Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger und die Hofrätin Dr. in Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter und Richterin, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision der G, vertreten durch Mag. Wolfgang Seifert, Rechtsanwalt in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 7. Dezember 2023, RV/7102026/2023, betreffend Körperschaftsteuer 2018 und 2019 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer 2018 und 2019, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Bei der Revisionswerberin, einer im Baugewerbe tätigen GmbH, wurde eine Außenprüfung (bzw. Nachschau) betreffend die Jahre 2018 und 2019 durchgeführt. Der Prüfer stellte fest, dass Rechnungen von fünf näher genannten Subunternehmen (jeweils in der Rechtsform einer GmbH) als Schein-bzw. Deckungsrechnungen zu qualifizieren und deshalb die Aufwendungen aus diesen Rechnungen nur zum Teil anzuerkennen seien. Da die Arbeiten tatsächlich geleistet worden und die erklärten Gewinne der Revisionswerberin für die Baubranche verhältnismäßig hoch seien, werde ein fiktiver Aufwand in Höhe von 85% des in Rechnung gestellten Subunternehmeraufwandes zuerkannt. Der nicht anerkannte Aufwand stelle eine verdeckte Gewinnausschüttung dar und die darauf entfallende Kapitalertragsteuer (KESt) werde im Haftungswege vorgeschrieben.
2 Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ-nach Wiederaufnahme des Verfahrens für das Jahr 2018-entsprechende Körperschaftsteuerbescheide 2018 und 2019 sowie Bescheide betreffend Haftung für KESt 2018 und 2019.
3 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Beschwerden. Mit Beschwerdevorentscheidungen wies das Finanzamt die Beschwerden hinsichtlich des Jahres 2018 (Körperschaftsteuer und Haftung für KESt) als unbegründet ab, setzte die Körperschaftsteuer 2019 mit einem höheren Betrag fest und reduzierte geringfügig den Haftungsbetrag betreffend die KESt 2019.
4 In der Folge stellte die Revisionswerberin einen Vorlageantrag.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerden betreffend Körperschaftsteuer 2018 und Haftung für die KESt 2018 ab und änderte hinsichtlich des Jahres 2019 die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer und Haftung für KESt im Sinne der Beschwerdevorentscheidungen ab. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG erklärte es für nicht zulässig.
6 Das Bundesfinanzgericht führte nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens-und unter Verweis auf den Bericht über die durchgeführte Außenprüfung sowie auf die Begründung der Beschwerdevorentscheidung-im Wesentlichen aus, dass bei allen Subunternehmen kurz vor der Auftragserteilung durch die Revisionswerberin ein Gesellschafter-und Geschäftsführerwechsel erfolgt sei, die Geschäftsführer für die Organe der Abgabenbehörde nicht erreichbar gewesen seien und wenige Monate nach Beendigung der Geschäftsbeziehung zur Revisionswerberin die Insolvenz eingetreten sei. Kaum sei ein Auftragsverhältnis zwischen der Revisionswerberin und einem Subunternehmen beendet worden, sei es bei diesem Subunternehmen zu Erhebungen durch die Abgabenbehörde, welche die Unregelmäßigkeiten zu Tage gebracht hätten, gekommen. Die Revisionswerberin habe dabei zu diesen Zeitpunkten schon auf das nächste Subunternehmen gegriffen, bis dann nach der Beendigung des Auftragsverhältnisses bei diesem Subunternehmen wiederum entsprechende Ermittlungen der Abgabenbehörde gefolgt seien. Dieser Ablauf habe sich bei der Revisionswerberin vom ersten der in Rede stehenden Subunternehmen bis zum letzten wiederholt. Dass die ständige Beauftragung von später als Scheinunternehmen eingestuften Gesellschaften auf einen Zufall zurückzuführen wäre, sei schon auf Grund der Häufigkeit, in welcher die Revisionswerberin nahtlos Aufträge an solche Gesellschaften aneinandergereiht hätte, auszuschließen.
7 Es hätten sich zudem Ungereimtheiten hinsichtlich der Leistungsfähigkeit der Unternehmen ergeben. Es sei nicht ersichtlich, wann und in welcher Weise sich die Revisionswerberin von der Qualifikation und Verlässlichkeit dieser Gesellschaften bzw. der für sie handelnden Personen Kenntnis verschafft hätte. Die Außenprüfung habe ferner die Feststellung getroffen, dass in sämtlichen Fällen die verrechneten Leistungen mit der geringen Zahl der bei den Subunternehmen angemeldeten Arbeiter nicht hätten erbracht werden können. Zudem habe die Revisionswerberin keinerlei Unterlagen vorlegen können, die geeignet seien, einen entsprechenden Leistungsaustausch zwischen ihr und den Subunternehmen zu dokumentieren; es seien keine Beweise für eine tatsächliche Leistungserbringung durch die Subunternehmen vorhanden.
8 Bei der Kontrolle der Baustellen, auf denen die Revisionswerberin tätig gewesen sei, würde in den von der Finanzpolizei angefertigten Organigrammen (der dort tätigen Unternehmen) keines der fünf Subunternehmen aufscheinen. Bei einer einzigen Kontrolle sei ein Arbeiter eines Subunternehmens angetroffen worden, wobei auffällig sei, dass für jene Baustelle keine Rechnung an die Revisionswerberin gestellt worden sei.
9 Aufgrund dieser Umstände sei davon auszugehen, dass die Subunternehmen nur dem Abgaben-und Sozialbetrug gedient hätten, und es erscheine unwahrscheinlich, dass die von diesen an die Revisionswerberin gelegten Rechnungen das tatsächliche Geschehen widerspiegeln würden. Die Revisionswerberin habe die Beauftragung der Subunternehmen nur vorgetäuscht und die Rechnungen seien nur zum Schein ausgestellt worden, um die Arbeiten mit nicht angemeldeten Arbeitskräften (Schwarzarbeiter) auszuführen.
10 Erfahrungsgemäß werde nur ein Teil der in Deckungsrechnungen ausgewiesenen Beträge zur Bezahlung der Schwarzarbeiter verwendet. Mangels anderer Anhaltspunkte sei die Höhe der für die Leistungserbringung erforderlichen Aufwendungen im Wege einer Schätzung zu ermitteln gewesen. Dass die Außenprüfung die Kosten für die Schwarzarbeiter mit 85% der in den Rechnungen der Subunternehmen ausgewiesenen Beträge geschätzt habe, könne vor dem Hintergrund, dass nach den Erfahrungen der Praxis solche Rechnungen von Subunternehmen in der Regel einen Aufschlag für Lohnnebenkosten in Höhe von ca. 100% der Nettolöhne beinhalten würden, weshalb davon auszugehen sei, dass nur 50% der in den Rechnungen ausgewiesenen Beträge tatsächlich zur Entlohnung von Arbeitern aufgewendet worden seien, nicht als rechtswidrig erkannt werden.
11 Somit liege ein Mehrgewinn im Ausmaß von 15% der in den Rechnungen der Subunternehmen ausgewiesenen Beträge vor, der im Betriebsvermögen der Revisionswerberin keine Deckung gefunden habe. Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft, die in ihrem Betriebsvermögen keinen Niederschlag gefunden haben, seien nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes regelmäßig als den Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttungen anzusehen.
12 Gegen dieses Erkenntnis erhob die Revisionswerberin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Mit Beschluss vom 12. März 2024, E 289/2024-6, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat diese dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.
13 In der Folge wurde die vorliegende außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof erhoben.
14 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
16 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
17 Zur Zulässigkeit der Revision wird zunächst vorgebracht, die angefochtene Entscheidung weiche von-näher angeführter-Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, wonach Feststellungen zur mangelnden Sorgfaltspflicht aufgrund der unterlassenen Überprüfung des Unternehmenssitzes beauftragter Subunternehmen sowie Einholung näherer Informationen über diese, nicht einordenbar seien, solange nicht dargelegt werde, ob und inwieweit dies in der Baubranche üblich sei. Auch allgemeine Aussagen dahingehend, dass es sich beim Baugewerbe um eine Risikobranche handle, bei der eine erhöhte Sorgfalt beim Eingehen von Geschäftsbeziehungen zugrunde zu legen sei, könnten die Feststellungen zu den diesbezüglichen Gepflogenheiten nicht ersetzen.
18 Das Bundesfinanzgericht unterstelle ein sorgfaltswidriges Vorgehen der Revisionswerberin beim Abschluss neuer Geschäftsbeziehungen, unterlasse aber Ausführungen, ob und inwieweit eine weitergehende Überprüfung neu beauftragter Subunternehmen in der Baubranche üblich sei. Die Revisionswerberin habe umfassendes Vorbringen darüber erstattet, wie bei der Aufnahme von neuen Geschäftsbeziehungen vorgegangen worden sei. Das Bundesfinanzgericht habe sich aber nicht mit den vorgelegten Unterlagen auseinandergesetzt und in keiner Weise festgestellt, welche Kontrollen bzw. Maßnahmen bei der Aufnahme von neuen Geschäftsbeziehungen durchzuführen wären bzw. welche zusätzlichen Unterlagen von den jeweiligen Unternehmen bzw. von den Geschäftsführern hätten angefordert werden müssen.
19 Mit diesem Vorbringen übersieht die Revisionswerberin, dass die von ihr angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (genannt werden zwei Erkenntnisse: VwGH 18.10.2017, Ra 2015/13/0054, und 13.11.2019, Ra 2018/13/0107)-von der die angefochtene Entscheidung angeblich abweiche-zur in § 162 BAO geregelten Verpflichtung zur Empfängerbenennung ergangen ist. Das Bundesfinanzgericht hat die (anteilige) Versagung des Betriebsausgabenabzugs und die daraus folgende Bejahung der Haftung für die nicht einbehaltene KESt aber nicht auf § 162 BAO gestützt (dies hätte schließlich zur Folge, dass die geltend gemachten Aufwendungen zur Gänze nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen wären), womit eine Abweichung von dieser Rechtsprechung nicht vorliegt.
20 Die Revisionswerberin bringt weiters vor, die angefochtene Entscheidung leide an einem Begründungsmangel, weil es keine formal getrennten Elemente der Tatsachenfeststellung, Beweiswürdigung und rechtlichen Beurteilung aufweise; dadurch sei der Verwaltungsgerichtshof an der Überprüfung der Entscheidung auf ihre inhaltliche Rechtmäßigkeit gehindert.
21 Entgegen diesem Vorbringen ist ein relevanter Begründungsmangel, der die Rechtsverfolgung durch die Partei oder die nachprüfende Kontrolle durch die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts maßgeblich beeinträchtigen würde, nicht erkennbar (vgl. dazu etwa VwGH 13.5.2026, Ro 2024/13/0002, mwN). Das angefochtene Erkenntnis ist sowohl für die Revisionswerberin als auch für den Verwaltungsgerichtshof ohne weiteres überprüfbar, weil daraus ausreichend klar hervorgeht, von welchem Sachverhalt das Bundesfinanzgericht ausgeht, aufgrund welcher Erwägungen es zur Ansicht gelangte, dass dieser Sachverhalt vorliege, und wie dieser Sachverhalt-nach Meinung des Bundesfinanzgerichts-rechtlich zu beurteilen ist.
22 Abschließend wendet sich die Revisionswerberin gegen die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes.
23 Soweit sie in diesem Zusammenhang auf näher genannte Bestimmungen des VwGVG sowie des AVG verweist, ist zunächst anzumerken, dass das Bundesfinanzgericht im geführten Beschwerdeverfahren nicht das VwGVG (bzw. das AVG), sondern-zu Recht-die BAO angewendet hat (vgl. VwGH 24.2.2026, Ra 2023/13/0185; siehe dazu ausführlich auch VwGH 19.2.2025, Ra 2024/13/0081, mwN).
24 Ungeachtet dessen ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes nur insoweit unterliegt, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist (vgl. etwa VwGH 18.8.2025, Ra 2024/13/0075, mwN). Der-an sich nur zur Rechtskontrolle berufene-Verwaltungsgerichtshof ist im Übrigen auch nicht berechtigt, eine Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichtes auf ihre Richtigkeit hin zu beurteilen, das heißt, sie mit der Begründung zu verwerfen, dass auch ein anderer Ablauf der Ereignisse bzw. ein anderer Sachverhalt schlüssig begründbar wäre (vgl. VwGH 10.4.2026, Ra 2025/13/0112, mwN).
25 Das Bundesfinanzgericht hat in der angefochtenen Entscheidung ausführlich begründet, weshalb es davon ausging, dass die fünf von der Revisionswerberin „beauftragten“ Subunternehmen die Rechnungen nur zum Schein ausgestellt hätten, ohne tatsächliche Leistungen erbracht zu haben.
26 Auf die beweiswürdigenden Erwägungen des Bundesfinanzgerichtes geht die Revisionswerberin nicht ein, wenn sie ohne nähere Konkretisierung lediglich behauptet, das Bundesfinanzgericht habe ihre „Gegenausführungen“, die erhobenen „Einwände“ und vorgelegten „Beilagen“ nicht berücksichtigt. Sie kann daher nicht aufzeigen, dass die beweiswürdigenden Überlegungen des Bundesfinanzgerichtes mit einem vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Mangel behaftet wären.
27 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren zurückzuweisen.
Wien, am 23. September 2026
Rückverweise
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