Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger, die Hofrätin Dr. in Lachmayer, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Mag. M. Mayr, LL.M., als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision des Magistrats der Stadt Wien gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 26. Jänner 2023, RV/7400028/2022, betreffend u.a. Haftung für Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe (mitbeteiligte Partei: Dr. A, vertreten durch die RPC Reschenhofer Partner Consulting Steuerberatung GmbH in Wien), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
1 Mit Bescheid des Magistrats der Stadt Wien vom 28. Oktober 2021 wurde die Mitbeteiligte als ehemalige Geschäftsführerin der im Bereich der Erwachsenenbildung (insbesondere durch Sprachkurse) tätigen B GmbH nach Durchführung eines Vorhalteverfahrensgemäß § 6a Abs. 1 KommStG und § 6a Abs. 1 WDGAG, jeweils iVm den §§ 80 ff BAO, als Haftungspflichtige für deren Abgabenschuldigkeiten an Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe (samt Säumniszuschlägen und Pfändungsgebühren) für die Jahre 2012 bis 2015 sowie für Jänner bis Mai 2016 in Höhe von insgesamt 13.571,87 € in Anspruch genommen und aufgefordert, diesen Betrag innerhalb eines Monats ab Zustellung des Bescheides zu entrichten.
2Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, im Rahmen einer im Jahr 2014 bei der B GmbH durchgeführten (damals) GPLA sei u.a. festgestellt worden, die Beschäftigungsverhältnisse mit den auf Honorarbasis tätigen Sprachlehrern seien als Dienstverhältnisse gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 einzustufen. Auch seien die auf die Geschäftsführerbezüge des mehrheitlich beteiligten Gesellschafter Geschäftsführers entfallenden Abgaben nicht abgeführt worden. Da über das Vermögen der B GmbH mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom Juni 2016 das Konkursverfahren eröffnet und die B GmbH in der Folge aus dem Firmenbuch gelöscht worden sei, könnten die offenen Abgabenschulden bei dieser nicht mehr eingebracht werden. Die Mitbeteiligte sei seit Dezember 2010 als Geschäftsführerin der B GmbH eingetragen gewesen und habe weder die Bezahlung der offenen Abgabenschulden veranlasst, noch irgendwelche Schritte zur Abdeckung des Rückstandes unternommen, womit sie die ihr als Geschäftsführerin auferlegten Pflichten verletzt habe und für den Rückstand haftbar sei.
3 In der dagegen erhobenen Beschwerde verwies die Mitbeteiligte im Wesentlichen auf eine bereits vor Erlassung des Haftungsbescheides (im Rahmen des Vorhalteverfahrens) abgegebene Stellungnahme, in der sie zum einen ein Verschulden an der Nichtentrichtung der Abgaben bestritt (aufgrund einer vertretbaren Rechtsansicht), zum anderen das Vorliegen von Dienstverhältnissen bei den Sprachlehrern mit näherer Begründung verneinte.
4 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 21. Jänner 2022 gab der Magistrat der Stadt Wien der Beschwerde teilweise Folge und änderte den angefochtenen Bescheid dahin ab, dass er den Haftungsbetrag geringfügig herabsetzte (auf 13.393,90 €). Ergänzend nahm er eine monatliche Aufschlüsselung der Abgabenbeträge vor. Im Übrigen behielt der Magistrat die bereits im Haftungsbescheid vertretene Rechtsansicht hinsichtlich des Vorliegens von Dienstverhältnissen und der schuldhaften Pflichtverletzung durch die Mitbeteiligte bei.
5 In der Folge stellte die Mitbeteiligte einen Vorlageantrag.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung insoweit Folge, als es die Haftung der Mitbeteiligten auf die Kommunalsteuer der Monate Jänner 2013 bis April 2016 in monatlicher Höhe von 45 € und im Gesamtbetrag von 1.800 € einschränkte. Im Übrigen wies es die Beschwerde als unbegründet ab und sprach weiters aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
7 Nach ausführlicher Wiedergabe des Verfahrensgeschehens und Darlegung der anzuwendenden Rechtsgrundlagen führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die Nachforderungen aufgrund der bei der B GmbH durchgeführten GPLA seien hinsichtlich der Monate Jänner 2011 bis Dezember 2012 bescheidmäßig festgesetzt, hinsichtlich der Monate Jänner 2013 bis Mai 2016 im Haftungsbescheid erstmals geltend gemacht worden. Zur näheren Aufgliederung auf die einzelnen Monate werde auf die Beschwerdevorentscheidung verwiesen.
8Zur Frage des Bestehens eines Abgabenanspruches dem Grunde nach werde darauf hingewiesen, dass Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren vorgebracht werden können, sondern ausschließlich im Beschwerdeverfahren gemäß § 248 BAO. Die Behörde sei an einen dem Haftungsbescheid vorangegangenen Abgabenbescheid gebunden. Dies betreffe vorliegend jedoch lediglich die bescheidmäßig festgesetzten, das Jahr 2012 betreffenden Abgaben. Hingegen sei bei den übrigen Abgaben der Jahre 2013 bis 2016 die Frage, ob ein Abgabenanspruch gegeben sei, als Vorfrage im Haftungsverfahren zu beantworten, weil insoweit kein eine Bindungswirkung entfaltender Abgabenbescheid vorangegangen sei.
9Dazu sei zunächst auf § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 hinzuweisen, wonach Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien , Lehr oder Stundenplanes ausüben, Arbeitslohn und somit gemäß § 47 Abs. 1 und 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig seien, was in Verbindung mit § 2 lit. a KommStG die Dienstnehmereigenschaft im Sinne des KommStG begründe.
10Allerdings sei den Lohnsteuerrichtlinien des Bundesministeriums für Finanzen (LStR) zu entnehmen, dass Bezüge aus einer vorwiegend im Bereich der Erwachsenenbildung ausgeübten Tätigkeit (wie im gegenständlichen Fall) nur dann unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit fielen, wenn die Voraussetzungen gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 gegeben seien.
11 Dazu sei festzustellen, dass die in dieser Bestimmung genannten Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis im gegenständlichen Fall nicht vorlägen.
12Soweit Tätigkeiten von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden nicht unter § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 fielen, sei unabhängig davon im Einzelfall zu prüfen, ob nach den allgemeinen Bestimmungen ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliege (Verweis auf LStR Rz 993).
13In der Folge setzte sich das Bundesfinanzgericht mit den für die Frage des Vorliegens eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 relevanten Umständen Weisungsgebundenheit, Eingliederung in den geschäftlichen Organismus, Unternehmerrisiko und Befugnis, sich vertreten zu lassen auseinander. Unter Verweis auf Aussagen der von der (damals) zuständigen Gebietskrankenkasse im Jahr 2014 befragten Vortragenden und auf einen im Beschwerdeverfahren vom steuerlichen Vertreter der Mitbeteiligten vorgelegten „Mustervertrag“ verneinte das Bundesfinanzgericht „unter Bedachtnahme auf die [...] von der Judikatur und den Lohnsteuerrichtlinien herausgearbeiteten Kriterien“ das Vorliegen von Dienstverhältnissen.
14 Da der Anspruch hinsichtlich der im Haftungsweg geltend gemachten Abgaben betreffend die Vortragenden somit nicht entstanden sei, werde die Haftungsinanspruchnahme auf die pauschal ermittelten und aufgrund des langen Zeitabstands zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld bzw. dem Hervorkommen der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme der Mitbeteiligten zur Haftung vom Bundesfinanzgericht reduzierten Beträge an Kommunalsteuer für die Geschäftsführer der B GmbH eingeschränkt.
15 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Amtsrevision. Der Verwaltungsgerichtshof hat das Vorverfahren eingeleitet, in dem die Mitbeteiligte eine Revisionsbeantwortung erstattet hat.
16 Zur Zulässigkeit macht der revisionswerbende Magistrat u.a. geltend, das angefochtene Erkenntnis leide an Begründungsmängeln, weil mangels eigener Feststellungen nicht erkennbar sei, von welchem Sachverhalt das Bundesfinanzgericht bei seiner Beurteilung ausgegangen sei. Auch die beweiswürdigenden Erwägungen des Bundesfinanzgerichtes seien unzureichend, womit die Rechtsverfolgung durch die revisionswerbende Behörde und die nachprüfende Kontrolle durch die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts maßgeblich beeinträchtigt seien.
17 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
18 Die Revision ist zulässig und begründet.
19Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Begründung einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung erkennen lassen, welcher Sachverhalt ihr zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen das Verwaltungsgericht zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen es die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung muss dabei in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für die Verfahrensparteien als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. etwa VwGH 25.6.2025, Ra 2021/13/0143, mwN). Mit der dazu erforderlichen zusammenhängenden Sachverhaltsdarstellung ist nicht etwa die Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens oder des Inhaltes von Aussagen, Urkunden oder gegebenenfalls Sachverständigengutachten gemeint, sondern die Anführung jenes Sachverhaltes, den das Verwaltungsgericht als Ergebnis seiner Überlegungen zur Beweiswürdigung als erwiesen annimmt. Die zusammenhängende Darstellung des vom Verwaltungsgericht festgestellten Sachverhaltes kann nicht durch den bloßen Hinweis auf „Aktenmaterial“ oder auf den Verfahrensgang ersetzt werden (vgl. VwGH 21.11.2024, Ra 2022/16/0028; 28.9.2023, Ra 2021/15/0049, jeweils mwN).
20 Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Erkenntnis nicht.
21 Das Bundesfinanzgericht hat seine Beurteilung, wonach die Beschäftigung der Sprachlehrer durch die B GmbH nicht als Dienstverhältnis anzusehen sei, auf Aussagen der einvernommenen Sprachlehrer und auf einen „Mustervertrag“ gestützt. Sowohl diese Aussagen, als auch der Inhalt des Mustervertrags werden im mit „I. Verfahrensgang“ betitelten Teil des angefochtenen Erkenntnisses wörtlich wiedergegeben. Im Begründungsteil des angefochtenen Erkenntnisses wird in diesem Zusammenhang festgestellt, die Sprachlehrer hätten näher dargelegte Aussagen getätigt. Nach diesen Aussagen und dem Mustervertrag ergäbe sich die nähere Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses.
22Das Bundesfinanzgericht hat es somit unterlassen, unter Würdigung der Aussagen der Sprachlehrer Feststellungen zu jenen Umständen zu treffen, die eine Beurteilung dahingehend ermöglichen würden, ob die Beschäftigungsverhältnisse als Dienstverhältnisse gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 oder als freie Dienstverhältnisse iSd § 4 Abs. 4 ASVG anzusehen sind. Die bloße Wiedergabe des Vorbringens der Verfahrensparteien, sowie von Aussagen der einvernommenen Zeugen zur näheren Ausgestaltung ihrer Beschäftigungsverhältnisse kann eigenständige Feststellungen des Bundesfinanzgerichts nicht ersetzen (vgl. VwGH 31.1.2024, Ro 2021/13/0010, jeweils mwN).
23 Betreffend den „Mustervertrag“ ist weiters anzumerken, dass worauf die revisionswerbende Behörde zutreffend verweistfür das Bestehen eines Dienstverhältnisses es nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung als Dienstvertrag oder als Werkvertrag ankommt, sondern die tatsächlich verwirklichten Vereinbarungen entscheidend sind (vgl. VwGH 17.1.2023, Ra 2021/13/0097, mwN). Zum Begriff des Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 besteht (anders als nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Sozialversicherungsrecht; vgl. etwa VwGH 20.2.2020, Ra 2019/08/0171, mwN) keine von der Behörde allenfalls zu widerlegendeVermutung der Richtigkeit des vertraglich Vereinbarten (vgl. VwGH 19.8.2020, Ra 2020/13/0052).
24Das angefochtene Erkenntnis war daher schon deswegen gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
25 Im Übrigen erweist sich die vom Bundesfinanzgericht unter Berufung auf die Lohnsteuerrichtlinienvertretene Rechtsansicht, wonach Sprachlehrer, die in der Erwachsenenbildung tätig sind, nicht von § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erfasst wären, als unzutreffend. Der Verfassungsgerichtshof hat bereits mit Erkenntnis vom 20. Juni 2006, G 9/06 (kundgemacht mit BGBl. I Nr. 109/2006), den zweiten Satz des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 in dem die Ausnahme für Vortragende, Lehrende und Unterrichtende an Einrichtungen der Erwachsenenbildung verankert war als verfassungswidrig aufgehoben.
Wien, am 26. Februar 2026
Rückverweise
RIS