Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Finanzamtes Graz-Umgebung in 8018 Graz, Adolf-Kolping-Gasse 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 29. Juli 2016, Zl. RV/2100807/2013, betreffend Körperschaftsteuer 2005 bis 2011 (mitbeteiligte Partei: L GmbH in K, vertreten durch Mag. Monika Schmalzl in 9220 Velden am Wörther See, Marterlweg 8),
1. den Beschluss gefasst:
Die Revision wird, soweit sie Körperschaftsteuer 2005 bis 2008 betrifft, zurückgewiesen.
Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
2. zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es Körperschaftsteuer 2009 bis 2011 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
1 Die mitbeteiligte, im Jahr 2004 gegründete, GmbH betreibt ein Pflegeheim.
2 Mit Schreiben vom 18. Juli 2005 ersuchte sie um Auskunft darüber, ob auf Grund des Gesellschaftsvertrages die Voraussetzungen für die abgabenrechtlichen Begünstigungen gemäß §§ 34 ff BAO vorlägen. Das revisionswerbende Finanzamt bestätigte der Mitbeteiligten, dass der vorgelegte Gesellschaftsvertrag formal den Kriterien der Gemeinnützigkeit gemäß §§ 34 ff BAO entspreche, wies aber darauf hin, dass die Beurteilung lediglich anhand der vorgelegten Rechtsgrundlage und der dazu gemachten ergänzenden Angaben und somit vorbehaltlich der Qualifikation der tatsächlichen Geschäftsführung erfolge.
3 Für die Jahre 2005 bis 2008 reichte die mitbeteiligte GmbH (ihren Ausführungen in der Revisionsbeantwortung zufolge über Aufforderung des Finanzamtes) - jeweils Gewinne ausweisende - Körperschaftsteuererklärungen ein.
4 Gegen die jeweils Körperschaftsteuer vorschreibenden Bescheide des Finanzamtes erhob die mitbeteiligte Partei Berufung mit der Begründung, dass die Voraussetzungen des § 5 Z 6 KStG 1988 für die Befreiung von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vorliegen würden.
5 Mit Berufungsvorentscheidungen vom 14. November 2006 (Körperschaftsteuer 2005 und Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2007), 15. November 2007 (Körperschaftsteuer 2006 und Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2008), 26. Mai 2009 (Körperschafteuer 2007) und vom 10. Dezember 2009 (Körperschaftsteuer 2008) wurde den Berufungen jeweils stattgegeben und die (Körperschaftsteuerbzw. Vorauszahlungs )Bescheide aufgehoben. Als Begründung führte das revisionswerbende Finanzamt jeweils an: "entfällt".
6 Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurden die von der mitbeteiligten Partei erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 82.383,46 EUR (2005), 16.049 EUR (2006), 194.521 EUR (2007), 637.535 EUR (2008), 801.052 EUR (2009), 590.268 EUR (2010) und 334.725 EUR (2011) ermittelt. Die mitbeteiligte Partei erfülle die Voraussetzungen für die Befreiung von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 5 Z 6 KStG 1988 nicht, weil in ihrem Einzugsgebiet (im Einzelnen angeführte) Einrichtungen gleicher Art (als nicht begünstigte Rechtsträger) betrieben würden, die im Wettbewerb zur mitbeteiligten Partei stünden. Auch die erwirtschafteten Ergebnisse der Jahre 2005 bis 2010 sprächen dafür, dass die mitbeteiligte Partei in einem größeren Umfang in Wettbewerb mit anderen steuerpflichtigen Betrieben stehe. Die mitbeteiligte Partei habe Gewinne erzielt, welche im Nachhinein durch die Bildung von Rücklagen, die bis zur abgabenbehördlichen Prüfung jedoch nicht für den angesprochenen Zweck eingesetzt worden wären, geglättet worden seien. Dies stehe im offenen Widerspruch zum Gesellschaftsvertrag. Die im Gesellschaftsvertrag verankerte Ausschüttungssperre habe diesbezüglich keine rechtliche Relevanz, weil die mitbeteiligte Partei durch die Ansammlung hohen Kapitals in eine konkurrenzlos günstige Situation käme. Andere steuerpflichtige Betriebe derselben Region und Branche würden dadurch ungerechtfertigt benachteiligt. Gerade dies solle durch die in den §§ 34 ff BAO normierten Voraussetzungen für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit vermieden werden. Zudem habe die mitbeteiligte Partei - wie im Prüfungsbericht näher dargestellt - andere ihr auf Grund Gesellschafteridentität nahestehende Gesellschaften durch die Vereinbarung überhöhter Mieten und Managementgehälter begünstigt. Es sei zu rückwirkenden Mieterhöhungen um 155.000 EUR bzw. 288.000 EUR gekommen. Ein schriftlicher Mietvertrag liege nicht vor. Unter der Annahme, dass das jährliche Stundenausmaß für Management- und Verwaltungsleistungen annähernd gleich hoch bzw. im Jahr der Gründung 2004/2005 am höchsten gewesen sei, sei das kontinuierliche starke Ansteigen der diesbezüglichen Vergütungen nicht erklärbar. Da die mitbeteiligte Partei die Anforderungen gemäß § 5 Z 6 KStG 1988 iVm §§ 39, 40, 42, 45 BAO nicht erfülle, sei der "Gemeinnützigkeitsstatus zu untersagen".
7 Auf Grund der ersatzlosen Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide seien die Prüfungsfeststellungen mit Ausnahme des Jahres 2010, für das die Verarbeitung der Prüfungsfeststellungen mittels Berufungsvorentscheidung erfolge, mittels "Erstbescheid" festzusetzen. Eine Wiederaufnahme der Verfahren sei (nur) betreffend die (nicht revisionsgegenständlichen) Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre zu verfügen.
8 Die mitbeteiligte Partei erhob Berufung u.a. gegen die aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Körperschaftsteuerfestsetzungen der Jahre 2005 bis 2011. Es liege nur ein steuerunschädlicher unvermeidbarer Wettbewerb iSd § 45 Abs. 2 lit. c BAO vor. Sollten weiterhin Zweifel an der Begünstigungsunschädlichkeit der Wettbewerbssituation bestehen, stelle sich die Frage, warum das Finanzamt der mitbeteiligten Partei nicht von vornherein die Abgabenbegünstigung verwehrt habe. Eine Rücklagenbildung für künftige konkrete Ziele sei zulässig und diene der Schaffung einer eisernen Reserve für Notzeiten. Mündliche Mietverträge seien praxisüblich. Die geringeren Mieten in der Anlaufphase hingen mit der Auslastungsentwicklung und der "vorübergehenden Unterstützung des gemeinnützigen Pflegeheimes" zusammen. Zur Miethöhe wurde auf ein - von der Prüfung "nicht anerkanntes" - Gutachten eines Sachverständigen verwiesen. Die Heranziehung der der nahestehenden GmbH tatsächlich erwachsenen Errichtungskosten für die Ermittlung fremdüblicher Mieten sei nicht gerechtfertigt, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer der mitbeteiligten Partei die Errichtungskosten nur auf Grund seiner langjährigen Erfahrung - nicht repräsentativ - niedrig habe halten können. Der Managementvertrag sei klar, eindeutig und ausführlich abgefasst.
9 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht den Beschwerden Folge und hob die angefochtenen Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2005 bis 2011 auf.
10 Begründend wurde ausgeführt, das Finanzamt habe für die Jahre 2005 bis 2008 bereits in einem Rechtsmittelverfahren über einzelne Berufungen mit Berufungsvorentscheidungen abgesprochen. Da sämtliche Rechtsmittel mit der Gemeinnützigkeit der mitbeteiligten Partei und deren Befreiung von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht begründet worden seien, habe das Finanzamt mit der begründungslosen Stattgabe der Berufungen unter Aufhebung der bekämpften Bescheide zu erkennen gegeben, dass es der Argumentation der mitbeteiligten Partei vollinhaltlich beipflichte. Durch die nach der Außenprüfung neuerlich ergangenen Körperschaftsteuerbescheide habe das Finanzamt für diese Jahre gegen den Grundsatz "ne bis in idem" verstoßen, sodass den Berufungen für diese Jahre Folge gegeben und die Bescheide aufgehoben werden.
11 Hinsichtlich der Folgejahre 2009 bis 2011 schließe sich das Bundesfinanzgericht der Argumentation der mitbeteiligten Partei an, wonach es sich bei der Auslagerung der Bereiche Management, Administration, Marketing, Planung, Qualitätssicherung u. ä. an eine (nahestehende) GmbH und den Zahlungen an diese nicht um eine begünstigungsschädliche Vermögenszuwendung an nahestehende Personen handle. Die vorgelegten Aufstellungen hinsichtlich der Qualifikationen und der für die Leistungen verrechneten Honorare erschienen durchaus plausibel und nachvollziehbar. Ebenso verhalte es sich mit dem Ansatz von Mieten. Wenn durch ein Gutachten bescheinigt werde, dass sich die Mieten im Rahmen des orts- und ausstattungsüblichen Bereiches bewegten, so sehe das Bundesfinanzgericht keine Veranlassung, von den im Gutachten angesetzten Beträgen abzugehen. Was die Begründung des Finanzamtes im Zusammenhang mit der Wettbewerbssituation zu anderen Heimbetreibern anbelange, habe das Finanzamt zwar eine Liste von ähnlichen Einrichtungen angeführt, ohne aber darzulegen, inwieweit deren wirtschaftliche Situation von der der mitbeteiligten Partei beeinflusst werde. Zudem habe das Finanzamt, wie bereits dargelegt, über einen Veranlagungszeitraum von 2004 bis 2008 selbst keinerlei Bedenken hinsichtlich der Gemeinnützigkeit der mitbeteiligten Partei gehabt.
12 Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei nicht zulässig, weil keine grundsätzliche Rechtsfrage vorliege.
13 Dagegen wendet sich die außerordentliche Revision des Finanzamtes. Die mitbeteiligte Partei erstattete in dem vom Verwaltungsgerichtshof eingeleiteten Vorverfahren eine Revisionsbeantwortung.
14 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
15 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist in jeder Lage des Verfahrens zu fassen (§ 34 Abs. 3 VwGG).
16 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
17 Zur Zulässigkeit der Revision betreffend Körperschaftsteuer 2005 bis 2008 wird geltend gemacht, das Erkenntnis weiche von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, wonach eine bloße Aufhebung der Veranlagungsbescheide im Zuge einer Berufungsvorentscheidung keine Entscheidung in der Sache bewirke (Hinweis auf VwGH 24.11.98, 98/14/0144; 23.10.1990, 89/14/0302; 29.7.2014, 2011/13/0005). Das revisionswerbende Finanzamt hätte, um die Sache selbst endgültig zu entscheiden, die ergangenen Körperschaftsteuerbescheide nicht mittels Berufungsvorentscheidung aufheben dürfen, sondern die Sache mit einem so genannten "Nichtveranlagungsbescheid" beenden müssen.
18 Nach § 276 Abs. 1 BAO idF vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, konnte das Finanzamt eine Berufung durch Berufungsvorentscheidung erledigen und hiebei den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abändern oder aufheben oder die Berufung als unbegründet abweisen.
19 Da die Berufungsvorentscheidung stets eine Entscheidung in der Sache selbst darstellt, ist, wie im Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz, eine Aufhebung des angefochtenen Bescheides als Ausdruck einer meritorischen Entscheidung nur zulässig, wenn allein diese Erledigungsart (der ersatzlosen Beseitigung) geeignet ist, dem berechtigten Berufungsbegehren Rechnung zu tragen (vgl. Stoll , BAO, § 276 S 2711).
20 In dem dem Erkenntnis vom 23. Oktober 1990, 89/14/0302, zu Grunde liegenden Fall hatte die Abgabenbehörde zweiter Instanz den mit Berufung angefochtenen Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes aufgehoben und das Finanzamt angewiesen, einen so genannten "Nichtveranlagungsbescheid" zu erlassen. Der Verwaltungsgerichtshof hat diese Vorgangsweise als rechtswidrig beurteilt und darauf hingewiesen, dass ein Bescheid, mit dem festgestellt wird, dass keine Veranlagung durchzuführen ist, in derselben Sache ergeht, in der der Abgabenbescheid ergangen wäre, wenn die Abgabenbehörde das Vorliegen der Voraussetzungen für die Durchführung einer Veranlagung bejaht hätte. Es liegt kein Fall vor, in dem das Gesetz die Aufhebung des erstinstanzlichen Bescheides erlaubt, weil sich die betreffende Anordnung nur auf ersatzlose Aufhebungen bezieht. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hätte (sofern ein Nichtveranlagungsbescheid überhaupt zu erlassen gewesen wäre) diesen selbst zu erlassen.
21 Im hier vorliegenden Fall hat das Finanzamt seine eigenen Bescheide betreffend Festsetzung von Körperschaftsteuer der Jahre 2005 bis 2008 mittels Berufungsvorentscheidungen aufgehoben.
22 Entscheidend ist, welcher normative Inhalt diesem Abspruch zukommt, insbesondere ob diese Wirkungen einer neuerlichen Entscheidung in der Sache entgegenstehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Spruch eines Bescheides im Zweifel iSd angewendeten Gesetzes auszulegen (vgl. Ritz , BAO6, § 92 Tz 7, und die dort angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Bestehen Zweifel über den Inhalt des Spruchs, so ist zu dessen Deutung auch die Begründung heranzuziehen (vgl. für viele VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035, und 24.5.2012, 2009/15/0182).
23 Anders als in dem vom revisionswerbenden Finanzamt für die Begründung der Zulässigkeit der gegenständlichen Revision weiters herangezogenem Erkenntnis vom 29.7.2014, 2011/13/0005, finden sich im vorliegenden Zusammenhang keine Hinweise darauf, dass das Finanzamt mit der ausgesprochenen Bescheidaufhebung keine (wie nach § 276 Abs. 1 BAO vorgesehene) meritorische Berufungserledigung in der Sache, sondern lediglich eine formalrechtliche (kassatorische) Aufhebung, etwa zur Ermöglichung der Erlassung "formal richtiger" Erstbescheide habe treffen wollen.
24 Das Bundesfinanzgericht durfte zur Auslegung des Bescheidspruchs auch den Umstand berücksichtigen, dass die stattgebenden Berufungsvorentscheidungen expressis verbis unter Entfall einer Begründung erlassen wurden, was nach § 93 Abs. 3 lit. a BAO nur zulässig ist, wenn einem Anbringen - gegenständlich also den Berufungen - vollinhaltlich Rechnung getragen wird. Dass in sämtlichen Berufungsverfahren ausschließlich die Frage der Gemeinnützigkeit der gegenständlichen Betätigung und damit der Entfall der Körperschaftsteuerpflicht streitgegenständlich waren, wird auch von der Revision nicht in Abrede gestellt.
25 Wenn das Bundesfinanzgericht bei der vorliegenden Sachverhaltskonstellation davon ausgegangen ist, dass das Finanzamt im Rahmen der stattgebenden Berufungsvorentscheidungen in Befolgung der Verpflichtung zur grundsätzlich meritorischen Berufungserledigung in der Sache selbst entschieden und mit Rechtskraftwirkung ausgesprochen habe, dass Körperschaftsteuer nicht festzusetzen sei, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden. Auch liegt darin, wie oben aufgezeigt, kein Abweichen von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung von Bescheiden.
26 In der Revision betreffend Körperschaftsteuer der Jahre 2005 bis 2008 werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher in diesem Umfang in einem gemäß § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat als unzulässig zurückzuweisen.
27 Hinsichtlich der Folgejahre 2009 bis 2011 macht die Revision zur Zulässigkeit geltend, das angefochtene Erkenntnis weise gravierende Begründungsmängel auf. Das Bundesfinanzgericht habe offensichtlich nicht geprüft, ob - wie vom Finanzamt näher ausgeführt - die mitbeteiligte Partei in größerem Umfang in Wettbewerb mit im Einzelnen genannten Betrieben trete. Aus der Begründung des Erkenntnisses lasse sich nicht erschließen, ob eine solche Prüfung vom Bundesfinanzgericht vorgenommen worden sei und warum das Bundesfinanzgericht zur Ansicht gelangt sei, dass keine schädliche Wettbewerbssituation vorliege.
28 Der Verwaltungsgerichtshof hat hiezu erwogen:
29 Die Revision ist im Rahmen der zu den Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG vorgebrachten Verfahrensmängel zulässig und begründet.
30 Wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach zum Ausdruck gebracht hat, muss die Begründung eines Erkenntnisses erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen das Verwaltungsgericht zur Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen es die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung muss dabei in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. VwGH 22.3.2018, Ra 2016/15/0076, und 13.9.2017, Ra 2015/13/0019, mit weiteren Nachweisen).
31 Diesen Anforderungen an eine Begründung genügt das angefochtene Erkenntnis nicht.
32 Nach § 45 Abs. 2 BAO entfällt die Abgabepflicht hinsichtlich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, wenn sich dieser als ein zur Erreichung des begünstigten Zweckes unentbehrlicher Hilfsbetrieb darstellt. Dies trifft u.a. nur dann zu, wenn nach lit. c der angeführten Gesetzesbestimmung der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als dies bei Erfüllung der Zwecke unvermeidbar ist. Dabei spielt die Frage der lokalen Bedarfsdeckung durch diese Betriebe ebenso eine Rolle wie auch die Vergleichbarkeit hinsichtlich Ausstattung, Lage, Leistungsangebot, Preisgestaltung u. ä. (vgl. Ritz , BAO6, § 45 Tz 2, und die dort angeführte weitere Fachliteratur).
33 Feststellungen zum - etwa hinsichtlich des Vorliegens einer Wettbewerbssituation strittigen - Sachverhalt werden im angefochtenen Erkenntnis nicht getroffen, sodass sich die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzgerichts, die mitbeteiligte GmbH sei als gemeinnütziger Rechtsträger von der Körperschaftsteuerpflicht befreit, von vornherein der Prüfung durch den Verwaltungsgerichtshof entzieht.
34 Der Verwaltungsgerichtshof hat schon wiederholt darauf hingewiesen, dass nicht nur die Abgabenbehörde, sondern auch das Bundesfinanzgericht der amtswegigen Ermittlungspflicht unterliegt (vgl. für viele VwGH 22.11.2017, Ra 2016/13/0018). Dass das Finanzamt nicht dargelegt habe, inwieweit die wirtschaftliche Situation der Mitbewerber von der mitbeteiligten GmbH beeinflusst wird, entbindet das Bundesfinanzgericht daher nicht davon, selbst Feststellungen zu treffen, die die rechtliche Beurteilung ermöglichen, ob die mitbeteiligte Partei mit dem von ihr betriebenen Heim in einem begünstigungsschädlichen Wettbewerb iSd § 45 Abs. 2 lit. c BAO zu abgabepflichtigen Betrieben tritt. Dabei hat die begünstigte Körperschaft selbst das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. VwGH 30.10.2001, 98/14/0006; und 18.11.2003, 98/14/0008).
35 Hat der Begründungsmangel - wie hier - zur Folge, dass dem Verwaltungsgerichtshof die inhaltliche Prüfung des Erkenntnisses verwehrt bleibt, führt der Begründungsmangel zu dessen Aufhebung (vgl. VwGH 27.7.2016, Ra 2015/13/0051).
36 Das angefochtene Erkenntnis war daher hinsichtlich Körperschaftsteuer 2009 bis 2011 gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.
37 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 31. Jänner 2019
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RIS