinanzierung lasse nachhaltige Gewinne nicht aus der laufenden Vermietung, sondern nur aus der Veräußerung der Liegenschaften wahrscheinlich erscheinen. Die verantwortlich handelnden Personen seien über Jahre bei verschiedenen Objekten in ähnlicher Form als Immobilienentwickler aufgetreten und hätten mit einem in ihrem wirtschaftlichen Einflussbereich stehenden Unternehmen auf dem gleichen Areal nahezu zeitgleich die Immobilienentwicklung betrieben und dann diese Tätigkeit in die Revisionswerberin verlagert. Die Tätigkeit der Revisionswerberin stelle sich somit ab dem Erwerb der Liegenschaft eindeutig als gewerbliche Tätigkeit dar. Es sei nicht geplant gewesen, Liegenschaften zu erwerben und dauerhaft auf eigene Rechnung zu vermieten und somit Vermögen zu verwalten.
7 Eine Revision sei gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig. Bei dem vorliegenden Sachverhalt ergebe sich die gewerbliche Tätigkeit der Revisionswerberin als Rechtsfolge direkt aus den im angefochtenen Erkenntnis angeführten Bestimmungen des EStG 1988 und der BAO sowie der hiezu zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Abgrenzung gewerblicher und vermögensverwaltender Tätigkeiten.
8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision. Zur Zulässigkeit der Revision wird geltend gemacht, der Bescheid des Finanzamtes sei nicht gegen eine "GnbR", sondern die A Privatstiftung, die B Privatstiftung und die C Privatstiftung gerichtet gewesen. Damit liege keine Parteienidentität zwischen dem Bescheid des Finanzamtes und dem Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vor. Weiters wird geltend gemacht, das Bundesfinanzgericht gehe von Feststellungen aus, welche durch keine Beweismittel gestützt würden. Insbesondere könne aus einer Anfrage im Jahr 2009 nicht auf die Absicht der Revisionswerberin im Jahr 2007 geschlossen werden. Im Jahr 2007 seien lediglich der Ankauf eines Grundstückes, die Bebauung dieses Grundstückes und sodann die Veräußerung des selbst hergestellten Gebäudes geplant gewesen. Schließlich missachte das Bundesfinanzgericht auch den Trennungsgrundsatz, wenn es die Gewerbsmäßigkeit der Revisionswerberin auch aus der Tätigkeit der drei natürlichen Personen abgeleitet habe, die als Geschäftsführer und Stiftungsvorstände sowohl die Tätigkeit der G GmbH als auch in der Folge die Tätigkeit der Revisionswerberin maßgeblich gestaltet hätten.
9 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
10 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.
11 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
12 Die Revision ist nicht zulässig.
13 Eine Betätigung wird als gewerblich angesehen, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Es liegt nicht bloß Vermögensverwaltung vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht. Ob Vermögensnutzung oder Vermögensverwertung im Vordergrund stehen, ist nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu beurteilen (vgl. VwGH vom 28. Juni 2012, 2009/15/0113, mwN).
14 Auch in der Revision unbestritten kaufte die Revisionswerberin mehrere Liegenschaften des Areals G an, errichtete auf einem Teil dieser Grundstücke ein (achtstöckiges) Gebäude, suchte Mieter für dieses Gebäude und veräußerte dieses vermietete Gebäude an einen Dritten (unter Übernahme einer Garantie der vollständigen Vermietung für die Dauer von 60 Monaten).
15 Die Revision kann weiters keinen relevanten Verfahrensmangel aufzeigen, wenn das Bundesfinanzgericht aus der Anfrage der Revisionswerberin vom 29. Juni 2009 geschlossen hat, dass die Revisionswerberin (ursprünglich und jedenfalls bis zum Ablauf des Streitjahres) die Absicht hatte, auch weitere Teile dieses Areals in gleicher Weise zu entwickeln.
16 Diese - zum Teil verwirklichte, zum Teil lediglich geplante - Tätigkeit überschreitet eine bloße Vermögensnutzung; daher konnte das Bundesfinanzgericht davon ausgehen, dass die Vermögensverwertung im Vordergrund steht (vgl. auch VwGH vom 28. Mai 2008, 2008/15/0025, VwSlg. 8339/F). Die Tätigkeit der Revisionswerberin (jedenfalls im Streitjahr) ist sohin als gewerblich zu beurteilen.
17 Bereits das Finanzamt war von einer gewerblichen Tätigkeit der Revisionswerberin ausgegangen. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts unterscheidet sich von einer schlichten Rechtsgemeinschaft (Miteigentumsgemeinschaft) dadurch, dass die Gesellschaft auf ein "gemeinsames Wirken", die bloße Rechtsgemeinschaft hingegen auf ein "gemeinsames Haben oder Verwalten" ausgerichtet ist (vgl. Jabornegg/Resch/Slezak in Schwimann/Kodek, ABGB4, § 1175 Tz 31). Betreffend die Revisionswerberin lag im Streitjahr - auch nach den Sachverhaltsannahmen des Finanzamtes durch Verweisung auf den Prüfungsbericht - ein "gemeinsames Wirken" und sohin eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts vor. Eine derartige Gesellschaft wird zwar in der Regel mit dem Zusatz "GesbR" bezeichnet (vgl. Ritz , BAO5 § 93 Tz 6), notwendig ist dies freilich nicht (zum "Namen" der Gesellschaft bürgerlichen Rechts vgl. U. Torggler in Straube, UGB, § 178 Tz 12; Fritz in Schwimann/Kodek, ABGB4, Anh RV GesbR-RG § 1177 Tz 1, unter Verweis auf die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum GesbR-Reformgesetz, BGBl. I Nr. 83/2014, 270 BlgNR 25. GP, 9), wenn - wie im vorliegenden Fall - aus den Gesamtumständen erkennbar ist, dass diese Gesellschaft Adressat der Erledigung ist.
18 Die unterschiedliche Bezeichnung der Revisionswerberin durch das Finanzamt und das Bundesfinanzgericht löste keine Zweifel an der Identität des Empfängers, nämlich einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, bestehend aus den drei Privatstiftungen A, B und C, aus (vgl. Ritz , BAO5, § 93 Tz 7; vgl. zur Deutung des Bescheidadressaten auch VwGH vom 26. Juni 2014, 2013/15/0062, mwN). Auch die Revisionswerberin selbst bezeichnete sich gelegentlich mit dem Zusatz "GnbR" (so in der Anfrage vom 29. Juni 2009), gelegentlich ohne diesen Zusatz (so im Antrag auf Vergabe einer Steuernummer vom 26. Jänner 2007).
19 Ein Austausch des Bescheidadressaten liegt sohin nicht vor. 20 In der Revision werden damit keine Rechtsfragen
aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 12. Juli 2016
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