Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, Hofrat Dr. Sutter und Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des Mag. N S, vertreten durch die KPMG Alpen Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungsgesellschaft in Innsbruck, gegen das am 5. September 2024 mündliche verkündete und am selben Tag schriftlich ausgefertigte Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts, Zl. RV/3100342/2024, betreffend Einkommensteuer 2021, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der 1952 geborene Revisionswerber litt nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) an Kniebeschwerden aufgrund eines im Alter von 16 Jahren erlittenen Schiunfalls mit nachfolgender Knieoperation. Jedenfalls seit Dezember 2019 war ihm bekannt, dass sich seine Beschwerden nur durch eine Knie Totalendoprothesen Operation (Knie OP) nachhaltig lindern ließen. Aus Angst hatte er diese Operation immer wieder aufgeschoben. Im Zeitraum vom 2. bis 10. Dezember 2021 wurde er schließlich stationär in einer Privatklinik aufgenommen und unterzog sich dort der Knie OP, wofür er insgesamt 19.916,64 € bezahlte.
2 Mit elektronisch eingereichter Einkommensteuererklärung machte er u.a. diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen geltend, die das Finanzamt im daraufhin erlassenen Einkommensteuerbescheid nicht anerkannte. Begründend führte es aus, Kosten für die Operation und der Aufenthalt in einem Privatkrankenhaus seien nur dann steuerlich absetzbar, wenn eine medizinische Notwendigkeit vorliege. Dazu müsse durch ein eindeutiges medizinisches Attest nachgewiesen werden, dass der durchgeführte Eingriff nicht auch in einem allgemeinen Krankenhaus auf der normalen Klasse durchgeführt habe werden können, wofür im Revisionsfall kein eindeutiger Nachweis erbracht worden sei.
3 Gegen diesen Bescheid erhob der Revisionswerber Beschwerde, woraufhin das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung die Einkommensteuer neu festsetzte, ohne die Aufwendungen für die Knie OP anzuerkennen. In der Folge beantragte der Revisionswerber die Vorlage der Beschwerde an das BFG.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine ordentliche Revision für nicht zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerde nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung ab. Begründend führte es insbesondere aus, der Revisionswerber habe in Bezug auf die Knie OP keine Zwangsläufigkeit der beantragten Kosten nachweisen können. Ihm sei mindestens zwei Jahre vor der tatsächlichen Knie OP bewusst gewesen, dass er sich einer derartigen Operation unterziehen müsse. Aus der erst ein Jahr nach der Knie OP ausgestellten Bestätigung einer Fachärztin für innere Medizin, Infektiologie, Immunologie und Tropenmedizin könne keine Notwendigkeit einer Knie OP in einer privaten Krankenanstalt abgeleitet werden. Auch sei nicht erkennbar, wie die Fachärztin zum Schluss komme, dass dem Revisionswerber eine Wartezeit von über drei Monaten gedroht habe und daher eine Operation zur Verhinderung von weiteren Folgeschäden notwendig gewesen sei. Nachweise dafür, dass er an einem öffentlichen Krankenhaus auf einen Operationstermin hätte warten müssen, seien nicht vorgelegt worden. Der Revisionswerber habe in der mündlichen Verhandlung zwar glaubhaft dargelegt, dass er sich im November 2021 am Landeskrankenhaus I wegen eines Termins für die Knie Operation erkundigt und auf der Homepage der Tirol Kliniken Einsicht in die Wartezeitenstatistik genommen habe. Er habe aber weder einen Ambulanztermin in Anspruch genommen noch sich weiter um einen Operationstermin bemüht. Nach dem Tiroler Krankenanstaltengesetz sei ein transparentes Wartelistenregime u.a. für elektive Operationen für Orthopädie und orthopädische Chirurgie eingerichtet, wobei die OP Warteliste im Internet abrufbar sei. Die Reihung der Patienten für spezifische Interventionen erfolge dabei anhand medizinischer Priorisierungskriterien (Dringlichkeit) im Rahmen der Indikationsstellung. Eingriffe, welche aus medizinischen Gründen zeitnah durchzuführen seien, würden vorgereiht. Die Zwangsläufigkeit könne sohin auch nicht mit einer behaupteten Wartezeit auf einen Operationstermin an einem öffentlichen Krankenhaus begründet werden.
5 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision. Zu deren Zulässigkeit bringt der Revisionswerber vor, die Revision sei zulässig, weil das BFG eine vorweggenommene / antizipative Beweiswürdigung getroffen habe. Von der Richterin nicht gewürdigte Unterlagen wären geeignet gewesen, die medizinische Notwendigkeit der Operation in der Privatklinik zu belegen. Die Richterin entscheide entgegen der vorgelegten schriftlichen Bestätigungen von zwei Ärzten zu den triftigen medizinischen Gründen der Operation in der Privatklinik auf eine „freiwillige Wahl“ und verwerfe die vom Revisionswerber vorgelegten Unterlagen als nicht aussagekräftig. Bei allfälligen Unklarheiten oder offenen Fragen wäre es möglich gewesen, den Revisionswerber darauf hinzuweisen. Die von der Richterin getroffenen Ausführungen ignorierten die vorgelegten Beweismittel, die Richterin beurteile die triftigen medizinischen Gründe anders als die behandelnden Ärzte, und dies offenbar nach dem Motto „das ist meine persönliche Meinung, welche die triftigen medizinischen Gründe von Ärzten bedeutungslos macht“. Es sei befremdlich, wenn sich eine Richterin über die eindeutigen Aussagen der behandelnden Ärzte hinwegsetze.
6 Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.
7 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
8 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
9 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
10 Im Fall der Erhebung einer außerordentlichen Revision obliegt es gemäß § 28 Abs. 3 VwGG der revisionswerbenden Partei, gesondert jene Gründe in hinreichend konkreter Weise anzuführen, aus denen entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird. Da der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 34 Abs. 1a zweiter Satz VwGG die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision iSd Art. 133 Abs. 4 B VG (nur) im Rahmen der dafür in der Revision (gemäß § 28 Abs. 3 VwGG gesondert) vorgebrachten Gründe zu überprüfen hat, ist er weder verpflichtet, solche anhand der übrigen Revisionsausführungen gleichsam zu suchen, noch berechtigt, von Amts wegen erkannte Gründe, die zur Zulässigkeit der Revision hätten führen können, aufzugreifen. Dementsprechend erfolgt nach der Rechtsprechung die Beurteilung der Zulässigkeit der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof ausschließlich anhand des Vorbringens in der Zulässigkeitsbegründung. In der gesonderten Zulässigkeitsbegründung ist konkret darzulegen, in welchen Punkten die angefochtene Entscheidung von welcher Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht bzw. konkret welche Rechtsfrage der Verwaltungsgerichtshof uneinheitlich oder noch gar nicht beantwortet hat. Lediglich pauschale Behauptungen erfüllen diese Voraussetzungen nicht (vgl. VwGH 25.6.2025, Ra 2025/20/0233, mwN).
11 Die im vorliegenden Fall strittige Voraussetzung der Zwangsläufigkeit ist gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erfüllt, wenn sich der Steuerpflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dabei ist die Zwangsläufigkeit des Aufwands stets nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen. Solche tatsächlichen Gründe, die die Zwangsläufigkeit der Belastung zu begründen vermögen, können insbesondere in der Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Betreuungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen gelegen sein. Die Zwangsläufigkeit ergibt sich bei Krankheitskosten aus der Tatsache der Krankheit (vgl. etwa VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062, mwN).
12 Zu den als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Krankheitskosten zählen nur Aufwendungen für solche Maßnahmen, die zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind. Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit (dem Grunde nach) ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein ärztliches Zeugnis oder ein Gutachten erforderlich. Einem ärztlichen Gutachten kann es gleich gehalten werden, wenn ein Teil der angefallenen Aufwendungen von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung übernommen wird (vgl. etwa VwGH 13.3.2023, Ra 2020/13/0057, mwN).
13 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können auch Aufwendungen, die nicht von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden, dem Steuerpflichtigen (der Höhe nach) zwangsläufig erwachsen, wenn sie aus triftigen Gründen medizinisch geboten sind (vgl. etwa VwGH 18.12.2024, Ro 2021/13/0011; 20.9.2023, Ro 2021/13/0025; 11.2.2022, Ra 2020/13/0062; 5.10.2021, Ra 2021/15/0059; 27.9.2021, Ra 2020/15/0066, jeweils mwN).
14 Die Beweislast dafür trägt der Steuerpflichtige, der selbst alle Umstände darzulegen hat, auf welche die Berücksichtigung bestimmter Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gestützt werden kann (vgl. erneut VwGH 20.9.2023, Ro 2021/13/0025; 13.3.2023, Ra 2020/13/0057; jeweils mwN).
15 Bloße Wünsche und Vorstellungen der Betroffenen über eine bestimmte medizinische Betreuung sowie allgemein gehaltene Befürchtungen bezüglich der vom Träger der gesetzlichen Krankenversicherung übernommenen medizinischen Betreuung stellen noch keine triftigen medizinischen Gründe für Aufwendungen dar (vgl. VwGH 19.2.1992, 87/14/0116, mwN).
16 Ob solche triftigen Gründe vorliegen oder nicht, ist eine Frage der Beweiswürdigung, zu deren Überprüfung der Verwaltungsgerichtshof als Rechtsinstanz grundsätzlich nicht berufen ist. Diese ist nur dahingehend der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes unterworfen, ob der maßgebliche Sachverhalt ausreichend ermittelt wurde und ob die dabei angestellten Erwägungen schlüssig sind. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt in Zusammenhang mit der Beweiswürdigung lediglich dann vor, wenn das Verwaltungsgericht die Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden unvertretbaren Weise vorgenommen hat (vgl. z.B. VwGH 5.10.2021, Ra 2021/15/0059, mwN).
17 Das BFG verneinte im Revisionsfall die Zwangsläufigkeit der geltend gemachten Aufwendungen für die Knie OP damit, dass der Revisionswerber nicht habe darlegen können, dass die Operation unbedingt in einer Privatklinik durchgeführt hätte werden müssen bzw. ein solcher Eingriff in einem öffentlichen Krankenhaus eine zu lange Wartezeit bedeutet hätte.
18 Werden Verfahrensmängel als Zulassungsgründe ins Treffen geführt, muss auch schon in der abgesonderten Zulässigkeitsbegründung die Relevanz dieser Verfahrensmängel, weshalb also bei Vermeidung des Verfahrensmangels in der Sache ein anderes, für den Revisionswerber günstigeres Ergebnis hätte erzielt werden können, dargetan werden. Dies setzt voraus, dass auch in der gesonderten Begründung für die Zulässigkeit der Revision zumindest auf das Wesentlichste zusammengefasst jene Tatsachen dargestellt werden, die sich bei Vermeidung des Verfahrensfehlers als erwiesen ergeben hätten (vgl. VwGH 18.6.2025, Ra 2025/15/0039, mwN).
19 Sofern die Revision in ihrer Zulässigkeitsbegründung zunächst vorbringt, das BFG habe Unterlagen nicht gewürdigt, die die medizinische Notwendigkeit der Knie OP in der Privatklinik darlegen würden, lässt die Revision vermissen, anzuführen, welche konkreten Unterlagen nicht berücksichtigt worden seien.
20 Sofern sich die Zulässigkeitsbegründung weiters gegen die Beweiswürdigung wendet, weil sich die Richterin über die Aussagen der behandelnden Ärzte hinweggesetzt habe, ist der Revision zwar zuzustimmen, dass das BFG im Rahmen seiner Beweiswürdigung das konkret vorgelegte ärztliche Attest als zur erforderlichen Nachweisführung nicht ausreichend eingestuft hat. Sie zeigt allerdings nicht auf, inwiefern die vom BFG dabei angestellten Erwägungen ein Abweichen von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darstellen würden.
21 Im Übrigen tritt die Revision in der Zulässigkeitsbegründung auch nicht dem Umstand entgegen, dass das BFG die Zwangsläufigkeit der gegenständlichen Aufwendungen für die Behandlung in der Privatklinik auch damit verneinte, dass der Revisionswerber seit mindestens zwei Jahren vor der tatsächlichen Knie OP gewusst habe, dass er sich einer solchen unterziehen müsse und insofern entsprechende Operations Planungen anstellen hätte können.
22 Eine Verpflichtung des BFG, dem Revisionswerber das Ergebnis der Beweiswürdigung vor Ergehen der Entscheidung zur Kenntnis zu bringen und ihn zu der Rechtsansicht und den rechtlichen Schlussfolgerungen zu hören, die es seinem Erkenntnis zugrunde zu legen gedenkt, besteht nicht (vgl. VwGH 31.8.2020, Ra 2020/15/0022).
23 In der Revision werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 26. Februar 2026
RIS