Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma, den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr. in Lachmayer und den Hofrat Dr. Bodis als Richterinnen und Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision der V GmbH in W, vertreten durch die APP Steuerberatung GmbH in 1010 Wien, Schenkenstraße 4/6, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 7. Februar 2022, Zl. RV/7104836/2020, betreffend Wiederaufnahme, Umsatzsteuer 2012, Körperschaftsteuer 2012 und 2013, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin war im Revisionszeitraum in der Baubranche tätig. Als Folge einer Außenprüfung wurde seitens des Finanzamtes der Abzug von Betriebsausgaben (in Form der Abschreibung von Herstellungsaufwendungen) wegen fehlender Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO nicht anerkannt und ein Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 verhängt. Weiters wurde der Vorsteuerabzug aus einigen Rechnungen nicht anerkannt.
2 Zur Vorgeschichte wird in sinngemäßer Anwendung des § 43 Abs. 2 VwGG auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. November 2020, Ra 2018/13/0059, verwiesen. Damit hob der Verwaltungsgerichtshof das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf und trug dem Bundesfinanzgericht für das fortgesetzte Verfahren auf, Feststellungen darüber zu treffen, ob es den Gepflogenheiten bei kommerziellen Bauvorhaben im Revisionszeitraum entsprach, die Firmensitze der beauftragten Unternehmer aufzusuchen, und welche Unterlagen üblicherweise bei derartigen Bauvorhaben beim Auftraggeber vorhanden sind und damit vorgelegt werden können.
3 Im fortgesetzten Verfahren beauftragte das Bundesfinanzgericht einen Sachverständigen für Kalkulation, Vergabe und Verdingungswesen, Bauabwicklung und Bauabrechnung mit der Erstellung eines Gutachtens zum Sorgfaltsmaßstab bei der Prüfung und Dokumentation von Auftragnehmern bei kommerziellen Bauvorhaben.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren zur Umsatzsteuer 2012 und Körperschaftsteuer 2012 und 2013 sowie der Körperschaftsteuer 2013 als unbegründet ab. Der Beschwerde betreffend die Umsatzsteuer 2012 und die Körperschaftsteuer 2012 wurde teilweise Folge gegeben. Zur Wiederaufnahme führte das Bundesfinanzgericht aus, im Betriebsprüfungsbericht sei angeführt, dass die Ermittlungen zur U GmbH und zur C GmbH ergeben hätten, dass es sich dabei um Scheinfirmen gehandelt habe. Es sei aus dem Akteninhalt nicht ersichtlich, dass dieser Sachverhalt bereits bei Abschluss der wiederaufzunehmenden Verfahren bekannt gewesen sei. Worauf sich die Überzeugung der Revisionswerberin gründen würde, der Wissenstransfer von jenen Finanzämtern, welche in den Jahren 2012 die erwähnten Feststellungen zur U GmbH und zur C GmbH getroffen hätten, an das zuständige Finanzamt müsse bereits vor dem Abschluss der wiederaufzunehmenden Verfahren erfolgt sein und die Prüferin habe bereits vor Beginn der Prüfung diesbezügliches Vorwissen gehabt, sei nicht ersichtlich. Die in den Rechnungen der U GmbH und der C GmbH ausgewiesenen Leistungen seien erstmals im Zuge der im Dezember 2015 begonnenen Außenprüfung bei der Revisionswerberin Gegenstand einer Überprüfung durch das Finanzamt gewesen. Die Prüfung der aktivierten Herstellungskosten hätte einen Prüfungsschwerpunkt gebildet. Bei der vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfung im Jahr 2011 seien die Rechnungen der U GmbH nur in formeller Hinsicht auf das Vorliegen von Rechnungsmängeln überprüft worden. Gemäß § 162 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichne. Die Revisionswerberin sei im Zuge der Prüfung aufgefordert worden, die Empfänger der Zahlungen und Leistungen zu benennen sowie diese durch eventuell vorhandene Unterlagen nachzuweisen. Dieser Aufforderung sei nicht entsprochen worden. Die Wiederaufnahme sei daher zu Recht erfolgt.
5 Zur Körperschaftsteuer stellte das Bundesfinanzgericht die wesentlichen Aussagen des beauftragten Sachverständigen zum Sorgfaltsmaßstab 2011 bis 2013 für Auftraggeber kommerzieller Bauvorhaben bei der Auswahl bzw. Beauftragung von Baufirmen dar. Der Sachverständige habe die vom Gericht gestellten Fragen dahingehend beantwortet, dass ein wesentliches Kriterium für den üblichen Sorgfaltsmaßstab von Auftraggebern kommerzieller Bauvorhaben Art und Umfang der jeweiligen beauftragten Leistungen sei. Konkret habe es sich bei den strittigen Aufwendungen einerseits um Generalunternehmerleistungen (Baumeisterleistungen, Trockenbau, Schlosserarbeiten, Fliesen und Bodenlegerarbeiten, Malerarbeiten, etc.) sowie um Planungsleistungen gehandelt. Es habe den Gepflogenheiten eines sorgfältigen Auftraggebers entsprochen, den Firmensitz des zu beauftragenden Generalunternehmers aufzusuchen, falls die technische Leistungsfähigkeit der U GmbH nicht anders (zB durch Referenzprojekte) zweifelsfrei nachvollziehbar gewesen und dokumentiert worden sei. Es habe nicht den Gepflogenheiten eines sorgfältigen Auftraggebers entsprochen, den Firmensitz des zu beauftragenden Planers (inklusive örtliche Bauaufsicht) aufzusuchen. Üblicherweise seien bei derartiger Bauvorhaben beim Auftraggeber folgende Dokumente vorhanden gewesen: Auszüge aus dem Firmenbuch und dem Gewerberegister, Werkverträge, Lichtbildausweise der Zeichnungsberechtigten, Rechnungen, Überweisungsbelege, laufende Baustellendokumentation bestehend aus Bautagesberichten des Auftragnehmers, Planskizzen, übliche Schriftverkehr, Besprechungsprotokolle, Aktenvermerke und Fotos sowie Pläne als Leistungsnachweis des beauftragten Planers.
6 Das Bundesfinanzgericht setzte sich mit diesem Gutachten auseinander und führte aus, dass es nachvollziehbar sei, dass für die technische Leistungsfähigkeit eines potentiellen Auftragnehmers, die nicht durch Referenzprojekte ausreichend dokumentiert gewesen sei, ein Aufsuchen der Geschäftsräumlichkeiten plausibel gewesen sei. Dies sei bei der U GmbH nicht erfolgt. Eine Empfehlung der U GmbH durch den in der Verhandlung vom 2. Februar 2022 nunmehr in den Mittelpunkt des Vorbringens der Revisionswerberin gerückten GF vermöge, selbst wenn es tatsächlich so gewesen sei, die erforderliche Dokumentation von Referenzen nicht zu ersetzen. Die Frage des Bundesfinanzgerichts, wie die technische Leistungsfähigkeit der C GmbH nachvollzogen und dokumentiert worden sei (etwa anhand von Referenzprojekten), habe die Revisionswerberin ebenso unbeantwortet gelassen wie die Frage nach Namen und Anschrift jener Person, die konkret für die C GmbH die Aufgaben von Bauleitung und Bauaufsicht erfüllt habe. Das erstmals in der mündlichen Verhandlung vom 2. Februar 2022 erstattete Vorbringen, die C GmbH sei die rechte Hand von GF gewesen, vermöge ebenfalls die Prüfung und Dokumentation der technischen Leistungsfähigkeit der C GmbH nicht zu ersetzen. Gerade im Hinblick auf die tragende Rolle, welche der örtlichen Bauaufsicht zukomme, sei hier die Feststellung des Sachverständigen, dass die Referenzen des mit dieser Aufgabe zu beauftragenden Unternehmens zu prüfen und zu dokumentieren seien, plausibel. Die Revisionswerberin habe nicht einmal Namen und Anschrift der konkret für die C GmbH eingeschrittenen Personen nennen können. Ein Werkvertrag sei weder mit der U GmbH noch mit der C GmbH abgeschlossen worden. Auch die Lichtbildausweise der Zeichnungsberechtigten seien nicht kopiert und zu den Akten genommen worden. Jene Person, die als Ziviltechniker für die C GmbH die Aufsicht ausgeübt haben soll, habe die Revisionswerberin nicht benannt. An den Namen des Geschäftsführers der U GmbH habe sich der Geschäftsführer der Revisionswerberin nur ungenau erinnern können. Zudem wäre bei einem sorgfältigen Auftraggeber üblicherweise die während der Bauabwicklung entstehende laufende Baustellendokumentation vorhanden. Die Revisionswerberin habe keine derartigen Unterlagen präsentiert. Sie habe keine Dokumentation der Vorgänge auf der Baustelle vorlegen können. Gründe, welche die von ihr angeregte Befragung des Sachverständigen im Rahmen der mündlichen Verhandlung notwendig gemacht hätten, habe die Revisionswerberin nicht aufgezeigt. Die von der Revisionswerberin geäußerte Kritik, dass der Sachverständige vom Auftraggeber eines kommerziellen Bauvorhabens ausgehe, sei nicht verständlich, weil der Verwaltungsgerichtshof aufgrund des Revisionsvorbringens im Vorerkenntnis dem Bundesfinanzgericht aufgetragen habe, Feststellungen zu den Gepflogenheiten bei kommerziellen Bauvorhaben zu treffen. Zudem sei der Umbau eines Gebäudes für den Betrieb eines Laufhauses unzweifelhaft ein kommerzieller Zweck. Die Revisionswerberin habe nichts vorgebracht, was die Beweiskraft des Gutachtens habe erschüttern können. Die Revisionswerberin habe zwar einzelne jener Dokumente, welche laut Gutachten in den Jahren 2011 und 2012 bei kommerziellen Bauvorhaben beim Auftraggeber üblicherweise vorhanden gewesen seien, vorlegen können, wie Auszüge aus Firmenbuch und Gewerberegister, Rechnungen und Überweisungsbelege. Schwerer wiege jedoch, dass die Revisionswerberin von jenen Unterlagen, welche tatsächlich die Erbringung von Leistungen durch die U GmbH und die C GmbH dokumentiert hätten, nämlich schriftliche Werkverträge, Lichtbildausweise der Zeichnungsberechtigten, die aus Bautagebüchern, üblichem Schriftverkehr oder Besprechungsprotokollen bestehende Baustellendokumentation sowie Pläne, nicht habe vorlegen können. Zudem habe die Revisionswerberin nichts vorgelegt, was eine Überprüfung der technischen Leistungsfähigkeit der zu beauftragenden Unternehmer indiziert hätte. Die Revisionswerberin habe daher nicht den üblichen Sorgfaltsmaßstab walten lassen, weshalb ihr ein Verschulden an der nicht erfolgten Empfängerbenennung anzulasten sei. Das Finanzamt habe von seinem Ermessen, von der Revisionswerberin die genaue Bezeichnung der Empfänger der abgesetzten Beträge zu verlangen, zu Recht Gebrauch gemacht.
7 Zum Vorsteuerabzug führte das Bundesfinanzgericht aus, dass mangels tatsächlichem Erbringen der in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen durch die C GmbH der Vorsteuerabzug aus der Rechnung nicht anzuerkennen gewesen sei. Weiters sei ein Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 vorzuschreiben gewesen. Zweck des Zuschlags sei die Sicherstellung der richtigen Gesamtsteuerbelastung.
8 Die Revision ließ das Bundesfinanzgericht mit der Begründung zu, dass es zu der Frage, ob das Fehlen jener Unterlagen, welche das Bundesfinanzgericht in Anknüpfung an das von ihm eingeholte Gerichtsgutachten als bei dem kommerziellen Bauvorhaben üblicherweise vorhanden festgestellt hat, eine Sorgfaltswidrigkeit der Revisionswerberin darstelle, die als Verschulden an der nicht erfolgten Empfängerbenennung angelastet werden könne, noch eines Ausspruchs durch den Verwaltungsgerichtshof bedürfe. Gleiches gelte für das Nichtaufsuchen des Firmenstandortes eines zu beauftragenden Bauunternehmens, dessen technische Leistungsfähigkeit nicht anders zweifelsfrei nachvollziehbar gewesen sei, durch den Auftraggeber eines kommerziellen Bauvorhabens.
9 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, es lägen eine Reihe von Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vor, wie etwa, ob eine Sorgfaltsverletzung kausal für die Nichtnennung verantwortlich sein müsse. Die Revisionswerberin räume im Zusammenhang mit der Auftragsbegründung geringfügige Sorgfaltsverletzungen, wie die Nichtkopie des Ausweises der Zeichnungsberechtigten, ein. Kausal verantwortlich für die Nichtnennung sei aber der Umstand, dass die U GmbH mehr als € 9 Millionen von ihren Bankkonten habe beheben können, ohne dass die beiden führenden Bankinstitute ihre Verpflichtungen nach dem Bankwesengesetz wahrgenommen hätten. Als weitere Rechtsfrage wird angeführt, ob das Unterlassen des Einholens einer Unterlage, welche nur das Behauptete bestätigt hätte, eine Sorgfaltswidrigkeit darstelle, welche zur Nichtnennung des Empfängers führe. Konkret sei damit die fehlende Ausweiskopie des Geschäftsführers der U GmbH genannt. Müsse der Verfasser der Sachverständigenmeinung in der mündlichen Verhandlung anwesend sein, wenn dessen Befragung beantragt worden sei, wenn zeitgleich aufgrund der schriftlichen Ausführungen feststehe, dass der Sachverständige von einem falschen Sachverhalt ausgehe? Das eingeholte Gutachten sei davon ausgegangen, dass die U GmbH als Generalunternehmer agiere, während sie tatsächlich überwiegend Trockenbauarbeiten gegen laufende Abnahme erbracht habe. Das Bundesfinanzgericht sei unrichtig vorgegangen und habe das Vorerkenntnis eigentlich nicht umgesetzt. Weiters seien der Inhalt und die Reichweite jener Sorgfaltspflichten bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen, deren Einhaltung sicherstellen solle, dass der Zahlungsempfänger benannt werden solle, nicht geklärt.
10 Für die Reichweite der Anwendung des § 22 Abs. 3 KStG 1988 sei von evidenter Bedeutung, ob bloß eine freiwillige Nichtnennung des Empfängers oder auch eine bloß fahrlässig verschuldete Unmöglichkeit der Nennung des Zahlungsempfängers erfasst sei. Das Bundesfinanzgericht habe offen gelassen, ob die Revisionswerberin Kenntnis von den vom Bundesfinanzgericht vermuteten tatsächlichen Hintermännern gehabt habe. Das Bundesfinanzgericht hätte GF und WL der damals zuständige Oberst der Polizei einvernehmen müssen. Zudem wären informierte Vertreter der Bank von Amts wegen zu hören gewesen, weil die U GmbH mehrere Millionen unbehelligt in bar abheben habe dürfen, ohne dass die Bankenaufsicht verständigt worden sei. Das Finanzamt habe keine Warnung vor dieser Gesellschaft publiziert.
11 Aus dem Akteninhalt ließen sich massive Anhaltspunkte dafür ableiten, dass die betroffenen Fakten im Veranlagungsjahr bereits bekannt gewesen seien, weil das Bundesfinanzgericht selbst hinsichtlich des Faktums Scheinunternehmen auf Ermittlungen aus dem Jahr 2011 verweise und der Abschlussbericht hinsichtlich der Vorsteuer auf eine am 8. Jänner 2013, also 8 Monate vor Ergehen des ursprünglichen Bescheides abgeschlossene Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum inklusive März 2012, der die 1. Rechnung der MD erfasse, verweise. Der Sachverhalt sei den Behörden und dem Bundesfinanzgericht bereits vor der Wiederaufnahme bekannt gewesen, weshalb keine Wiederaufnahme hätte erfolgen dürfen.
Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.
12 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
13 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
14 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden.
15 Ein Revisionswerber hat auch bei Erhebung einer ordentlichen Revision von sich aus die Zulässigkeit der Revision darzulegen, wenn er der Ansicht ist, dass die Begründung des Verwaltungsgerichts für die Zulässigkeit der Revision nicht ausreicht oder er andere Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung für relevant erachtet. Auf eine Rechtsfrage, die das Verwaltungsgericht bei der Zulassung der Revision als grundsätzlich erachtet hat, die in der Revision aber nicht angesprochen wird, ist vom Verwaltungsgerichtshof nicht einzugehen (vgl. VwGH 18.10.2022, Ro 2021/16/0004, mwN).
16 Die vom Bundesfinanzgericht als zulässigkeitsbegründend angesehenen Fragen betreffen die Einholung und Verwertung eines Gutachtens im konkreten Einzelfall und stellen keine Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung dar.
Zur Wiederaufnahme:
17 Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln (§ 303 Abs. 1 lit. b BAO) nur aus der Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich damit auf den Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (vgl. VwGH 17.5.2023, Ro 2023/13/0008, mwN). Dass die Prüfungsabteilung in einem ein anderes Prüfungsjahr betreffenden Prüfungsverfahren oder im Abgabenverfahren eines anderen Steuerpflichtigen von den maßgeblichen Tatsachen Kenntnis hatte, steht der Wiederaufnahme nicht entgegen (vgl. VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0102, mwN).
18 Wenn die Revision vorbringt, der Sachverhalt sei der Behörde und dem Bundesfinanzgericht bereits vor der Wiederaufnahme bekannt gewesen, weshalb keine solche hätte erfolgen dürfen, ist dem entgegenzuhalten, dass es nicht darauf ankommt, dass der Behörde ein Tatsachenkomplex vor der Wiederaufnahme bekannt gewesen ist, sondern ob sie bereits im wiederaufzunehmenden Verfahrens davon gewusst hat.
19 Wenn die Revision moniert, dass sich aus dem Akteninhalt massive Anhaltspunkte dafür ableiten ließen, dass die betroffenen Fakten im „Veranlagungsjahr 2013 bzw. 2014“ [gemeint wohl 2012 und 2013] bereits bekannt gewesen seien, geht sie nicht auf die Erwägungen des Bundesfinanzgerichts ein, das begründet hat, warum sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben hätten, dass den Finanzämtern der Umstand, dass es sich bei der U GmbH und der C GmbH um Scheinunternehmen gehandelt habe, bereits bei Erlassung der ursprünglichen Bescheide bekannt gewesen sei. Die Revision enthält auch kein konkretes Vorbringen, aufgrund welcher Umstände oder Unterlagen sie davon ausgeht, dass die abgabenfestsetzende Stelle bereits bei Erlassung der ursprünglichen Bescheide von diesem Tatsachenkomplex gewusst habe.
20 Dass das abgabenfestsetzende Finanzamt bereits im jeweiligen Veranlagungsjahr Kenntnis von den Scheinfirmen gehabt habe, ergibt sich entgegen der Behauptung der Revision auch nicht aus der Aktenlage. Aus dieser ist nur ersichtlich, dass andere Finanzämter bereits im Jahr 2011 Erhebungen hinsichtlich der U GmbH und der C GmbH durchgeführt hatten und diesen der Umstand, dass es sich um Scheinunternehmen handelte, bekannt gewesen ist.
21 Soweit die Revisionswerberin bezüglich der Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens darauf verweist, dass eine der beanstandeten Rechnungen bereits von einer Umsatzsteuersonderprüfung, die die Monate bis inklusive März 2012 betroffen habe, umfasst gewesen sei, genügt der Hinweis, dass die Wiederaufnahme sich auch auf eine Rechnung der C GmbH vom 30. April 2012 stützte und diese von der gegenständlichen Prüfung nicht betroffen gewesen ist.
22 In Bezug auf die Wiederaufnahme wird somit keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufgezeigt.
Zur Umsatzsteuer:
23 Die Revision macht als Revisionspunkt zur Umsatzsteuer geltend, dass sie in ihrem Recht auf Vorsteuerabzug betreffend die Rechnungen der MD GmbH und der C GmbH verletzt ist.
24 Dazu ist darauf zu verweisen, dass das Bundesfinanzgericht den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der MD GmbH anerkannt hat. Zur C GmbH enthält die Revision kein Zulässigkeitsvorbringen.
25 Das Bundesfinanzgericht hat den Vorsteuerabzug nicht anerkannt, weil die zugrundeliegende Leistung nicht durch die C GmbH erbracht wurde. Die Zulässigkeitsfragen beziehen sich auf die Empfängerbenennung und den Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988. Zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung der C GmbH führt die Revision lediglich aus, dass das Bundesfinanzgericht die Rechtsfolgen des § 162 BAO, den Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 und die Nichtanerkennung des Vorsteuerabzugs gemäß § 11 UStG 1994 aus der Qualifikation der U GmbH und der C GmbH als Scheinunternehmen ableite, ohne zwischen den verschiedenen Rechtsgrundlagen zu differenzieren. Damit zeigt sie keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung auf.
Zur Körperschaftsteuer:
26 Die Revision macht als Revisionspunkt im Zusammenhang mit der Körperschaftsteuer geltend, dass sie in ihrem Recht verletzt worden sei, dass nur jene Körperschaftsteuer vorgeschrieben werde und jene Einkünfte festgestellt würden, die sich nach dem Gesetz ergeben würden.
27 Bei der Prüfung eines angefochtenen Erkenntnisses kommt dem Revisionspunkt nach § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG entscheidende Bedeutung zu, denn der Verwaltungsgerichtshof hat nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Revisionswerbers verletzt worden ist, sondern nur, ob jenes verletzt worden ist, dessen Verletzung der Revisionswerber behauptet. Durch den Revisionspunkt wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung eines angefochtenen Erkenntnisses gebunden ist. Wird der Revisionspunkt unmissverständlich ausgeführt, so ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Revision nicht zugänglich (vgl. in ständiger Rechtsprechung VwGH 6.7.2023, Ra 2023/15/0061, mwN).
28 Mit dem Recht auf Vorschreibung der Körperschaftsteuer, „die sich nach dem Gesetz ergibt“ werden subjektive Rechte nicht bestimmt bezeichnet (vgl. VwGH 14.2.2022, Ra 2019/15/0057, mwN).
29 Da die Revisionswerberin somit hinsichtlich der Körperschaftsteuer keinen tauglichen Revisionspunkt geltend gemacht hat, erweist sich die Revision schon deshalb als unzulässig.
30 Ungeachtet dessen zeigt die Revision mit ihrem Zulässigkeitsvorbringen aber auch keine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Entscheidung auf. Wenn sie vorbringt, kausal für die Nichtnennung der Empfänger seien nicht die „geringfügigen“ Sorgfaltspflichtverletzungen der Revisionswerberin, sondern der Umstand, dass die Bankinstitute ihre Aufgaben nach dem Bankwesengesetz nicht wahrnahmen, ist dem entgegenzuhalten, dass nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts nicht nur geringfügige Sorgfaltsverletzungen vorlagen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geht es zu Lasten eines Abgabepflichtigen, wenn dieser sich in Geschäftsbeziehungen einlässt, nach deren Gestaltung ihm eine den Anforderungen nach § 162 BAO entsprechende Nennung der Zahlungsempfänger nicht möglich war (vgl. VwGH 3.12.2021, Ra 2019/13/0074). Ob die Banken ihren Aufgaben nach dem Bankwesengesetz nachgekommen sind, spielt in dem Zusammenhang keine Rolle.
31 Aus welchem Grund die Kopie des Ausweises des Zeichnungsberechtigten für die U GmbH nicht erforderlich gewesen wäre, nur weil der Geschäftsführer der U GmbH durch GF vorgestellt wurde und in personam anwesend war, macht die Revision nicht einsichtig. Die fehlende Überprüfung der für die beauftragten Unternehmen tätigen Personen durch Nichtverlangen einer Ausweisleistung und einer Kopie derselben stellt eine Sorgfaltspflichtverletzung dar (vgl. VwGH 9.3.2005, 2002/13/0236).
32 Wenn die Revision moniert, dass der Sachverständige bei der mündlichen Verhandlung nicht anwesend war und nicht befragt werden konnte, ist zunächst darauf zu verweisen, dass der Grundsatz der Unmittelbarkeit in Verfahren nach der BAO nicht gilt (vgl. etwa VwGH 25.4.2023, Ra 2021/13/0102). Dass die Revisionswerberin keine Gelegenheit gehabt hätte, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern (§ 183 Abs. 4 BAO), wird in der Revision nicht behauptet und entspricht auch nicht den Tatsachen, da ihr das Gutachten zur Stellungnahme übermittelt wurde. Wenn die Revision in dem Zusammenhang vorbringt, dass der Gutachter von einem falschen Sachverhalt ausgegangen sei, weil die U GmbH kein Generalunternehmer gewesen sei, ist dem entgegenzuhalten, dass bereits das Bundesfinanzgericht aufgrund dieser Rüge dargelegt hat, dass der Gutachter offengelegt hat, was er unter „Generalunternehmerleistungen“ versteht. Diese Leistungen sind nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts auch in den Rechnungen der U GmbH angeführt. Dagegen wendet sich die Revision nicht. Auch aus den im Akt einliegenden Rechnungen ergibt sich, dass die gegenständlichen, vom Gutachter als Generalunternehmerleistungen bezeichneten Leistungen von der U GmbH in Rechnung gestellt wurden. Dass der Gutachter von einem falschen Sachverhalt ausgegangen ist, ist somit nicht zutreffend.
33 Das Bundesfinanzgericht hat sich ausführlich auf Basis des Gutachtens und mit eigenen Erwägungen mit dem Vorbringen der Parteien auseinandergesetzt und hat die Verletzung der Sorgfaltspflichten bejaht, weil die Revisionswerberin keine Verträge mit der U GmbH und der C GmbH abgeschlossen habe, keine Angaben zu den handelnden Personen bei der C GmbH habe machen können, keinerlei Unterlagen zu dem Bauvorhaben vorgelegt habe, keine Pläne der C GmbH vorgelegt habe, die Ausweise nicht kopiert habe, den Firmensitz der U GmbH nicht aufgesucht habe, aber auch nicht belegen habe können, dass sie anderweitig die technische Leistungsfähigkeit der U GmbH überprüft habe. Zudem seien die Vorbringen und die Darstellung der Abläufe durch die Revisionswerberin teilweise widersprüchlich gewesen. Vor diesem Hintergrund begegnet es keinen Bedenken des Verwaltungsgerichtshofes, dass das Bundesfinanzgericht von einer Sorgfaltspflichtverletzung ausgegangen ist und die Rechtsfolgen des § 162 BAO bejaht hat.
34 Die Revision bringt schließlich in ihrer Zulässigkeitsbegründung zu § 22 Abs. 3 KStG 1988 zusammengefasst vor, dass der Zuschlag nur dann verhängt werden dürfe, wenn der Zahlungsempfänger vom Abgabepflichtigen absichtlich verschwiegen werde.
35 § 22 Abs. 3 KStG 1988 sieht einen Zuschlag zur Körperschaftsteuer in Höhe von 25% von jenen Beträgen vor, bei denen der Steuerpflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet. Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits ausgesprochen, dass zwischen § 162 BAO und § 22 Abs. 3 KStG 1988 keine formale Verknüpfung bestehe, auch wenn § 162 BAO für den Gesetzgeber bei § 22 Abs. 3 KStG 1988 eine Orientierung geboten habe; insbesondere ist es für die Anwendung des § 22 Abs. 3 KStG 1988 nicht erforderlich, dass auch § 162 BAO zur Anwendung kommt (vgl. VwGH 14.9.2017, Ro 2016/15/0004).
36 In beiden Gesetzesbestimmungen ist allerdings vorgesehen, dass die Rechtsfolge eintreten soll, wenn der Abgabepflichtige die Empfänger bestimmter Zahlungen nicht genau bezeichnet. Dass der Zuschlag zur Körperschaftsteuer nur dann zur Anwendung kommen solle, wenn die Empfänger bewusst verschwiegen werden und damit die Gesetzesstelle „der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder die Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet“ anders auszulegen wäre, als die vergleichbare Stelle in § 162 BAO, gibt es keine Anhaltspunkte.
37 Der Anwendungsbereich des § 22 Abs. 3 KStG 1988 ist damit größer als jener des § 162 BAO, was vor allem darauf zurückzuführen ist, dass § 22 Abs. 3 KStG 1988 nicht die Geltendmachung der Beträge als Betriebsausgaben verlangt.
38 Bei Erfüllen der Voraussetzungen des § 162 BAO kommt daher auch der Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 zur Anwendung. Umgekehrt liegen auch die Anwendungsvoraussetzungen des § 22 Abs. 3 KStG 1988 etwa dann nicht vor, wenn bei Prüfung des § 162 BAO ein Verschulden des Abgabepflichtigen an der fehlenden Empfängernennung bereits verneint wurde, weil insoweit zwischen § 22 Abs. 3 KStG 1988 und § 162 BAO ein Gleichklang besteht.
39 Das Bundesfinanzgericht hat somit zu Recht den Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 bestätigt.
40 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG und die VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
41 Nach dem Gesagten war die Revision daher in einem gemäß § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat zurückzuweisen.
Wien, am 22. Februar 2024
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