Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision der E PJSC, vertreten durch die BDO Assurance GmbH, Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungsgesellschaft in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 25. September 2024, RV/2100046/2023, betreffend Umsatzsteuer 2017 und 2018, zu Recht erkannt:
Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.
1 Die Revisionswerberin ist eine in den Vereinigten Arabischen Emiraten ansässige Mobilfunkgesellschaft, die an ihre ebenfalls in den Vereinigten Arabischen Emiraten ansässigen Kunden im Revisionszeitraum Telekommunikationsdienstleistungen erbracht hat.
2 Um den Kunden der Revisionswerberin während derer Aufenthalte in Österreich die Benützung von Mobiltelefonen zu ermöglichen, stellten österreichische Netzbetreiber (Provider) der Revisionswerberin ihre Netze gegen Verrechnung von Benützungsgebühren unter Ausweis österreichischer Umsatzsteuer zur Verfügung. Die Revisionswerberin verrechnete ihren Kunden für die Nutzung des österreichischen Netzes Roaming Gebühren.
3 Die Revisionswerberin beantragte für die Zeiträume Jänner bis Dezember 2017 und Jänner bis Dezember 2018 die Erstattung der ihr von den österreichischen Netzbetreibern in Rechnung gestellten Umsatzsteuer nach dem Verfahren gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995.
4 Das Finanzamt versagte die Erstattung der Vorsteuern.
5 Mit Bescheiden vom 7. Oktober 2022 veranlagte das Finanzamt die Revisionswerberin zur Umsatzsteuer. Auf Grund der Berücksichtigung von Rabatten der Provider führte dies zu einer Nachforderung. Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin Beschwerde.
6 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 12. Dezember 2022 änderte das Finanzamt die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018 insofern ab, als es die Umsatzsteuer für die an die Kunden verrechneten Roamingentgelte im Schätzungswege festsetzte, den Vorsteuerabzug gewährte und die Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 16 UStG 1994 bestätigte.
7 Nach Vorlage gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise Folge und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 2017 und 2018 neu fest. Unter einem sprach es aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG zulässig sei.
8 Soweit für das Revisionsverfahren relevant, führte das Bundesfinanzgericht zur Begründung im Wesentlichen aus, dass in Zusammenhang mit Roamingleistungen zwei verschiedene Leistungen zu unterscheiden seien. Zum einen die Leistung des inländischen Telekommunikationsunternehmens an das Drittstaatsunternehmen in Form der Zurverfügungstellung des inländischen Mobilnetzes und zum anderen die Leistung des Drittstaatsunternehmens (hier der Revisionswerberin) an dessen im Inland aufhältige Kunden.
9 Zum Vorbringen der Revisionswerberin, die Besteuerung der ihren Kunden verrechneten Roamingleistungen widerspreche dem „Melbourne Abkommen“, weil nach Art. 6.1.3. des Abkommens nur Entgelte für internationale Dienste, die den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt würden, einer Besteuerung unterworfen werden dürften, führte das Bundesfinanzgericht aus, dass der Abkommenstext offenlasse, welche Leistungsbeziehung von der Regelung erfasst sein solle.
10 Aus der Regelung des „Melbourne Abkommens“ könne keine allgemeine Steuerfreistellung von Roamingentgelten oder eine Leistungsortregelung abgeleitet werden. Es sei auch fraglich, ob das Abkommen überhaupt die Leistungsbeziehung der Revisionswerberin zu ihren Kunden erfasse bzw. Roaming internationale Fernmeldedienste im Sinne des Abkommens darstelle, weil es sich dabei bloß um die Nutzung des inländischen Mobilfunknetzes handle. Unabhängig davon aber, dürfe nach dem Abkommen eine Besteuerung im Inland erfolgen, sobald für internationale Fernmeldedienste im Inland Entgelte in Rechnung gestellt würden. Da die inländischen Provider die Nutzung ihrer Netze unstrittig der Revisionswerberin in Rechnung gestellt hätten, sei diese Voraussetzung erfüllt.
11 Es sei daher davon auszugehen, dass die vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil vom 15. April 2021, SK Telecom Co. Ltd , C 593/19, getroffene Feststellung, die Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 („Telekomverordnung“), widerspreche nicht dem Unionsrecht, auch im Lichte des „Melbourne Abkommens“ oder „Melbourne Agreement“ Gültigkeit habe.
12 Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei zulässig, weil es zur Frage, ob das „Melbourne Agreement“ Auswirkungen auf die Unionsrechtskonformität der „Telekomverordnung“ habe, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gebe.
13 Dagegen richtet sich die vorliegende Revision, zu deren Zulässigkeit vorgebracht wird, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, ob die durch die Verordnung des BMF, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009, bewirkte Leistungsortverlagerung von Telekommunikationsdienstleistungen an in Drittstaaten ansässige Leistunsgsempfänger der von Österreich im „Melbourne Agreement“ eingegangenen Selbstbindung zur Nichtbesteuerung von Roamingleistungen widerspreche und damit verfassungs und unionsrechtswidrig sei.
14 Die belangte Behörde erstattete keine Revisionsbeantwortung.
15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16 Die Revision ist zulässig; sie ist aber nicht begründet.
17 § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk und Fernsehdienstleistungen, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 (in der Folge: Telekomverordnung), bestimmt:
„Liegt bei einer in § 3a Abs. 14 Z 12 und 13 des Umsatzsteuergesetzes 1994, BGBl. Nr. 663, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009, bezeichneten Leistung der Ort der Leistung gemäß § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1994 außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird.“
18 Mit der Frage der Unionsrechtskonformität der Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten in das Inland hat sich der EuGH in seinem Urteil vom 15. April 2021, SK Telecom Co. Ltd , C 593/19, beschäftigt.
19 Danach ist Art. 59a Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 mit Wirkung vom 1. Januar 2010 geänderten Fassung dahin auszulegen, dass Roamingleistungen, die von einem in einem Drittland ansässigen Mobilfunkbetreiber an seine Kunden, die ebenfalls in diesem Drittland ansässig sind bzw. dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, erbracht werden und die es diesen Kunden ermöglichen, das nationale Mobilfunknetz des Mitgliedstaats, in dem sie sich vorübergehend aufhalten, zu nutzen, als Dienstleistungen anzusehen sind, deren „tatsächliche Nutzung oder Auswertung“ im Sinne dieser Bestimmung im Gebiet dieses Mitgliedstaats erfolgt, so dass dieser den Ort der Roamingleistungen so behandeln kann, als läge er in seinem Gebiet, wenn dadurch eine Nichtbesteuerung der Roamingleistungen in der Union vermieden wird.
20 Es kommt auch nicht darauf an, welcher steuerlichen Behandlung die Roamingleistungen nach dem nationalen Steuerrecht des Drittlands unterliegen. In diesem Zusammenhang hat der EuGH aber ausgeführt, dass sich anderes aus einem einschlägigen völkerrechtlichen Abkommen mit diesem Drittland ergeben könnte. Nähere Ausführungen hierzu hat er nicht getätigt, weil im Vorabentscheidungsersuchen und in den beim Gericht eingereichten Erklärungen kein derartiges Abkommen erwähnt wurde (vgl. EuGH 15.4.2021, SK Telecom Co. Ltd , C 593/19, Rn 46).
21 Die Revisionswerberin bringt vor, das „Melbourne Agreement“ stelle ein solches einschlägiges völkerrechtliches Abkommen dar, sodass die Telekomverordnung unionsrechtswidrig oder gesetzwidrig sei.
22 Als „Melbourne Agreement“ bezeichnet werden die „International Telecommunication Regulations“ (ITR) der Internationalen Fernmeldeunion (International Telecommunication Union, ITU). Die ITU ist eine Sonderorganisation der Vereinten Nationen und beschäftigt sich mit technischen Aspekten der Telekommunikation.
23 Die ITR sind sogenannte Verwaltungsvorschriften der ITU und wurden 1988 bei der „World Administrativ Telegraph and Telephone Conference“ in Melbourne beschlossen. Sie wurden auch von Österreich unterzeichnet. Die ITR stellen gemäß Art. 4.3. der Konstitution der Internationalen Fernmeldeunion eine Ergänzung dieser Satzung dar. Deren Ratifikation schließt gemäß Art. 54.2. der Konstitution auch die Anerkennung der Verbindlichkeit der ITR ein. Mit der Ratifizierung der Satzung der Internationalen Fernmeldeunion und des Vertrages der Internationalen Fernmeldeunion (Genf 1992) durch Österreich im Jahr 1997 (vgl. BGBl. III Nr. 17/1998; Kundmachung des Staatsvertrages samt Anlagen durch Aufliegen zur öffentlichen Einsichtnahme im damals zuständigen Bundesministerium gemäß Art. 49 Abs. 2 B VG idF BGBl. Nr. 105/1972) erfolgte somit auch die Ratifizierung der ITR. Die ITR stellen somit einen verbindlichen völkerrechtlichen Vertrag dar.
24 Art. 6.1.3. ITR lautet wie folgt:
„Where, in accordance with the national law of a country, a fiscal tax is levied on collection charges for international telecommunication services, this tax shall normally be collected only in respect of international services billed to customers in that country, unless other arrangements are made to meet special circumstances.”
25 In nicht authentischer deutscher Übersetzung lautet Art. 6.1.3. ITR wie folgt:
„Wird gemäß den nationalen Rechtsvorschriften eines Landes eine Steuer auf Erhebungsgebühren für internationale Telekommunikationsdienste erhoben, wird diese Steuer in der Regel nur auf internationale Dienste erhoben, die Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt werden, sofern keine anderen Vereinbarungen getroffen wurden, um besonderen Umständen Rechnung zu tragen.“
26 Die Regelungen der ITR sind nach Art. 1.8. grundsätzlich technologieneutral. Allerdings ist fallbezogen wesentlich, ob, unabhängig von der verwendeten Technologie, Art. 6.1.3. ITR auf den revisionsgegenständlichen Sachverhalt Anwendung finden kann.
27 Art. 6.1.3. ITR sieht eine Regelung für „international telecommunication services“ vor. „International telecommunication services“ sind nach Art. 2.2. ITR in nicht authentischer deutscher Übersetzung „[d]as Angebot einer Telekommunikationsverbindung zwischen Telekommunikationsämtern oder stationen jeglicher Art, die sich in verschiedenen Ländern befinden oder zu verschiedenen Ländern gehören.“ Art. 6.1.3. ITR zielt somit auf die Leistungsbeziehung von Telekommunikationsunternehmen ab, über die eine internationale Telekommunikationsverbindung abgewickelt wird.
28 Regelungsgegenstand sind somit die Leitwegvergütungen bzw. Transitentgelte und Endvergütungen bzw. Terminierungsentgelte für Telekommunikationsdienstleistungen, die zwischen Telekommunikationsunternehmen erbracht werden (in diesem Sinne vgl. auch den Vorschlag der Kommission der EG für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf das für Telekommunikationsdienstleistungen anwendbare Mehrwertsteuersystem vom 29.1.1997, KOM[97] 4 endg., 97/0030 [CNS9]). Art. 6.1.3. ITR regelt somit die Besteuerungsmöglichkeit von Entgelten für Leistungen zwischen den Telekommunikationsunternehmen (vgl. Vellen , Umsatzbesteuerung der Telekommunikationsdienstleistungen, UR 1997, 197 [208]), nicht aber die Leistungsbeziehung des Telekommunikationsunternehmens mit dessen Endkunden.
29 Folglich ist der revisionsgegenständliche Sachverhalt der Verrechnung von Roamingentgelten durch ein Telekommunikationsunternehmen eines Drittstaats an seine Kunden nicht Gegenstand des Art. 6.1.3. ITR.
30 Damit ist aber nicht weiter zu prüfen, ob Art. 6.1.3. ITR der Anwendung der „Telekomverordnung“ entgegensteht.
31 Vor diesem Hintergrund sind fallbezogen keine Unvereinbarkeiten in Bezug auf das Unionsrecht ersichtlich. Es war der Anregung der Revisionswerberin, der Verwaltungsgerichtshof möge an den EuGH zur Frage der Unionsrechtskonformität der Telekomverordnung einen Antrag auf Vorabentscheidung gemäß Art. 267 AEUV stellen, nicht zu folgen.
32 Mangels Relevanz von Art. 6.1.3. ITR im Revisionsfall wird auch der Anregung einen Antrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der Telekomverordnung wegen Gesetzwidrigkeit zu richten, nicht gefolgt.
33 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Wien, am 25. Februar 2026
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RIS