Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und die Hofrätin Dr. Reinbacher sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des C P in L, vertreten durch die Urbanek Lind Schmied Reisch Rechtsanwälte OG in 3100 St. Pölten, Domgasse 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 21. November 2022, RV/5100052/2015, betreffend Grunderwerbsteuer (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt Österreich), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde des Revisionswerbers gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Festsetzung von Grunderwerbsteuer vom 12. August 2014 als unbegründet ab (Spruchpunkt I.) und setzte gegenüber dem Revisionswerber Grunderwerbsteuer für den Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem näher genannten, bebauten Grundstück fest (Spruchpunkt II.). Das Bundesfinanzgericht sprach weiters aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei (Spruchpunkt III.).
2 Das Bundesfinanzgericht führte nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und einer tabellarischen Zusammenfassung des festgestellten chronologischen Ablaufs der Ereignisse auf das Wesentliche zusammengefasst aus, der Revisionswerber habe (gemeinsam mit sechs anderen natürlichen Personen) mit Kaufvertrag vom 19. November 2009 Miteigentumsanteile an einem näher angeführten, bebauten Grundstück (in Folge: Grundstück D) zwecks Umsetzung eines Immobilienprojekts (Abbruch des Gebäudebestands, Neubebauung und Vermietung; in Folge „Projekt D“) erworben.
3 Mit Bescheiden vom 12. März 2010 sei die Grunderwerbsteuer (ursprünglich) erklärungsgemäß vom vertraglich vereinbarten (anteiligen) Kaufpreis bemessen und festgesetzt worden.
4 Aus den vorgelegten Unterlagen sei ersichtlich, dass überwiegend „Firmen“, die in Nahebeziehung zu den 7 Käufern des Grundstücks und demzufolge zur P Immobilienmanagement GmbH die in diesem Geschäftsbereich (u.a. Projektentwicklung und Immobilienmanagement) tätig (gewesen) sei und viele derartige Projekte abgeschlossen habe und deren Gesellschaftern und nahestehenden Personen, gestanden seien, am „Projekt D“ beteiligt gewesen seien.
5 Das Prospekt mit einem Grobkonzept des „Projekts D“ sei im Jahr 2009 von der C Consulting Projektmanagement GmbH in Auftrag gegeben und von Architekt H angefertigt worden.
6 Der Revisionswerber habe nach Abschluss des Kaufvertrages im Jahr 2009 mit einem Management und Geschäftsbesorgungsvertrag (ohne Datum und gleichlautend mit den Verträgen der schlussendlich übrigen Investoren) die P Immobilienmanagement GmbH als „Geschäftsführerin“ beauftragt und mit beglaubigter Vollmacht vom 28. Juli 2011 umfassend zur Vornahme sämtlicher Handlungen iZm dem „Projekt D“ bevollmächtigt.
7 Das erstellte „Multi Currency“ Finanzierungskonzept (datiert mit Jänner 2010) sei bei allen Investoren gleichlautend.
8 Der Werkvertrag mit dem Bauunternehmen sei am 24. September 2012 von der Miteigentümerschaft D, vertreten durch die P Immobilienmanagement GmbH, unterzeichnet worden. Die Anzeige der Baufertigstellung sei am 16. Dezember 2013 erfolgt.
9 Der Bürgschaftsvertrag zwischen der Miteigentümerschaft D und der Bank sei vom Revisionswerber am 9. Jänner 2013 unterfertigt worden.
10 Beim „Projekt D“ handle es sich um ein bereits im Jahr 2009 geplantes Projekt der „P Gruppe“.
11 Die vorliegenden Honorarnoten der für das „Projekt D“ betreffenden „Firmen“ seien alle nach dem 19. November 2009 datiert und an die Miteigentümerschaft D gerichtet gewesen.
12 Der Revisionswerber sei Investor des „Projekts D“, mit der Absicht, Gewinne aus der späteren Vermietung des Objektes zu lukrieren und habe bereits mit Kaufvertrag vom 19. November 2009 Miteigentumsanteile am Grundstück D und am „Projekt D“ erworben.
13 In beweiswürdigender Hinsicht verwies das Bundesfinanzgericht zunächst auf mehrere an die (Erst )Investoren des „Projekts D“ gerichtete Aktennotizen des Geschäftsführers der P Immobilienmanagement GmbH aus dem Jahr 2009 (beginnend mit April und endend mit Oktober), in denen das Grundstück D erstmalig vorgestellt, über den Ablauf der Verhandlungen mit den beiden Eigentümern berichtet und der Rahmen des umzusetzenden Projekts dargestellt worden sei. Darin sei weiters festgehalten worden, dass die (Erst )Investoren das Grundstück D alleine kaufen und erst in weiterer Folge weitere Investoren gesucht werden würden.
14 Aufgrund des erstellten „Prospekts“ das einen detaillierten Ausblick auf das neu zu errichtende Wohngebäude biete mit Stand 17. November 2009 sei ersichtlich, dass bereits im Jahr 2009 das „Projekt D“ geplant gewesen sei. Darin seien als „Firmen“ einerseits die C Consulting Projektmanagement GmbH (deren Geschäftsführer und Gesellschafter auch Geschäftsführer und Gesellschafter der „P Gruppe“ seien), andererseits Architekt H angeführt.
15 Aufseiten des Projektanbieters, Projektbetreibers und Organisators seien mit unterschiedlichen Rollen und Funktionen mehrere „Firmen“ der „P Gruppe“ aufgetreten, sowie die (Erst )Investoren (darunter der Revisionsweber), die alle in unterschiedlichen Rollen und Funktionen an Gesellschaften der „P Gruppe“ beteiligt seien.
16 An nahezu allen Verträgen, Versammlungen, Anträgen und Beschlüssen sei die P Immobilienmanagement GmbH bzw. einer ihrer Vertreter oder eine ihr nahestehende Person beteiligt, einerseits, weil die in dieser GmbH involvierten Personen selbst Eigentümer von Teilen des Grundstückes D seien, andererseits, weil diese GmbH im vorhandenen Vertragskonvolut immer wieder als Vertreterin bevollmächtigt worden sei.
17 Das mit Jänner 2010 datierte „Multi Currency“ Finanzierungskonzept in dem im Wesentlichen die Finanzierung des „Projekts D“ anhand des Gesamtinvestitionsvolumens und der Eigenmittel dargestellt worden sei sei von einer der P Immobilienmanagement GmbH nahen „Firma“, der P International erstellt worden und sei für Interessenten und späteren Käufer der Anteile am „Projekt D“ gleichlautend und verbindlich gewesen.
18 In einem nach dem Erwerb des Grundstücks D abgeschlossenen, von 28 Personen (den Erstinvestoren und den späteren Investoren) unterschriebenen „Miteigentümervertrag“ dessen Vertragsgegenstand nach dem Wortlaut allerdings ein erst zukünftiger Erwerb ideeller Miteigentumsanteile am Grundstück D gewesen sei hätten die Vertragsparteien im Wesentlichen die Verwaltung des Grundstücks D sowie die Beschlussmöglichkeiten und Verpflichtungen geregelt und der überwiegende Teil der Rechte und Pflichten der als „Geschäftsführerin“ bestellten P Immobilienmanagement GmbH übertragen.
19 In dem von jedem Investor mit der P Immobilienmanagement GmbH abgeschlossenen (jeweils inhaltsgleichen) „Management und Geschäftsführervertrag“ sei zunächst festgehalten worden, dass die Miteigentümer den Beschluss gefasst hätten, ein neues Objekt zu errichten, zum ausschließlichen Zweck der gewinnbringenden Vermietung an Dritte bzw. zur Einnahmenerzielung. Darüber hinaus sei festgehalten worden, dass der P Immobilienmanagement GmbH als „Geschäftsführerin“ umfassende Aufgaben, Rechte und Pflichten übertragen worden seien, darunter etwa Leistungen bis zur Baufertigstellung (u.a. Kaufvertragserstellung, Überwachung der Kaufabwicklung, Vertretung der Auftraggeber gegenüber Behörden, Gerichte und Dritten, Führung aller mit der Zahlung von Rechnungen zusammenhängenden erforderlichen Verhandlungen; Erstellung der Endabrechnung, Verwaltung der Liegenschaft, etc.), technische Betreuung der Errichtung des neuen Gebäudes, Finanzierung des gesamten Projektes (Erstellung Finanzierungskonzept, Arbeiten iZm Krediten), Tätigkeiten iZm der Vermietung des neuen Objektes, Beauftragung der steuerlichen Beratung und Vertretung für die Miteigentümergemeinschaft.
20 Die „Geschäftsführerin“ habe sich darüber hinaus verpflichtet, sämtliche Handlungen und Rechtsgeschäfte, die zur Realisierung und Abwicklung des „Projekts D“ notwendig und zweckmäßig seien, im Namen der Auftraggeber und auf ihre Rechnung vorzunehmen. Als Entgelt seien 18 % von der budgetierten Gesamtinvestitionssumme vereinbart worden.
21 Dieser Vertrag zeige aufgrund der umfassenden Übertragung der Rechte und Pflichten an die „Geschäftsführerin“, dass es sich bei den Auftraggebern lediglich um Investoren handle. Jegliche Einflussnahme auf das Projekt sei ihnen mittels dieses Vertrages aus der Hand genommen worden. Dies sei weiters ein Indiz dafür, dass der Revisionswerber lediglich als Investor und nicht als Bauherr habe auftreten wollen.
22 Nach Wiedergabe mehrerer Vorhaltsbeantwortungen (u.a. durch den Gesellschafter Geschäftsführer der P Immobilienmanagement GmbH) führte das Bundesfinanzgericht zusammenfassend aus, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei von einem Immobilienprojekt der „P Gruppe“ auszugehen. Die Planung, Ausführung und auch das Auftreten nach Außen sei immer durch die P Immobilienmanagement GmbH selbst, einer im Naheverhältnis stehenden „Firma“ oder einen der Verantwortlichen dieser Gruppe erfolgt. Um ein einheitliches Bild nach außen zu gewährleisten, sei der Begriff „MEG [D]“ für Ansuchen, Anträge etc. gewählt worden. Der Revisionswerber habe nicht nur ein „nacktes Grundstück“ erwerben wollen, sondern Anteile an einem bereits geplanten Objekt zur reinen Investition und Geldanlage. Dass die Käufer lediglich ein „nacktes Grundstück“ hätten kaufen wollen und erst nach dem Kauf bzw. sogar erst nach Hinzukommen weiterer Interessenten mit der Planung begonnen hätten, sei aufgrund der Tatsache, dass es sich um Investoren handle, die eine Rendite hätten erzielen wollen, unwahrscheinlich. Zudem sei darüber hinaus bereits im Jahr 2009 eine Planung des Architekten vorgelegen, die sich auch durch den „zusätzlichen“ Kauf im Jahr 2013 schlussendlich dem Grunde nach nur unwesentlich verändert habe.
23 In rechtlicher Hinsicht führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen und unter Verweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aus, strittig sei im vorliegenden Fall lediglich, ob bei der Berechnung der Grunderwerbsteuer betreffend den Kaufvertrag vom November 2009 die Baukosten für das „Projekt D“ in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien.
24 Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung stehe, wobei vom wahren wirtschaftlichen Gehalt auszugehen sei. Wenn also etwa der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden sei, dann sei ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen.
25 Der Käufer sei nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen könne, das Baurisiko zu tragen habe, und das finanzielle Risiko tragen müsse, wobei diese Kriterien vom Anfang der ersten Planungsphase an kumulativ vorliegen müssten, andernfalls dem Erwerber die Bauherrneigenschaft abzusprechen sei.
26 Diese Rolle könne, wenn nicht davon ausgegangen werden könne, dass der „Erwerber im Bauherrenmodell“ zusammen mit seinen Miteigentümern das Grundstück bebaut habe, nur dem jeweiligen Initiator des Bauherrenmodells zugeordnet werden. Dabei müsse selbstverständlich berücksichtigt werden, dass diese Bezeichnung rechtlich nicht definiert sei. Das Vertragsbündel des Bauherrenmodells bestehe aus zahlreichen Verträgen zwischen dem (gegebenenfalls durch einen sog. Treuhänder vertretenen) „Bauherrn“ auf der einen Seite und dem Grundstückseigentümer, Bauunternehmer, Baubetreuer sowie weiteren „Funktionsträgern“ auf der anderen Seite. Trotz Verknüpfung im Entstehen und Bestand behalte jeder Vertrag die Qualifikation und den Inhalt, der ihm zukomme. Ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstückes begründe, werde außer mit dem Grundstückseigentümer mit keinem der anderen Vertragspartner des Bauherrn abgeschlossen. Es sei aber zu prüfen, ob und inwieweit die Abhängigkeit der Einzelverträge eine Aussage verdecke, welche zu einer anderen Qualifikation der Vertragsbeziehungen und zu einem anderen Grunderwerbsteuertatbestand führe.
27 Federführend im vorliegenden Fall sei die „P Gruppe“, Projektanbieterin die P Immobilienmanagement GmbH, die auf ihrer Homepage mit eben diesen Projekten und ihrer jahrelangen Erfahrung werbe und auch von allen Käufern (nach Weiterveräußerung und Aufteilung der Anteile auf zunächst 28, dann 30 Investoren) zur Vertretung nach Außen bevollmächtigt werde.
28 Dass zunächst lediglich 7 Käufer (darunter auch der Revisionswerber) Anteile erworben hätten, sei wie aus den Aktennotizen hervorgehe lediglich einer drohenden Preissteigerung bzw. eventuell sogar dem möglichen Verlust der Liegenschaft geschuldet.
29 Bereits aus mehreren Notizen und den im Jahr 2009 vom Architekten vorgelegten Plan gehe hervor, dass ein Büro und Wohngebäude auf dem Grundstück errichtet werden sollte und der Erwerb zur Investition und Geldanlage erfolgt sei und eine größere Anzahl an Investoren in das Projekt eingebunden werden sollte.
30 Der Revisionswerber habe sich in ein Projekt einbinden lassen und nachdem die Anteile auf mehr Investoren verteilt worden seien diverse mit diesem Projekt zusammenhängende gleichlautende Verträge unterfertigt (Multi Currency Finanzierung, Management und Geschäftsbesorgungsvertrag, Miteigentumsvertrag, etc).
31 Bei einer Miteigentümergemeinschaft sei darüber hinaus die Bauherreneigenschaft nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden würden, wobei von einer Miteigentümerschaft erst dann gesprochen werden könne, wenn Personen Miteigentümer geworden seien.
32 Der Revisionswerber habe eingewendet, die Abgabenbehörde sei fälschlicherweise vom Nichtvorliegen einer Miteigentümergemeinschaft ausgegangen, obwohl diese zivilrechtlich bereits vor dem Kauf vorgelegen sei. Darüber hinaus vertrete die Abgabenbehörde die Rechtsmeinung, dass ein schriftlicher Beschluss in Bezug auf das Projekt vorliegen müsse.
33 Die Beantwortung der Frage, ob grundsätzlich das Vorliegen eines schriftlichen Beschlusses zwingend erforderlich oder ein mündlicher Beschluss ausreichend sei, könne dahingestellt bleiben, weil vom Revisionswerber nicht einmal das Vorliegen eines einheitlichen mündlichen Beschlusses in Bezug auf das „Projekt D“ und das zu bauende Gebäude behauptet werde.
34 Bereits vor Abschluss des Kaufvertrages seien seitens der „P Gruppe“ (überwiegend federführend von der P Immobilienmanagement GmbH) diverse Besprechungen, Vorplanungen und Vorarbeiten durchgeführt worden, um nach Abriss und anschließendem Neubau auf der gegenständlichen Liegenschaft ein Anlageobjekt zu verwirklichen. Bereits im November 2009 habe es eine fertige Planung des „Projekts D“ im Auftrag der C Consulting Projektmanagement GmbH gegeben.
35 Die Initiative für das Bauprojekt sei somit keineswegs von den einzelnen Käufern, sondern einer Firmengruppe ausgegangen, die geplant und organisiert sowie Prospekte zur Interessentengewinnung ausgegeben habe. Abgesehen davon sei eine gemeinsame, organisierte Inangriffnahme des Bauvorhabens durch sämtliche Miteigentümer von Anfang an gar nicht erfolgt, seien doch erst nach 2009, somit zeitlich nach dem erstmaligen Erwerb des Grundstückes, die übrigen Investoren akquiriert und die Anteile im Jahr 2013 an die (schlussendlich) 30 Miteigentümer aufgeteilt worden.
36 Der Revisionswerber habe nach Berücksichtigung aller vorliegenden Unterlagen vor dem Erwerb seiner Miteigentumsanteile in einer für die Verwirklichung des beabsichtigten Immobilieninvestments nicht unwesentlichen Planungsphase, lediglich als Interessent mitgewirkt. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht sei er im verfahrensmaßgeblichen Zeitpunkt (19. November 2009) nicht als Bauherr anzusehen. Nach der Unterfertigung des Grundstückskaufvertrages erfolgte Treffen, Planungen, Aufträge und Beschlüsse, oder die anteilige Weiterveräußerung seiner Anteile nachdem er Miteigentümer geworden sei, vermögten daran ebenso wie die Erteilung der Baubewilligung im Jahr 2013 und der Umstand, dass die Fertigstellung erst ca. fünf Jahre nach dem Grundstückskauf erfolgt sei, nichts zu ändern.
37 Aus diesen Erwägungen sei davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses der Wille der Erwerber auf den Erwerb eines bebauten Grundstückes gerichtet gewesen sei und die Errichtung eines Büro und Wohnhauses mit Mietwohnungen zur Einkommenserzielung in finaler Verknüpfung mit dem Grundstückserwerb gestanden sei.
38 Daraus folge, dass der Revisionswerber bereits im zeitlichen Umfeld der Unterfertigung des Grundstückskaufvertrages die Bezahlung sämtlicher zukünftiger, der Höhe nach noch ungewissen Leistungen, die zur Verwirklichung des geplanten Immobilieninvestments (Errichtung eines Wohn und Bürohauses zur Einkommenserzielung durch Vermietung) erforderlich sein würden, auf sich genommen habe und nicht als Bauherr anzusehen sei.
39 Da der Revisionswerber kein Bauherr sei, setze sich die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einerseits aus den im Kaufvertrag genannten Grundstückskosten und andererseits aus den gesamten Kosten des „Projekts D“ zusammen.
40 Da der Revisionswerber weder die vereinbarte noch die konkrete Leistung (mit Ausnahme der anteiligen Kosten am Grundstück) bekannt gegeben habe, hätten die tatsächlichen Kosten des Projekts nur anhand der vorliegenden Unterlagen berechnet werden können, wobei aufgrund der zwischenzeitlichen Abwicklung und Abrechnung des Bauprojekts ein Rückgriff auf die Prognose der Investitionskosten nicht mehr notwendig sei und auf die tatsächlichen Kosten zurückgegriffen werden könne.
41 Die gegen dieses Erkenntnis erhobene außerordentliche Revision legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.
42 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
43 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
44 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
45 Zur Zulässigkeit der Revision wird zunächst vorgebracht, zu verschiedenen Rechtsfragen im Zusammenhang mit der Einbeziehung von Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer existiere keine „gesicherte“ Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Fraglich sei, ob die Baukosten auch dann einzubeziehen seien, wenn die Erwerber des Grundstücks gegenüber der Veräußererseite im für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung maßgebenden Zeitpunkt nicht an eine bestimmte Bebauung des Grundstücks („Ob“ und „Wie“) rechtlich gebunden gewesen seien (damit seien insbesondere auch Fälle gemeint, bei denen die Erwerber in keiner Form verpflichtet gewesen seien, in ein Bauprojekt einzutreten bzw. einem vom Verkäufer oder von Dritten erstellten Planungs , Vertrags und Finanzierungskonzept beizutreten). Diese Frage stelle sich auch, wenn der Grundstücksverkäufer zivilrechtlich zu keiner Bebauung verpflichtet gewesen sei, sowie wenn die Erwerber das Bauansuchen nach Abschluss des Kaufvertrages eingebracht hätten und auch die Baubewilligung gegenüber den Erwerbern erteilt worden sei. Sie stelle sich weiters, wenn, die Erwerber Gesellschafter bzw. in leitender Funktion für Unternehmen bzw. eine Unternehmensgruppe tätig seien, die professionell die Entwicklung und das Management von Immobilienprojekten und Bauherrenmodellen durchführen würden und diese Unternehmen von den Erwerbern beigezogen und bevollmächtigt worden seien, die Miteigentümergemeinschaft nach Außen zu vertreten, sowie wenn der Erwerber sich selbst (durchgehend) persönlich eingebracht habe und am Immobilienprojekt beteiligt sei. In diesem Zusammenhang stelle sich die Rechtsfrage, ob persönliche und gesellschaftliche Verflechtungen des Erwerbers mit einem Immobilienmanagement Unternehmen für den Erwerber von vornherein indizieren würden, dass das Projekt für grunderwerbsteuerliche Zwecke von Anfang an dem Immobilienmanagement Unternehmen zuzurechnen sei, weshalb der Erwerber von Anfang an nicht als Bauherr qualifiziert werden könne.
46 Mit diesen allgemeinen Ausführungen ohne Bezugnahme auf den konkreten Revisionsfall gelingt es dem Revisionswerber nicht, eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung darzutun. Zur Zulässigkeit einer Revision reicht es nicht aus, dass diese eine Rechtsfrage darlegt, sie muss von der Lösung dieser Rechtsfrage iSd. Art. 133 Abs. 4 B VG auch „abhängen“, weil der Verwaltungsgerichtshof auf Grund von Revisionen gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG zur Lösung abstrakter Rechtsfragen nicht berufen ist (vgl. etwa VwGH 12.6.2024, Ra 2022/16/0086, mwN).
47 Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits in zahlreichen zum Teil auch die im vorliegenden Fall tätig gewordene „P Gruppe“ betreffenden Entscheidungen mit der Frage der Bauherreneigenschaft im Grunderwerbsteuerrecht auseinandergesetzt und dabei entsprechende vom Bundesfinanzgericht auch im angefochtenen Erkenntnis herangezogene Beurteilungskriterien aufgestellt.
48 Nach dieser Rechtsprechung kommt es grundsätzlich darauf an, zu welchen Leistungen sich der Erwerber im Hinblick auf den beabsichtigten Erwerbszustand des Grundstückes beispielsweise als bebaut, freigemacht oder unbelastet verpflichtet hat (vgl. etwa VwGH 30.1.2014, 2013/16/0078, mwN). Erbringt er neben dem als Kaufpreis bezeichneten Betrag an wen auch immer weitere Leistungen, sind diese als Teil der Gegenleistung anzusehen, wenn sie mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung stehen. Diese Leistungen können also auch an Dritte somit vom Veräußerer verschiedene Personen erbracht werden, wobei es nicht darauf ankommt, ob sie auf Grundlage vom Kaufvertrag unterschiedlicher Verträge oder Vertragsurkunden geleistet werden (vgl. etwa VwGH 14.5.2024, Ra 2022/16/0087, 0088, mwN). Demnach kommt es für die Frage des Vorliegens der Bauherreneigenschaft weder darauf an, ob der Veräußerer eines Grundstücks zu einer Bebauung verpflichtet war, noch darauf, ob sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer zu einer Bebauung verpflichtet hat.
49 Entscheidend ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vielmehr, ob der Erwerber in ein bereits geplantes Bauprojekt aufgrund eines ihm vorgegebenen, allenfalls auch auf mehrere Urkunden sowie auf mehrere Vertragspartner aufgespalteten „Vertragsgeflechtes“ eingebunden wurde (vgl. VwGH 20.12.2023, Ra 2023/16/0033, mwN), was das Bundesfinanzgericht in der angefochtenen Entscheidung angenommen hat. Entgegen der in der Revision offenbar vertretenen Ansicht ist in diesem Fall auch nicht von Relevanz, dass die Baubewilligung nach dem Erwerb eines Grundstücks gegenüber den Erwerbern erteilt wurde (vgl. erneut etwa VwGH 14.5.2024, Ra 2022/16/0087, 0088), oder dass die Erwerber um die Erteilung der Baubewilligung angesucht haben (vgl. etwa VwGH 19.5.2022, Ra 2022/16/0007).
50 Das Bundesfinanzgericht hat weiters angenommen, Organisatorin des „Projekts D“ (und als solche im Ergebnis Bauherrin) sei die zur „P Gruppe“ gehörende P Immobilienmanagement GmbH gewesen. Dagegen wendet sich der Revisionswerber nicht substantiiert. Inwieweit seine Stellung als Gesellschafter bzw. Geschäftsführer von Gesellschaften der „P Gruppe“ für die Frage der Bauherreneigenschaft der P Immobilienmanagement GmbH bzw. der Erwerber des Grundstücks D relevant sein sollte, legt der Revisionswerber nicht dar.
51 Der Revisionswerber bringt zur Zulässigkeit der Revision weiters vor, das Bundesfinanzgericht sei in mehreren Punkten von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer abgewichen bzw. habe das angefochtene Erkenntnis auf nicht einschlägige Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes gestützt.
52 So sei nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine finale Verknüpfung der Errichtung des Gebäudes mit dem Erwerb des Grundstückes nur dann anzunehmen, wenn der Verkäufer bereits mit einem Organisator zusammengearbeitet habe. Vorliegend sei dies nicht der Fall gewesen und dem Revisionswerber sei auch kein Vertragsgeflecht vorgegeben worden.
53 Dem ist entgegenzuhalten, dass entgegen der Ansicht des Revisionswerbers nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht entscheidend ist, ob der Verkäufer des Grundstückes selbst oder eine andere Person (bzw. Gesellschaft) Organisator eines Bauprojektes ist bzw. im zuletzt genannten Fall, ob diese andere Person bereits mit dem Verkäufer des Grundstückes zusammengearbeitet hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat aufgrund der in den jeweils entschiedenen Fällen konkret vorliegenden Umstände (Sachverhaltskonstellationen) zwar mehrfach ausgesprochen, dass, wenn etwa der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden ist, ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen ist (vgl. etwa VwGH 10.4.2008, 2007/16/0223, mwN). Dass ausschließlich in einer derartigen Fallkonstellation eine finale Verknüpfung der Errichtung des Gebäudes mit dem Erwerb des Grundstückes anzunehmen sei, lässt sich der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes allerdings nicht entnehmen (vgl. in diesem Sinne VwGH 13.12.2023, Ro 2021/16/0006 und 0007, mit Verweis auf VwGH 19.4.1995, 89/16/0156, wonach es Wesensmerkmal vieler „Bauherrenmodelle“ sei, dass Initiatoren nach Identifizierung des benötigten Grundstückes sowie erfolgter Planung des Bau und Investitionsvorhabens als „unbeteiligte“ Dritte die interessierten späteren Erwerber gewinnen und veranlassen, Eigentum bzw. ideelle Miteigentumsanteile direkt vom Grundstückseigentümer zu erwerben). Dementsprechend ist es auch nicht von Relevanz, ob der Verkäufer des Grundstücks sofern nicht er selbst Organisator des umzusetzenden Bauprojektes ist die Planung des Bauprojektes vorgenommen hat.
54 Vor dem Hintergrund der in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aufgestellten Beurteilungskriterien kommt es (wie schon ausgeführt) unabhängig von der Person des Organisators und unabhängig von seiner Zusammenarbeit mit dem Verkäufer des Grundstücks ausschließlich darauf an, ob die Grundstückskäufer in ein bereits geplantes Bauprojekt aufgrund eines ihnen vorgegebenen, allenfalls auch auf mehrere Urkunden sowie auf mehrere Vertragspartner aufgespalteten „Vertragsgeflechts“ (und unabhängig von der zeitlichen Abfolge der jeweiligen Vertragsabschlüsse) eingebunden werden (vgl. zu alldem nochmals VwGH 20.12.2023, Ra 2023/16/0033, mwN). Welche Relevanz die Frage der „Zusammenarbeit“ (Ausmaß und Intensität) des Organisators eines Projekts mit dem Verkäufer des Grundstücks bei diesem Beurteilungsmaßstab haben sollte, macht der Revisionswerber nicht einsichtig. Dass in jenen Fällen, in denen der Organisator eines Projekts nicht zugleich Eigentümer des zu verkaufenden Grundstücks ist was an sich der Bauherreneigenschaft des Organisators nicht entgegensteht (vgl. etwa VwGH 9.11.2000, 97/16/0281) , dieser rechtlich dafür Sorge trägt, dass der Verkauf des Grundstücks an die jeweiligen Investoren des umzusetzenden Projekts tatsächlich stattfinden kann, liegt in der Natur der Sache (vgl. etwa VwGH 17.3.2005, 2004/16/0246).
55 Im Übrigen entfernt sich der Revisionswerber mit seinem Vorbringen zur fehlenden Zusammenarbeit zwischen Organisator und Verkäufer vom in der angefochtenen Entscheidung festgestellten Sachverhalt, wonach der Geschäftsführer der P Immobilienmanagement GmbH an die Verkäufer des Grundstücks D herangetreten sei und mit diesen die Verkaufsverhandlungen geführt habe. Weshalb bei einer derartigen Vorgangsweise keine auf die Veräußerung des Grundstücks D an die von der P Immobilienmanagement GmbH namhaft gemachten Investoren gerichtete Zusammenarbeit angenommen werden sollte, lässt der Revisionswerber offen.
56 Der Revisionswerber bringt unter Verweis auf das Erkenntnis vom 18. Dezember 1995, 93/16/0072, vor, nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang der Vertragsabschlüsse des Kaufvertrags und des Werkvertrags zur Errichtung des Gebäudes notwendig. Im Revisionsfall sei das Bauprojekt erst im Juni 2011 vom Gestaltungsbeirat des Magistrats der Stadt L zur Einreichung freigegeben und die Baugenehmigung sei erst im November 2012 erlangt worden. Der Werkvertrag mit dem Errichter des Gebäudes sei ebenfalls erst im Jahr 2012 abgeschlossen worden.
57 Entgegen dieser Ansicht kann der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht entnommen werden, die Bauherreneigenschaft der Erwerber müsse bejaht werden, wenn ein „unmittelbarer“ zeitlicher Zusammenhang der Vertragsabschlüsse nicht gegeben sei (vgl. zu diesem Aspekt beispielsweise den der Entscheidung des VwGH vom 30.1.2014, 2013/16/0078, zugrundeliegenden Sachverhalt, nach dem der Kaufvertrag im November 2007 und der Generalunternehmervertrag mit der Baugesellschaft im Juni 2010 Baubeginn war im Oktober 2010 abgeschlossen worden waren). Mit diesem Vorbringen verkennt der Revisionswerber zudem die Bedeutung des bereits mehrfach erwähnten Kriteriums der Einbindung der Erwerber in ein bereits geplantes Bauprojekt, insbesondere aufgrund eines vorgegebenen „Vertragsgeflechtes“, kann doch eine solche vertraglich „flankierte“ Einbindung naturgemäß auch dann schon mit dem Grundstückserwerb stattfinden, wenn die weiteren Schritte zur Umsetzung des Bauprojekts nicht mehr in unmittelbarer zeitlicher Nähe des Erwerbs gesetzt werden.
58 Mit seinen im Rahmen der Zulässigkeitsbegründung getroffenen Ausführungen wendet sich der Revisionswerber im Ergebnis auch gegen die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes hinsichtlich des Vorliegens einer Einbindung des Revisionswerbers in ein bereits geplantes Bauprojekt aufgrund eines vorgegebenen Vertragsgeflechtes.
59 Dazu ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes nur insoweit unterliegt, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist (vgl. etwa VwGH 7.8.2024, Ra 2022/16/0001, mwN). Der an sich nur zur Rechtskontrolle berufene Verwaltungsgerichtshof ist im Übrigen auch nicht berechtigt, eine Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichtes auf ihre Richtigkeit hin zu beurteilen, das heißt, sie mit der Begründung zu verwerfen, dass auch ein anderer Ablauf der Ereignisse bzw. ein anderer Sachverhalt schlüssig begründbar wäre (vgl. VwGH 17.10.2024, Ra 2022/13/0089, mwN).
60 Das Bundesfinanzgericht hat mit einer schlüssigen und nachvollziehbaren Begründung die Ansicht vertreten, der Revisionswerber habe unzweifelhaft die Absicht gehabt, einen Anteil an einem bebauten Grundstück dem „Projekt D“ der „P Gruppe“ zu erwerben, und die Errichtung des Büro und Wohnhauses mit Mietwohnungen zur Einkommenserzielung sei in finaler Verknüpfung mit dem Grundstückserwerb gestanden.
61 Mit dem nicht substantiierten Vorbringen der Revisionswerber verneint mehrfach das Vorliegen einer finalen Verknüpfung und einer Einbindung in ein bereits geplantes Bauprojekt, geht dabei allerdings auf die diesbezüglichen Erwägungen des Bundesfinanzgerichtes nicht ein gelingt es dem Revisionswerber nicht, die vom Bundesfinanzgericht vorgenommene Beweiswürdigung als unschlüssig darzustellen, weil weder ein Verstoß gegen die Denkgesetze noch ein Widerspruch zur Lebenserfahrung aufgezeigt wird. Die Beurteilung des Bundesfinanzgerichtes stößt auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken.
62 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 25. Juni 2025
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