Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger, die Hofrätin Dr. in Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. in Wiesinger und den Hofrat Mag. M. Mayr als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., über die Revision des E P in L, vertreten durch die Metzler Partner Rechtsanwälte GmbH in 4020 Linz, Landstraße 49, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 19. März 2024, Zl. RV/5100250/2023, betreffend Haftung gemäß § 9 BAO, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Der Revisionswerber war im Zeitraum 20. September 2013 bis 26. Mai 2017 Alleingeschäftsführer der Primärschuldnerin (R GmbH). In Folge einer Außenprüfung erließ das Finanzamt für die R GmbH Umsatzsteuerbescheide betreffend die Jahre 2014 bis 2016.
2 Mit Beschluss des Landesgerichtes vom März 2019 wurde ein Antrag des Finanzamtes auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Primärschuldnerin mangels Kostendeckung abgewiesen.
3 Mit Haftungsbescheid vom 13. November 2020 nahm das Finanzamt den Revisionswerber als Haftungspflichtigen gemäß §§ 9 iVm 80 ff BAO für näher bezeichnete Abgabenschulden der Primärschuldnerin im Ausmaß von insgesamt 520.311,27 € in Anspruch.
4 Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesfinanzgericht ab. Aufgrund einer außerordentlichen Revision hob der Verwaltungsgerichtshof wegen Nichtdurchführung einer mündlichen Verhandlung die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts mit Erkenntnis vom 22. März 2023, Ra 2022/13/0113, auf.
5 Im fortgesetzten Verfahren gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise Folge und stellte, soweit für die Revision noch relevant, fest, bei der Primärschuldnerin liege eine Uneinbringlichkeit der Abgaben vor. Die Umsatzsteuer für die Monate 11/2016 bis 01/2017 seien vor dem Ausscheiden des Revisionswerbers als Geschäftsführer fällig und auf dem Abgabenkonto der Primärschuldnerin gebucht worden. Es seien aber bis zum Ausscheiden des Revisionswerbers als Geschäftsführer am 26. Mai 2017 (sowie bis zur Abweisung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens) keinerlei Zahlungen auf das Abgabenkonto der Primärschuldnerin erfolgt. Würden Abgaben nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel zur Verfügung habe, so verletze der Vertreter keine abgabenrechtliche Pflicht; würden mangels Vorhandenseins irgendwelcher Gesellschaftsmittel keinerlei Zahlungen der Gesellschaft an wen immer geleistet, liege kein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot vor. Gegen das Fehlen sämtlicher Mittel im haftungsrelevanten Zeitraum sprächen aber die im Zuge der Beschwerde vorgelegten Bankberichte.
6 Der Revisionswerber habe eine Differenzquotenberechnung im Zusammenhang mit dem Nachweis der Gläubigergleichbehandlung vorgelegt. Aus dieser habe sich eine Differenzquote von 6.697,63 € ergeben. Das Bundesfinanzgericht stimme dieser Quotenberechnung im Wesentlichen mit der Maßgabe zu, dass ein Betrag von 100.830,94 € aus der Auflösung eines verpfändeten Sparbuches, mit dem der offene Saldo am Girokonto der Gesellschaft bis auf einen geringen Restbetrag ausgeglichen worden sei, im Rahmen der Quotenberechnung Berücksichtigung finden müsse. Der Revisionswerber habe dazu angegeben, dass das Sparbuch als Sicherheit für die Bank durch einen Dritten lange vor Eintritt der Zahlungsunfähigkeit gestellt worden sei. Der Revisionswerber habe zudem darauf hingewiesen, dass das Sparbuch bereits vor Übernahme der Geschäftsführung von einem Dritten zur Besicherung des Kredites (Überziehungsrahmen am Girokonto) zur Verfügung gestellt worden sei. Dieser Umstand ändere aber nichts daran, dass in der Auflösung des Sparbuches „laut dem Revisionswerber“ eine Verfügung des Revisionswerbers über das Sparbuch und damit eine Verfügung des Vertreters über Mittel der Gesellschaft liege und mit diesen Mitteln ein Gläubiger der Gesellschaft eben die Bank befriedigt worden sei. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes könne im Abschluss eines (globalen) Mantelzessionsvertrages, durch den einerseits die Bank als andrängender Gläubiger begünstigt werde, andererseits andere andrängende Gläubiger insbesondere der Bund als Abgabengläubiger benachteiligt würden, eine dem Geschäftsführer vorzuwerfende Pflichtverletzung liegen. Der Abschluss eines Mantelzessionsvertrages sei dem Vertreter dann vorzuwerfen, wenn er es unterlassen habe insbesondere durch entsprechende Vertragsgestaltung vorzusorgen, dass auch im Falle einer Änderung der Verhältnisse, wenn diese bei Aufwendung entsprechender Sorgfalt nicht als unvorhersehbar zu werten sei, die Bedienung der anderen Schulden, insbesondere der Abgabenschulden, durch diesen Vertrag nicht beeinträchtigt werde.
7 Liege eine Zahlung eines Dritten an einen Gläubiger des Abgabepflichtigen vor, auf die der Vertreter keinen Einfluss habe nehmen können (etwa bei Befriedigung eines Gläubigers des Abgabepflichtigen im Wege einer Drittschuldnerexekution), scheide eine Haftung des Vertreters, die auf einen Verstoß gegen die Gläubigergleichbehandlung gestützt werden solle, aus. Zahle ein Dritter hingegen an einen Gläubiger des Abgabepflichtigen auf Anweisung des Vertreters des Abgabepflichtigen in Erfüllung einer Verbindlichkeit dieses Dritten gegenüber dem Abgabepflichtigen, so liege in dieser Anweisung eine Verfügung des Vertreters über liquide Mittel des Abgabepflichtigen. Insoweit sei aber der Vertreter zur Gleichbehandlung des Abgabengläubigers verpflichtet; ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führe zu seiner Haftung. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts zähle das von dritter Seite „zur Verfügung“ gestellte Sparbuch bereits ab dem Zeitpunkt der Überlassung zu den Gesellschaftsmitteln und sei daher einer Zahlung von Dritten gleichzuhalten. Damit seien in die Differenzquotenberechnung sowohl der Betrag von 100.830,94 € als Gesellschaftsmittel, aber auch die zu diesem Zeitpunkt offenen und mit diesen Mitteln zum Großteil abgedeckten Bankverbindlichkeiten (offener Saldo am Girokonto der Primärschuldnerin von 118.487,69 €) als zusätzliche und bisher nicht berücksichtigte Verbindlichkeiten zu berücksichtigen.
8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, das angefochtene Erkenntnis weiche insofern von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ab, als das Bundesfinanzgericht die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs zum Mantelzessionsvertrag für die Begründung der Einbeziehung eines verpfändeten Sparbuches und damit für eine Verletzung der Gläubigergleichbehandlung heranziehe, obwohl der vorliegende Sachverhalt damit nicht vergleichbar sei. Eine globale Mantelzession sei keine Verpfändung und diene das Pfandrecht eben gerade dazu, eine Absicherung zu Gunsten eines einzelnen Gläubigers herzustellen und solle diesem Gläubiger damit auch ein anderer Rang als den übrigen Gläubigern im Hinblick auf die verpfändeten Werte eingeräumt werden. Die Rechtsinstitute Pfand und Zession seien in ihrer Wirkung nicht gleich. Die gegenständliche Rechtssache und das Heranziehen des Bundesfinanzgerichts von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Differenzquotenberechnung bei Haftungsfragen im Sinne von § 9 BAO, die Zessionsvereinbarungen und nicht Pfandbestellungen beträfen, zeige, dass in diesem Zusammenhang keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs vorliege, wenn die Besicherung durch ein Pfandrecht erfolge. Es sei damit durch Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht geklärt, ob ein zugunsten der Gesellschaft verpfändetes Sparbuch bei der Differenzquotenberechnung als Gesellschaftsmittel zu betrachten sei und ob es eine Gläubigerungleichbehandlung darstelle, wenn ein Geschäftsführer, der die Verpfändung eines Sparbuches nicht vorgenommen habe und sodann keinen Zugriff auf das Sparbuch mehr gehabt habe, zur Kenntnis nehmen müsse, dass der Pfandgläubiger auf das verpfändete Sparbuch zugreife.
9 Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Einleitung des Vorverfahrens, in dem eine Revisionsbeantwortung nicht erstattet wurde, erwogen:
10 Die Revision ist zulässig und begründet.
11 Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter (unter anderem wie hier ein Geschäftsführer einer GmbH) neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.
12 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs haftet der Vertreter für die nicht entrichteten Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel zur Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht ausreichen, es sei denn, er weist nach, dass er die Abgabenschuld im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als bei anteiliger Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten (vgl. VwGH 19.10.2017, Ra 2016/16/0097, mwN).
13 Reichten die liquiden Mittel nicht zur Begleichung sämtlicher Schulden aus und haftet der Vertreter nur deswegen, weil er die Abgabenforderungen nicht wenigstens anteilig befriedigt und den Abgabengläubiger somit benachteiligt hat, dann erstreckt sich die Haftung des Vertreters auch nur auf den Betrag, um den der Abgabengläubiger bei gleichmäßiger Befriedigung aller Forderungen mehr erlangt hätte, als er infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich erhalten hat. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliegt allerdings dem Vertreter. Weist er nach, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, dann haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und dem tatsächlich bezahlten Betrag (vgl. VwGH 20.9.2023, Ra 2023/13/0050, mwN).
14 Im Verfahren ist allein strittig, ob ein von einem Dritten zugunsten einer Bank verpfändetes Sparbuch, das vom Revisionswerber für die Tilgung von Verbindlichkeiten der Primärschuldnerin bei der Bank aufgelöst wurde, zu den liquiden Mitteln der Gesellschaft zählt und damit bei der Berechnung der Differenzquote zu berücksichtigen ist.
15 Das Bundesfinanzgericht hat mit Verweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu Mantelzessionsverträgen das Sparbuch in die Berechnung der liquiden Mittel einbezogen. Danach stellt der Abschluss eines Mantelzessionsvertrages dann eine Pflichtverletzung dar, wenn der Geschäftsführer damit rechnen muss, durch die Zession die liquiden Mittel zur Berichtigung anderer Schulden als der Bankschulden, insbesondere der Abgabenschulden der GmbH, zu entziehen. Der Abschluss eines Zessionsvertrages ist dem Vertreter der Gesellschaft als Pflichtverletzung somit bereits vorzuwerfen, wenn er es unterlassen hat insbesondere durch entsprechende Vertragsgestaltung vorzusorgen, dass auch im Falle einer Änderung der Verhältnisse, wenn diese bei Aufwendung entsprechender Sorgfalt nicht als unvorhersehbar zu werten ist, die Bedienung der anderen Schulden, insbesondere der Abgabenschulden, nicht durch diesen Vertrag beeinträchtigt wird (vgl. VwGH 29.1.2015, 2011/16/0136; 24.9.2008, 2007/15/0282).
16 Ob die Verpfändung eines Sparbuches, wie die Revision vorbringt, mit einer Mantelzession nicht vergleichbar ist bzw. gegebenenfalls in welchen Fällen eine solche Verpfändung eine vorwerfbare Pflichtverletzung darstellt, braucht im Revisionsfall nicht beantwortet werden. Im vorliegenden Fall erfolgte nämlich zumindest nach den Angaben des Revisionswerbers; das Bundesfinanzgericht hat dazu keine Feststellungen getroffen die Verpfändung des Sparbuches bereits vor der Übernahme der Geschäftsführung durch den Revisionswerber.
17 Der Verwaltungsgerichtshof hat in seiner Judikatur zur Mantelzession darauf abgestellt, dass dem Geschäftsführer der Abschluss der Zession dann vorwerfbar ist, wenn er es verabsäumt, dafür vorzusorgen, dass auch im Falle einer Änderung der Verhältnisse, wenn diese bei Aufwendung entsprechender Sorgfalt nicht als unvorhersehbar zu werten ist, die Bedienung der anderen Schulden, insbesondere der Abgabenschulden, nicht durch diesen Vertrag beeinträchtigt wird.
18 Ist das Sparbuch tatsächlich bereits vor Übernahme der Geschäftsführung durch den Revisionswerber verpfändet worden, dann hatte dieser keinen Einfluss auf die Verpfändung, die von ihm auch nicht einseitig wieder zurückgenommen werden kann, weshalb ihm eine solche auch nicht zum Vorwurf gemacht werden kann.
19 Das Bundesfinanzgericht verweist diesbezüglich auf ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs, wonach auch ein vor Übernahme der Geschäftsführung durch den Vorgänger erfolgter Abschluss eines Zessionsvertrages eine vorwerfbare Pflichtverletzung begründen kann (vgl. VwGH 13.3.1991, 90/13/0135, mwN). In diesem Judikat hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass ein Geschäftsführer einer GmbH, der an der ordnungsgemäßen Wahrnehmung seiner Obliegenheiten gehindert ist, entweder sofort diese Behinderung abstellen oder seine Funktion niederlegen und als Geschäftsführer ausscheiden muss, widrigenfalls er eine vorwerfbare Pflichtverletzung begeht. In dem Fall lag allerdings die Besonderheit vor, dass die gesamten Bestandzinse, die die einzigen Einkünfte der GmbH darstellten, an eine Bank zediert worden waren und damit von Beginn der Geschäftsführung an der Geschäftsführer nicht in der Lage war, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen ordnungsgemäß wahrzunehmen. Dass dies im Revisionsfall vorgelegen ist, ist nicht ersichtlich.
20 Das Bundesfinanzgericht wird im fortgesetzten Verfahren Feststellungen dazu zu treffen haben, ob die Verpfändung des Sparbuches bereits vor Übernahme der Geschäftsführung durch den Revisionswerber erfolgt ist. Ist dies der Fall und bestand für den Revisionswerber keine Möglichkeit, diese Verpfändung aufzuheben, liegt keine vorwerfbare Pflichtverletzung vor, weshalb die diesbezüglichen Mittel und die damit getilgten Verbindlichkeiten nicht in die Differenzquotenrechnung aufzunehmen sind.
21 Das angefochtene Erkenntnis war aus den oben genannten Gründen gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
22 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
23 Die beantragte mündliche Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 5 und 6 VwGG entfallen.
Wien, am 25. Juni 2025
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