Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak und die Hofräte Dr. Sutter und Dr. Hammerl als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision der S AG, vertreten durch die KPMG Alpen Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs und Steuerberatungsgesellschaft in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 12. Juli 2024, RV/2100058/2023, betreffend Umsatzsteuer 2013 bis 2016, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Die Revisionswerberin ist eine in der Schweiz ansässige Mobilfunkgesellschaft, die an ihre ebenfalls in der Schweiz sowie in Österreich ansässigen Kunden im Revisionszeitraum Telekommunikationsdienstleistungen erbracht hat.
2 Um den Kunden der Revisionswerberin während den Aufenthalten in Österreich die Benützung von Mobiltelefonen zu ermöglichen, stellten österreichische Netzbetreiber (Provider) der Revisionswerberin ihre Netze gegen Verrechnung von Benützungsgebühren unter Ausweis österreichischer Umsatzsteuer zur Verfügung. Die Roamingleistungen wurden von der Revisionswerberin gegenüber ihren Kunden überwiegend im Rahmen von sogenannten „Bundles“ angeboten und abgerechnet. Es handelt sich hierbei um Leistungspakete, die eine bestimmte Anzahl an Minuten für Telefonie und bestimmte Mengen an Dateneinheiten für Downloads in der Schweiz und abhängig vom gewählten Paket im (aus Schweizer Sicht) europäischen Ausland beinhalten und pauschal abgerechnet werden. Daneben wurden auch gesonderte Roamingpakete oder die Einzelverrechnung von Roamingleistungen angeboten.
3 Die Revisionswerberin hat für 2013 in Österreich steuerpflichtige Umsätze erklärt, Vorsteuern geltend gemacht und Vorsteuerberichtigungen gemäß § 16 UStG 1994 aufgrund von den Providern erhaltenen Rabatten vorgenommen.
4 Für 2014 beantragte sie die Erstattung der ihr von den österreichischen Netzbetreibern in Rechnung gestellten Umsatzsteuer nach dem Verfahren gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 279/1995, die vom Finanzamt aber versagt wurde.
5 Für die Jahre 2014 bis 2016 wurden in weiterer Folge Umsatzsteuererklärungen abgegeben, wobei die Revisionswerberin ab 2015 die Ansicht vertrat, dass durch die SIM Kartenregistrierung in der Schweiz, der Leistungsort für alle erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen in der Schweiz liege.
6 In Folge einer Außenprüfung der Jahre 2013 bis 2016 wurde das Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 2013 wiederaufgenommen und für die Jahre 2014 bis 2016 erstmals eine Veranlagung der Umsatzsteuer vorgenommen. Dabei ging das Finanzamt davon aus, dass die von der Revisionswerberin an in der Schweiz und in Österreich ansässige Kunden erbrachten Roamingleistungen in Österreich genutzt bzw. ausgewertet würden und sich damit der Leistungsort nach § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Verlagerung des Ortes der sonstigen Leistung bei Telekommunikationsdiensten sowie Rundfunk und Fernsehdienstleistungen, BGBl. II Nr. 383/2003 idF BGBl. II Nr. 221/2009 (in der Folge: Telekomverordnung), nach Österreich verlagert habe.
7 Mit Bescheid des Finanzamtes vom 13. März 2019 betreffend Umsatzsteuer 2013 und mit Bescheiden des Finanzamtes vom 28. Februar 2019 betreffend Umsatzsteuer 2014 bis 2016 schätzte das Finanzamt die Umsätze im Inland. Die bekanntgegeben Vorsteuern wurden in Abzug gebracht und die Vorsteuerberichtigungen angesetzt.
8 Gegen diese Bescheide richtete sich die Beschwerde der Revisionswerberin, die nach Ergehen einer Beschwerdevorentscheidung dem Bundesfinanzgericht vorgelegt wurde.
9 Die Beschwerde wurde vom Bundesfinanzgericht nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung mit dem angefochtenen Erkenntnis als unbegründet abgewiesen und eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG für zulässig erklärt.
10 Das Bundesfinanzgericht begründete seine Entscheidung im Wesentlichen dahingehend, dass Roamingleistungen auch bei einem pauschalen Paketentgelt keine unselbständigen Nebenleistungen von Telekommunikationsleistungen in der Schweiz seien und daher eigenständige, in Österreich erbrachte Telekommunikationsleistungen darstellten.
11 Zum Vorbringen der Revisionswerberin, die Besteuerung der ihren Kunden erbrachten Roamingleistungen widerspreche dem „Melbourne Abkommen“, weil nach Art. 6.1.3. dieses Abkommens nur Entgelte für internationale Dienste, die den Kunden in diesem Land in Rechnung gestellt würden, einer Besteuerung unterworfen werden dürften, führte das Bundesfinanzgericht aus, dass es zweifelhaft sei, ob das Abkommen überhaupt auf Roamingleistungen anwendbar sei. Zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Abkommens sei Roaming, dh das Telefonieren mittels Mobiltelefons im Ausland, nicht Stand der Technik gewesen. Die Einführung neuer Technologien sei aber ein Umstand, der nach Art. 6.1.3. des Abkommens andere Regelungen begründe.
12 Zudem widerspreche die Rechtsansicht der Revisionswerberin dem Erwägungsgrund 22 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wonach sämtliche Telekommunikationsdienstleistungen, die in der Europäischen Union in Anspruch genommen werden, um Wettbewerbsverzerrungen in diesem Bereich vorzubeugen, besteuert werden sollten. Hätte der Unionsgesetzgeber gewollt, dass entsprechend dem Art. 6.1.3. des „Melbourne Abkommens“ nur solche Leistungen einer Besteuerung unterworfen sein sollen, die an in der Union ansässige Personen erbracht werden, ergäbe der gesamte Erwägungsgrund 22 keinen Sinn.
13 Werde eine Mehrzahl von eigenständigen Leistungen durch ein Pauschalentgelt abgegolten, sei dieses auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Soweit die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermittelt werden könnten, seien diese zu schätzen. Die vom Finanzamt vorgenommene Schätzung mittels Gewinnaufschlag-Methode auf Grundlage der von den österreichischen Providern der Revisionswerberin verrechneten Roaminggebühren, sei eine geeignete Schätzungsmethode.
14 Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei zulässig, weil keine Rechtsprechung zur Frage vorläge, ob das „Melbourne Agreement“ Auswirkungen auf die Unionsrechtskonformität der Telekomverordnung habe.
15 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende Revision, in der zu ihrer Zulässigkeit vorgebracht wird, dass neben der fehlenden Rechtsprechung zu den Auswirkungen des „Melbourne Agreements“ auch Rechtsprechung zur Frage fehle, ob Roamingleistungen, die in Form von „Bundles“ oder Roamingpaketen angeboten werden, mit den übrigen Telekommunikationsleistungen eine einheitliche Leistung bildeten oder ein Bündel von selbständigen Leistungen darstellten.
16 Zur Begründung der Zulässigkeit führt die Revisionswerberin auch eine Reihe von Verfahrensmängeln an.
17 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
18 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
19 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
20 Der Revisionsfall gleicht im Hinblick auf die entscheidungswesentliche Rechtsfrage, ob das „Melbourne Agreement“ Auswirkungen auf die Unionsrechtskonformität der Telekomverordnung habe, der die dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. Februar 2026, Ro 2025/15/0002, zu Grunde lag. Gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG wird auf die Entscheidungsgründe des genannten Erkenntnisses verwiesen.
21 Da die Frage, ob die Voraussetzung des Art. 133 Abs. 4 B VG (Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung) vorliegt, im Zeitpunkt der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes zu beurteilen ist, liegt keine Rechtsfrage (mehr) vor, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme, wenn die zu lösende Rechtsfrage in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wenngleich erst nach Einbringung der Revision bereits beantwortet wurde (vgl. VwGH 16.9.2023, Ra 2022/13/0080, mwN). Eine solche Situation ist im vorliegenden Fall gegeben.
22 Damit mangelt es auch den von der Revisionswerberin behaupteten Verfahrensmängeln in Zusammenhang mit der Beurteilung der Anwendbarkeit und Auswirkung des „Melbourne Agreements“ an Relevanz.
23 Aber auch mit dem Vorbringen der Revisionswerberin, dass zur Frage, ob in Form von „Bundles“ oder Roamingpaketen angebotene Roamingleistungen, eine einheitliche Leistung mit den übrigen Telekommunikationsleistungen oder ein Bündel von selbständigen Leistungen darstellten, Rechtsprechung fehle, kann die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan werden.
24 Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. das Urteil vom 25. Februar 1999, C 349/96, Card Protection Plan , Rn 29 und 30) ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene selbständige Leistung zu betrachten. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen anderen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. etwa VwGH 24.1.2022, Ra 2021/13/0068, mwN).
25 Dabei kommt dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, keine entscheidende Bedeutung zu. Sollten bei einer aus mehreren Teilen zusammengesetzten Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gesonderte Dienstleistungen vorliegen, ist der Gesamtpreis auf die einzelnen Dienstleistungen aufzuteilen (vgl. erneut EuGH 25.2.1999, C-349/96, Card Protection Plan , Rn 31).
26 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegt eine Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, dann nicht vor, wenn es zwar keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gibt, die Rechtslage aber durch ein Urteil des EuGH gelöst ist (vgl. etwa VwGH 29.2.2024, Ra 2021/16/0077, mwN).
27 Nach der Rechtsprechung des EuGH handelt es sich bei Roamingleistungen, die an Personen erbracht werden, die sich vorübergehend im Gebiet eines Mitgliedstaats aufhalten, im Verhältnis zu den anderen von diesen Personen empfangenen Mobilfunkdienstleistungen um eigene, selbständige Leistungen (vgl. EuGH 15.4.2021, SK Telecom Co. Ltd , C 593/19, Rn 37).
28 Dass aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers Roamingleistungen in einem anderen Staat als jenem, in dem das Telekommunikationsunternehmen, dessen Kunde er ist, seinen Sitz hat, bloß ein Mittel darstellten, die Telekommunikationsleistungen in diesem Staat besser nutzen zu können, wird in der Zulässigkeitsbegründung der Revision nicht substantiiert behauptet. Damit kann aber dem Bundesfinanzgericht nicht entgegengetreten werden, wenn es die Roamingleistungen als selbständige Leistung beurteilt.
29 Insoweit die Revisionswerberin Verfahrensmängel vorbringt, ist darauf hinzuweisen, dass es nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht ausreicht, von bestimmten, im Revisionsfall nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen eine Außerachtlassung von Verfahrensvorschriften zu behaupten, ohne die Relevanz der genannten Verfahrensmängel darzulegen. Die Relevanz geltend gemachter Verfahrensfehler ist in konkreter Weise darzulegen, indem aufgezeigt wird, dass der behauptete Verfahrensfehler für den Ausgang des Verfahrens entscheidend war (vgl. VwGH 30.1.2026, Ra 2024/15/0080, mwN).
30 Dem Vorbringen, dass die Begründung des Bundesfinanzgerichts in Bezug auf die Anwendbarkeit der Telekomverordnung, wenn die Leistungen der Revisionswerberin bereits mit deren Leistungsbereitschaft als erbracht anzusehen wären, unschlüssig sei, mangelt es an einer solchen Relevanz, weil das Bundesfinanzgericht seine Entscheidung nicht darauf gestützt hat, sondern diese Überlegung nur als weiteres Argument für seine rechtliche Würdigung herangezogen hat.
31 Schließlich kann die Zulässigkeit der Revision auch nicht mit dem Hinweis dargetan werden, dass das Bundesfinanzgericht die Argumente der Revisionswerberin, wonach ein Durchschnittsverbraucher „Roam like at home Bundles“ und Roamingpakete als einheitliche Leistungen ansehe, nicht ausreichend gewürdigt habe. Dem Zulässigkeitsvorbringen mangelt es diesbezüglich an einem konkreten Vorbringen, welche Argumente das Bundesfinanzgericht nicht gewürdigt habe bzw. aus welchen Gründen dies zu einem anderen Ergebnis geführt hätte. Dazu ist auch ein Verweis auf die Revisionsbegründung nicht ausreichend (vgl. VwGH 16.6.2023, Ra 2021/15/0020, mwN).
32 Vor diesem Hintergrund sind fallbezogen keine Unvereinbarkeiten in Bezug auf das Unionsrecht ersichtlich. Es war der Anregung der Revisionswerberin, der Verwaltungsgerichtshof möge an den EuGH zur Frage der Unionsrechtskonformität der Telekomverordnung einen Antrag auf Vorabentscheidung gemäß Art. 267 AEUV stellen, nicht zu folgen.
33 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
34 Von der Durchführung der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG abgesehen werden.
Wien, am 25. März 2026
RIS