Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger und die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr. in Lachmayer als Richterinnen und Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision der Ö, vertreten durch die ATTYS 05 Rechtsanwälte GmbH in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. November 2022, Zl. RV/7102930/2019, betreffend u.a. Haftung für Lohnsteuer sowie Festsetzung des Dienstgeberbeitrags für die Jahre 2012 bis 2016, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Im Bericht über das Ergebnis einer (u.a. Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2012 bis 2016 betreffenden) Außenprüfung vom 3. Juli 2018 wurde u.a. festgehalten, betroffene Dienstnehmer hätten für beruflich veranlasste Fahrten mit dem eigenen Pkw Kilometergelder ausgezahlt erhalten. Zusätzlich sei vom Dienstgeber eine Kaskoversicherung für betrieblich veranlasste Fahrten angeboten worden, die auf Wunsch der Dienstnehmer gegen eine Zuzahlung von 100 € auch für Privatfahrten Gültigkeit gehabt habe. Da mit dem Kilometergeld grundsätzlich alle Kosten des Privat Pkws abgegolten seien, sei die zusätzlich bezahlte Kaskoversicherung als Vorteil aus dem Dienstverhältnis nachzuverrechnen. Der vom Dienstgeber gezahlte Selbstbehalt der Kaskoversicherung im Schadensfall stelle einen Sachbezug dar und sei ebenfalls nachzuverrechnen.
2 Mit Bescheiden vom 3. Juli 2018 nahm das Finanzamt die Revisionswerberin als Arbeitgeberin für die Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer für die Jahre 2012 bis 2016 in Anspruch und setzte den Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2012 bis 2016 (zum Teil samt Säumniszuschlag) fest. In der Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf den Bericht über die Außenprüfung.
3 Die Revisionswerberin erhob gegen diese Bescheide Beschwerden. Sie bekämpfte die Bescheide jeweils im Umfang der Nichtanerkennung der Kaskoversicherungsbeiträge sowie der Kasko Ersätze als Versicherung des Arbeitgebers gegen das Risiko des § 1014 ABGB. Die Revisionswerberin, die Versicherungsnehmerin der Kasko Versicherung sei, habe sich damit nur gegen das Risiko versichert, dem Arbeitnehmer gegenüber gemäß § 1014 ABGB schadenersatzpflichtig zu werden. Ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis liege somit nicht vor. Auch bei den tatsächlich geleisteten Kasko Ersätzen an die einzelnen Dienstnehmer liege kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor; die Revisionswerberin sei bei den Ersätzen lediglich ihrer Verpflichtung als Dienstgeberin gemäß § 1014 ABGB nachgekommen. Ersätze seien nur geleistet worden, wenn sich der Unfall bei einer Dienstfahrt ereignet habe.
4 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 2. Jänner 2019 wies das Finanzamt die Beschwerden als unbegründet ab.
5 Die Revisionswerberin beantragte die Vorlage der Beschwerden an das Bundesfinanzgericht.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das Bundesfinanzgericht die Bescheide des Finanzamts ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig sei.
7 In der Begründung führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die Revisionswerberin habe ihren Arbeitnehmern für beruflich veranlasste Fahrten mit dem eigenen Fahrzeug Kilometergelder ausgezahlt. Darüber hinaus habe die Revisionswerberin für diese Dienstfahrten eine Kaskoversicherung abgeschlossen, bei der die Revisionswerberin Versicherungsnehmerin und Prämienzahlerin sei. Strittig sei im Verfahren, ob es sich bei den von der Revisionswerberin entrichteten Prämienzahlungen und bei den Versicherungsleistungen, die die Arbeitnehmer im Schadensfall erhalten hätten, um einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis handle.
8 Zu den Vorteilen aus einem bestehenden Dienstverhältnis zählten auch Leistungen an eine Versicherung, die dem Arbeitnehmer „gehöre“. Im vorliegenden Fall sei die Revisionswerberin Versicherungsnehmerin; ihr allein stünden die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zu. Damit sei in diesem Punkt das Schicksal der Beschwerden bereits entschieden: Die Dienstnehmer hätten über die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis nicht verfügen können; die Prämienzahlungen der Revisionswerberin seien daher bei den Dienstnehmern kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis und daher kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Den Beschwerden werde daher in diesem Punkt stattgegeben.
9 Unstrittig sei, dass Schadensfälle eingetreten seien und dass den Arbeitnehmern die an ihren privaten Kraftfahrzeugen entstandenen Schäden (zur Gänze) ersetzt worden seien. Die Frage, ob steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliege, stelle sich daher nicht nur hinsichtlich der von der Revisionswerberin getragenen Selbstbehalte, sondern hinsichtlich der gesamten Versicherungsleistung, die die Dienstnehmer im Schadensfall (unversteuert) erhalten hätten. Die Versicherungsleistungen hätten ihre Wurzel unstrittig im Dienstverhältnis und seien daher steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die Qualifizierung, was als steuerpflichtiger oder als steuerfreier Arbeitslohn im Sinne des Einkommensteuergesetzes gelte, sei allein nach den Vorschriften dieses Gesetzes zu beurteilen. Dass die Revisionswerberin im Zusammenhang mit Dienstreisen mit den privaten Fahrzeugen der Arbeitnehmer eine auf § 1014 ABGB basierende Entschädigungspflicht treffe, schließe daher nicht aus, dass es sich bei diesen Versicherungsleistungen um steuerpflichtigen Arbeitslohn handle. Die Arbeitnehmer hätten dadurch, dass sie für die auf Dienstreisen erlittenen Schäden an ihren privaten Fahrzeugen nicht selbst hätten aufkommen müssen, zweifelsohne einen Vorteil. Die Lohnsteuerpflicht sei daher zu bejahen. Es liege im ausschließlichen Interesse der Arbeitnehmer, dass diesen die im Zuge einer Dienstreise erlittenen Schäden an ihren privaten Fahrzeugen ersetzt werden. Ein ausschließliches bzw. überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers sei hingegen nicht erkennbar. Es lägen auch keine durchlaufenden Gelder oder Auslagenersätze vor.
10 Es seien daher die Haftungsbeträge betreffend Lohnsteuer sowie die Dienstgeberbeiträge neu zu berechnen gewesen; von den Bemessungsgrundlagen seien jeweils die Prämienzahlungen und die Kaskoersätze (Selbstbehalte) auszuscheiden und die Versicherungsleistungen hinzuzurechnen gewesen, sodass die Bescheide des Finanzamts zum Teil zu Lasten, zum Teil zu Gunsten der Revisionswerberin abzuändern gewesen seien.
11 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision.
12 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung erstattet.
13 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist gemäß § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
15 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
16 Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind u.a. Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). „Bezüge und Vorteile“ in diesem Sinn sind alle zugeflossenen vermögenswerten Vorteile (Geld oder geldwerte Vorteile), die in einem Veranlassungszusammenhang mit der nichtselbständigen Betätigung stehen (vgl. VwGH 17.11.2022, Ra 2020/15/0079, mwN).
17 Nach § 26 Z 2 EStG 1988 gehören Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder), sowie Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersätze), nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
18 Sinn dieser Bestimmung ist es, aus den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit jene Beträge auszuscheiden, die ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben, oder die er erhält, weil er sie für den Arbeitgeber ausgegeben hat. Es müssen die Zwecke des Arbeitgebers im Vordergrund stehen. Der Arbeitnehmer darf an der Ausgabe dieser Beträge kein unmittelbares eigenes Interesse haben. Besteht auch ein eigenes, nicht ganz unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers an den Aufwendungen, kann von einem Auslagenersatz nicht die Rede sein (vgl. VwGH 22.1.2025, Ro 2023/13/0009, mwN).
19 Die Revision macht zur Zulässigkeit der Revision zunächst geltend, es fehle Rechtsprechung dazu, ob die Hinzurechnung von „Versicherungsprämien“, die einem Dienstnehmer aufgrund eines dienstlich verursachten Nachteils durch eine von einer Dienstgeberin abgeschlossene Versicherung „ausbezahlt“ würden, zum Arbeitslohn zulässig sei.
20 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht im angefochtenen Erkenntnis ohnehin davon ausgegangen ist, dass die Versicherungsprämien die Bemessungsgrundlage (für Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag) nicht erhöhen.
21 Weiters macht die Revision geltend, es fehle an Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die vom Bundesfinanzgericht herangezogenen Entscheidungen seien noch zum EStG 1972 ergangen, was eine „systemisch andere Zugangsweise, Befassung und Entscheidung“ geboten habe. Das Vorliegen von Auslagenersatz oder durchlaufenden Geldern sei in jener Rechtsprechung auch nicht geltend gemacht worden. Vor allem fehle Rechtsprechung dazu, ob es einen Unterschied mache, ob es sich um ein beruflich genutztes Kraftfahrzeug des Dienstnehmers oder ein dienstgebereigenes Kraftfahrzeug handle.
22 Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass es auch der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum EStG 1988 entspricht, dass Schadenersatzleistungen des Arbeitgebers für Schäden an einem Kraftfahrzeug des Dienstnehmers, die im Rahmen einer Dienstfahrt angefallen sind, einen lohnsteuerpflichtigen Bezug darstellen (vgl. VwGH 16.12.1999, 97/15/0121, unter Hinweis auf die Rechtsprechung zum EStG 1972). Die Revision kann in ihrem Zulässigkeitsvorbringen nicht aufzeigen, dass Anlass bestünde, von dieser Rechtsprechung abzugehen.
23 Wenn geltend gemacht wird, es sei auch zu prüfen, ob insoweit durchlaufende Gelder oder Auslagenersätze (§ 26 Z 2 EStG 1988) vorlägen, so wurde auch dies bereits in der Rechtsprechung (wenn auch insoweit noch zum EStG 1972) verneint (vgl. VwGH 16.3.1989, 89/14/0056). Der vorliegende Fall bietet auch insoweit keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzugehen:
24 Die Risikohaftung des Arbeitgebers nach § 1014 ABGB ist dispositiv und kann daher (ausdrücklich oder konkludent) ausgeschlossen werden. Insbesondere kann die Vereinbarung eines hohen Entgelts darauf hindeuten, dass die Risikohaftungsansprüche (teilweise) abgegolten sein sollen (vgl. mwN Hartlieb/Zollner in Rummel u.a., ABGB 4 , § 1014 Tz 53). Die Risikohaftung des Arbeitgebers betreffend Fahrzeuge setzt auch voraus, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufgaben übertragen hat, deren Erfüllung ohne Fahrzeug nicht möglich oder zumutbar ist, der Schaden in Erfüllung dieser Aufgaben eingetreten ist und sich der Arbeitgeber mangels Beistellung eines eigenen Fahrzeuges das eigene Unfallrisiko erspart hat (vgl. neuerlich Hartlieb/Zollner , aaO, Tz 60). Schließlich ist im Rahmen der Risikohaftung nach § 1014 ABGB auch § 2 Dienstnehmerhaftpflichtgesetz zu berücksichtigen (vgl. OGH 31.5.1983, 4 Ob 35/82). Demnach kann die Ersatzpflicht des Arbeitgebers bei leichter Fahrlässigkeit allenfalls gemindert werden. Auf Basis der von der Revisionswerberin abgeschlossenen Kaskoversicherung werden aber Schäden der Dienstnehmer unabhängig davon abgedeckt, ob eine Risikohaftung allenfalls konkludent ausgeschlossen wäre; ob die Erfüllung der Aufgaben ohne Fahrzeug möglich gewesen wäre; sowie ohne Minderung bei leichter Fahrlässigkeit. Damit besteht aber (in mehrfacher Hinsicht) ein Eigeninteresse der Dienstnehmer und ein Vorteil der Dienstnehmer an der im vorliegenden Fall geübten Vorgangsweise im Zusammenhang mit dem Ersatz von Schäden an Fahrzeugen der Dienstnehmer.
25 Wenn die Revisionswerberin auf die Lohnsteuerrichtlinien 2002 (Rz 374) verweist, so ist zu berücksichtigen, dass diese Richtlinien lediglich einen Auslegungsbehelf darstellen; über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Sie weisen damit keinen normativen Inhalt auf (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2017/15/0038).
26 Entgegen der Behauptung der Revisionswerberin liegt wie bereits dargelegt Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor, ob (im Zusammenhang mit den hier zu beurteilenden Leistungen) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Auslagenersatz oder durchlaufende Gelder vorlägen.
27 Die Revision kann sohin nicht aufzeigen, dass sie von Rechtsfragen iSd Art. 133 Abs. 4 B VG abhinge. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.
28 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff (insbesondere § 51) VwGG in Verbindung mit der VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 10. April 2026
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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