Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Klagenfurt St. Veit Wolfsberg in 9020 Klagenfurt, Siriusstraße 11, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 5. Mai 2022, Zl. RV/4100493/2020, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 2014 und 2015 (mitbeteiligte Partei: H K in K, vertreten durch Dr. Walter Suppan, Rechtsanwalt in 9020 Klagenfurt, Alter Platz 24/I), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Der Mitbeteiligte ist nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) Dienstnehmer eines Bundesministeriums im Ruhestand und bezieht als solcher Pensionsbezüge. Das Bundesministerium stellte (und stellt) ihm auch im Ruhestand eine Naturalwohnung zur privaten Nutzung zur Verfügung. Diese Wohnung wird vom Mitbeteiligten ständig benützt und ist sein Hauptwohnsitz. Für die Wohnung leistete er die nach § 24a Gehaltsgesetz 1956 (GehaltsG 1956) vorgeschriebenen Vergütungen (Grundvergütung) an das Bundesministerium und trug die darauf entfallenden Betriebskosten selbst. Ein ausschließliches Interesse des ehemaligen Dienstgebers an der Zurverfügungstellung der Wohnung lag und liegt nicht vor.
2 Beim Bundesministerium fand eine Prüfung lohnabhängiger Abgaben statt, die auch die streitgegenständlichen Zeiträume umfasste und deren Gegenstand unter anderem die lohnsteuerliche Prüfung der Überlassung von Naturalwohnungen betraf.
3 In der Folge stellte das Bundesministerium für den Mitbeteiligten für die Streitjahre 2014 und 2015 eigene Lohnzettel über den auch ihm gegenüber festgestellten Sachbezug aus.
4 Nachdem das für den Mitbeteiligten zuständige Finanzamt über die ihn betreffenden Ergebnisse der Lohnsteuerprüfung durch Übermittlung von dem Prüfergebnis entsprechenden Lohnzetteln durch das Bundesministerium in Kenntnis gesetzt worden war, schloss es sich den Feststellungen der Prüfung an und veranlagte den Mitbeteiligten mit Bescheiden vom 19. November 2019 und 13. Mai 2020 zur Einkommensteuer für die Jahre 2014 und 2015.
5 Den gegen die Einkommensteuerbescheide gerichteten Beschwerden gab das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidungen keine Folge, woraufhin der Mitbeteiligte die Vorlage der Beschwerden an das BFG beantragte.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG den Beschwerden des Mitbeteiligten Folge, behob die angefochtenen Bescheide ersatzlos und führte zur Begründung aus, gemäß § 82 EStG 1988 hafte der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Nach § 83 Abs. 1 EStG 1988 sei beim Lohnsteuerabzug zwar der Arbeitnehmer Steuerschuldner, er werde aber nur dann unmittelbar in Anspruch genommen, wenn die in § 41 Abs. 1 EStG 1988 normierten Voraussetzungen vorlägen (§ 83 Abs. 2 Z 1 EStG 1988). Eine Veranlagung habe nach § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 zu erfolgen, wenn im Kalenderjahr zumindest zeitweise gleichzeitig zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte, die beim Lohnsteuerabzug gesondert versteuert wurden, bezogen worden seien. Dieser Pflichtveranlagungstatbestand sei laut Finanzamt erfüllt, weil für die Jahre 2014 und 2015 von der Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter Lohnzettel für den Pensionsbezug und vom Bundesministerium Lohnzettel für den Sachbezug ausgestellt worden seien.
7 In § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sei von zwei oder mehreren Einkünften die Rede. Damit seien Einkünfte aus zwei oder mehreren Dienstverhältnissen, somit zwei oder mehrere Einkunftsquellen, gemeint (Hinweis auf Atzmüller , in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn , EStG 20 , Rz 16 zu § 41). Diese lägen im Revisionsfall nicht vor, weil Dienstverhältnisse zum Bund auf Lebenszeit begründet und bei Versetzung in den Ruhestand nur umgestaltet, nicht aber beendet würden. Das Dienstverhältnis des Mitbeteiligten zum Bund dauere trotz Versetzung in den Ruhestand fort, weshalb die in den Lohnzetteln der Versicherungsanstalt öffentlich Bediensteter und des Bundesministeriums ausgewiesenen Einkünfte aus ein und demselben Dienstverhältnis stammten. Schon deshalb lägen die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht vor.
8 Zudem sei § 47 Abs. 4 EStG 1988 zu bemühen. Die auf Grundlage des § 47 Abs. 4 EStG 1988 erlassene Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die gemeinsame Versteuerung mehrerer Pensionen, BGBl. II Nr. 55/2001 idF BGBl. II Nr. 255/2006, sehe vor, dass gleichzeitig an eine Person zufließende Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zum Bund gemeinsam zu versteuern seien (§ 1 iVm § 2 Abs. 1 Z 2 der Verordnung). Gemäß § 3 der Verordnung habe jene bezugsauszahlende Stelle die gemeinsame Versteuerung vorzunehmen, die den höheren steuerpflichtigen Bezug auszahle. Diese Stelle habe gemäß § 47 Abs. 4 EStG 1988 auch einen einheitlichen Lohnzettel auszustellen. Das Bundesministerium habe einen (weiteren) Lohnzettel ausgestellt und damit gegen die zwingende Anordnung des § 47 Abs. 4 EStG 1988 verstoßen. Aufgrund der zwingenden gemeinsamen Versteuerung sei der Tatbestand des gleichzeitigen Zufließens mehrerer lohnsteuerpflichtiger Pensionsbezüge iSd § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht verwirklicht. Der weitere Lohnzettel rechtfertige somit eine unmittelbare Inanspruchnahme des Arbeitnehmers nicht.
9 Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof erklärte das BFG für zulässig, weil dieser die Frage, ob Ruhegenuss und Sachbezüge aus einem Dienstverhältnis zum Bund gemeinsam gemäß § 47 Abs. 4 EStG 1988 iVm der VO BGBl. II Nr. 55/2001 zu versteuern seien, noch nicht beantwortet habe. Es fehle auch Rechtsprechung zur Frage, ob der Pflichtveranlagungstatbestand des § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auch dann erfüllt sei, wenn der Arbeitgeber der Pflicht zur gemeinsamen Versteuerung (und Ausstellung eines Lohnzettels) nicht nachkomme und folglich der Arbeitnehmer gemäß § 83 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 unmittelbar in Anspruch genommen werde.
10 Die gegen dieses Erkenntnis gerichtete ordentliche Revision des Finanzamts bringt zu ihrer Zulässigkeit vor, es fehle Rechtsprechung zur Frage, ob bei einem Ruhegenussbezug und einem Sachbezug aus einem Dienstverhältnis zum Bund vom Vorliegen zweier Einkünfte iSd § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auszugehen sei und damit ein Pflichtveranlagungstatbestand verwirklicht werde. Die Revision sei auch zulässig, weil die Ansicht, es liege kein Pflichtveranlagungstatbestand gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1988 vor und der Arbeitnehmer könne nicht gemäß § 83 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 unmittelbar in Anspruch genommen werden, wenn eine gemäß § 47 Abs. 4 EStG 1988 iVm der VO BGBl. II Nr. 55/2001 verpflichtende gemeinsame Versteuerung unterbleibe, gegen § 6 der angeführten Verordnung verstoße.
11 Die mitbeteiligte Partei hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
12 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
13 Die Revision ist zulässig und begründet.
14 Nach § 15 Abs. 1 EStG 1988 liegen Einnahmen vor, wenn Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen.
15 Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis sind gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
16 Gemäß § 83 Abs. 1 EStG 1988 ist der Arbeitnehmer beim Lohnsteuerabzug Steuerschuldner. Unmittelbar in Anspruch genommen wird er nach § 83 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 u.a. dann, wenn die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 vorliegen.
17 § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bestimmt, dass der Steuerpflichtige zu veranlagen ist, wenn im Kalenderjahr zumindest zeitweise gleichzeitig zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte, die beim Lohnsteuerabzug gesondert versteuert wurden, bezogen worden sind.
18 Nach § 85 EStG 1988 und der dazu ergangenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gelten mehrere voneinander verschiedene öffentliche Kassen derselben Gebietskörperschaften als mehrere Arbeitgeber, wobei als öffentliche Kasse, die die Bezüge auszahlt, jene Kasse anzusehen ist, die die Bezüge anweist, verrechnet und die gesetzlichen Abzüge vornimmt (vgl. VwGH 13.9.2006, 2002/13/0228, mwN).
19 Gemäß § 47 Abs. 4 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 8/2005 kann der Bundesminister für Finanzen anordnen, dass bei getrennter Auszahlung von zwei oder mehreren Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung, gleichartigen Bezügen aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, von inländischen Pensionskassen, von Bezügen aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes, von Bezügen oder Vorteilen aus einem früheren Dienstverhältnis bei Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 bis 4 sowie von Bezügen aus einer gesetzlichen Unfallversorgung und dem Grunde und der Höhe nach gleichartigen Bezügen aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen eine der auszahlenden Stellen die gemeinsame Versteuerung dieser Bezüge vornimmt. In diesem Fall hat die die gemeinsame Versteuerung durchführende auszahlende Stelle einen einheitlichen Lohnzettel auszustellen.
20 Aufgrund der Verordnungsermächtigung des § 47 Abs. 4 EStG 1988 erließ der Bundesminister für Finanzen die Verordnung betreffend die gemeinsame Versteuerung mehrerer Pensionen, BGBl. II Nr. 55/2001 (im Folgenden VO). Die Verordnung in der für den Revisionsfall geltenden Fassung BGBl. II Nr. 255/2006 lautet auszugsweise wie folgt:
„§ 1. Eine gemeinsame Versteuerung ist vorzunehmen, wenn steuerpflichtige Bezüge im Sinne des § 2 gleichzeitig einer Person zufließen.
§ 2 (1) Bezüge im Sinne dieser Verordnung sind:
1. Pensionen nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz (ASVG), dem Bauern Sozialversicherungsgesetz (BSVG), dem Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz (GSVG), dem Beamten Kranken und Unfallversicherungsgesetz (B-KUVG) sowie dem Bundesbahn Pensionsgesetz 2000 (BB-PG),
2. Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zum Bund,
3. Ruhe(Versorgungs)bezüge im Sinne des Bezügegesetzes und des Verfassungsgerichtshofgesetzes.
(2) Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis zu einem Bundesland oder zur Gemeinde Wien.
(3) Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen sowie Bezüge aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes.
§ 3. (1) Die gemeinsame Versteuerung hat jene bezugsauszahlende Stelle vorzunehmen, die den höheren steuerpflichtigen Bezug auszahlt.
[...]
§ 4. Fließen einer Person gleichzeitig steuerpflichtige Bezüge im Sinne des § 47 Abs. 4 EStG 1988 zu, die nicht gemäß § 1 und § 2 dieser Verordnung gemeinsam zu versteuern sind, kann eine gemeinsame Versteuerung vorgenommen werden. § 3 ist anzuwenden.
§ 5 Die gemeinsame Versteuerung kann unterbleiben, wenn die laufend einzubehaltende Lohnsteuer höher ist als der Bezug, den die gemäß § 3 für die gemeinsame Versteuerung zuständige bezugsauszahlende Stelle auszahlt.
§ 6. Wird eine gemeinsame Versteuerung nicht durchgeführt, sind die Bezüge gemäß § 41 Abs. 1 EStG 1988 zu veranlagen.
[...]“
21 Der Mitbeteiligte hat in den Streitjahren eine Beamtenpension bzw. einen Ruhegenuss bezogen. Vom Bundesministerium, für das er bis zu seiner Pensionierung tätig war, wurde ihm zudem eine Naturalwohnung zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt, woraus ihm ein geldwerter Vorteil im Sinne des § 15 EStG 1988 (Sachbezug) erwachsen ist. Die Pensionsbezüge wurden dem Finanzamt von der pensionsauszahlenden Stelle mittels Lohnzettel gemeldet. Im Anschluss an eine Lohnsteuerprüfung, die die Streitjahre umfasste und deren Gegenstand die lohnsteuerliche Prüfung der Überlassung von Naturalwohnungen betraf, stellte das Bundesministerium für den Mitbeteiligten einen weiteren Lohnzettel aus, der den aus dem Sachbezug resultierenden Vorteil betraf. Strittig ist, ob der Pflichtveranlagungstatbestand des § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erfüllt ist, obwohl Pensions- und Sachbezug zufolge der Verordnung des Bundesministers für Finanzen, die aufgrund der Verordnungsermächtigung des § 47 Abs. 4 EStG 1988 erlassen wurde, gemeinsam zu versteuern gewesen wären.
22 Gemäß § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 ist der Steuerpflichtige zu veranlagen, wenn im Kalenderjahr zumindest zeitweise gleichzeitig zwei oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte, die beim Lohnsteuerabzug gesondert versteuert wurden, bezogen worden sind.
23 Die angeführte Bestimmung dient dazu, den korrekten aus dem Gesamteinkommen abgeleiteten Progressionssteuersatz zur Anwendung zu bringen, weil die Anwendung des Tarifs auf die Gesamtbezüge in der Regel eine höhere Einkommensteuerbelastung zur Folge hat als bei getrenntem Lohnsteuerabzug. Voraussetzung ist, dass im Kalenderjahr gleichzeitig zwei oder mehrere gesondert versteuerte lohnsteuerpflichtige Einkünfte bezogen worden sind (vgl. Atzmüller in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn , EStG20, § 41 Tz 16).
24 § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 stellt auf das Faktum ab, dass eine gesonderte Versteuerung erfolgte, nicht darauf, ob eine gemeinsame Versteuerung zu Recht unterblieben ist.
25 Dem Mitbeteiligten wurde vom Bundesdienst (2014) bzw. vom BVA Pensionsservice (2015) ein Ruhegenuss ausbezahlt. Vom Bundesministerium, für das er bis zu seiner Pensionierung tätig gewesen ist, wurde ihm zudem eine Naturalwohnung zur privaten Nutzung überlassen, woraus ihm ein geldwerter Vorteil im Sinne des § 15 EStG 1988 erwachsen ist. Ruhegenuss und Sachbezug zählen zu den Einkünften, von denen Lohnsteuer in Abzug zu bringen ist. Die Einkünfte wurden dem Mitbeteiligten von zwei unterschiedlichen öffentlichen Kassen ausbezahlt und beim Lohnsteuerabzug gesondert versteuert (vgl. dazu VwGH 13.9.2006, 2002/13/0228). Es stößt daher auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken, wenn das Finanzamt angesichts dieser faktischen Mittelflüsse (Ruhegenuss und geldwerter Vorteil in Form eines Sachbezuges vom Vorliegen mehrerer lohnsteuerpflichtiger Einkünfte ausgegangen ist und den Pflichtveranlagungstatbestand des § 41 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als erfüllt angesehen hat (vgl. auch § 6 der VO).
26 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 20. März 2024
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