Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Thoma und Mag. Straßegger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Baumann, in der Revisionssache der T GmbH in B G, vertreten durch Dr. Michael Kotschnigg, Steuerberater in 1020 Wien, Franzensbrückenstraße 5, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 6. Juni 2016, Zl. RV/7200154/2013, betreffend Mineralölsteuer und Säumniszuschlag, (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt),
1. den Beschluss gefasst:
Die Revision wird, soweit sie die Festsetzung von Mineralölsteuer betrifft, zurückgewiesen;
2. zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es die Festsetzung eines Säumniszuschlags betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von 1.346,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Mit dem angefochtenen Erkenntnis setzte das Bundesfinanzgericht gegenüber der revisionswerbenden Gesellschaft m.b.H. (Revisionswerberin) im Instanzenzug Mineralölsteuer in Höhe von 3,172.822,63 EUR und einen ersten Säumniszuschlag in Höhe von 63.456,45 EUR fest und sprach aus, dass eine Revision nach Art. 133 Abs. 4 B-VG unzulässig sei.
2 Das Bundesfinanzgericht schildert ausführlich (S. 2 bis 27 des angefochtenen Erkenntnisses) das Verwaltungsgeschehen und geht im folgenden Erwägungsteil (ab S. 28) seines Erkenntnisses zusammengefasst von der Sachverhaltsannahme (§ 41 VwGG) aus, im Zeitraum von 5. Juni bis 5. Dezember 2011 habe die Revisionswerberin insgesamt rund 7,465.465 l an "Olej Rust Cleaner" (KN-Code 2710 1999), der in Polen hergestellt und an ein Unternehmen des J K in Fridolfing, Deutschland, verkauft und geliefert worden wäre, als Diesel deklariert an die Lagerhausgenossenschaft S eGen und an die S K Handels GmbH in S verkauft und geliefert. 252 Lieferungen seien an die zur Lagerhausgenossenschaft gehörende E Tankstelle in S, zwei Lieferungen an die damals von der S K Handels GmbH betriebene öffentliche Tankstelle gegangen.
3 Dem sei ein von H S und T K entwickeltes und unternehmensartig aufgebautes, betrügerisches Geschäftsmodell der unversteuerten Abgabe des Olej Rust Cleaners als Treibstoff an österreichische Abnehmer zugrunde gelegen, an dem im Wesentlichen der erwähnte J K, H S, der faktische Geschäftsführer der Revisionswerberin, T K und A P beteiligt gewesen seien.
4 Nach der Bestellung der Ware bei H S und nach Weitergabe der Bestellung an T K sei die Ware, die nach ihrem Eintreffen in Fridolfing in einen Erdtank gepumpt worden wäre, unverändert aus diesem Erdtank entnommen und in Tankwagen eines slowenischen Frächters abgepumpt worden. Bei der Beladung der Tankwagen in Fridolfing seien an die Kraftfahrer für Dieseltransporte erforderliche Fracht- und Begleitpapiere übergeben worden. Die Fahrer hätten von einem V B konkrete Anweisungen zum Transport erhalten und von ihm teilweise ausgefüllte und mit einem Eigentumsvorbehalt zugunsten der Revisionswerberin versehene Lieferscheine ausgefolgt erhalten, teilweise auch Blankolieferscheine der Revisionswerberin sowie eine schriftliche Anweisung, was nach der Anlieferung bei den Tankstellen zu geschehen habe. Die Ware sei von diesen Fahrern unmittelbar zu den genannten Tankstellen verbracht worden. Bei diesen Tankstellen sei die Ware jeweils in die mit Diesel gekennzeichneten Tanksäulen abgeschlaucht worden. In die teilweise vorausgefüllten Lieferscheine der Revisionswerberin sei die abgeschlauchte Litermenge mittels des Bordzählwerks eingedruckt worden. Die so vervollständigten und sodann von ihnen unterfertigten Lieferscheine und die CMR-Frachtbriefe hätten die Fahrer dann u. a. an H S an die Fax-Nummer der Revisionswerberin gefaxt. V B habe auch Kontakte zu H S im Rahmen der Optimierung der Logistik gepflogen. In den begleitenden CMR-Frachtbriefen sei als Warenbezeichnung Dieselkraftstoff und als Versender und Verkäufer die Revisionswerberin angeführt gewesen. Die bei den Tankstellen angelieferten Dieselmengen seien auch an T K und A P mittels SMS übermittelt worden. Auf deren Anweisung seien dann inhaltlich falsche (Schein )Rechnungen und Lieferscheine einer A Kft. oder einer P HandelsgesmbH erstellt worden, welche der Revisionswerberin als Eingangsrechnungen gedient hätten. Nach Eingang der Rechnungsbeträge (von der erwähnten Genossenschaft und von der S K GmbH) hätte die Revisionswerberin eine Überweisung auf ein Konto des J K und teilweise auf ein Konto des A P vorgenommen. Damit sei unter Benützung des Kontos von J K die Ware in Polen bezahlt worden. Zahlungen an die A Kft. oder an die P HandelsgmbH seien keine erfolgt.
5 H S, welcher (über die Revisionswerberin) den Ankauf der Ware in Polen vorfinanziert und deren Bestellung veranlasst habe, habe mittelbar durch die von V B den jeweiligen Fahrern der slowenischen Tankwagen erteilten Anweisungen hinsichtlich des Warentransports von Fridolfing zu den Tankstellen in Österreich in Verbindung mit der Verwendung der von ihm angewiesenen und teilweise zuvor ausgefüllten Lieferscheine der Revisionswerberin sowie der Rechnungslegung an die Abnehmer (die erwähnte Genossenschaft und die erwähnte S K GmbH) bewirkt, dass die Ware bei den genannten Tankstellen in Österreich zur Erfüllung der von der Revisionswerberin geschlossenen Kaufverträge abgeschlaucht worden sei.
6 Nach Ausführungen zur Beweiswürdigung und Wiedergabe verschiedener Schriftstücke, insb. eines Berichtes vom 18. August 2011 des Zollfahndungsamtes an die Staatsanwaltschaft München, eines Anlassberichtes des Zollamtes vom 21. September 2011 gemäß § 100 StPO, eines Urteils vom 2. Juli 2013 des Landgerichtes München II gegen J K, eines Urteils vom 19. September 2014 des Landesgerichtes Salzburg gegen H S u. a. sowie eines Urteils des Obersten Gerichtshofes vom 9. März 2016 über Nichtigkeitsbeschwerden und Berufungen gegen das erwähnte Urteil des Landesgerichtes Salzburg gibt das Bundesfinanzgericht verschiedene Rechtsvorschriften und schließlich auszugsweise das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 2014, Ro 2014/16/0070, betreffend einen Sicherstellungsauftrag gegen die Revisionswerberin wegen derselben Mineralölsteuer wie im Revisionsfall auszugsweise wieder.
7 In den folgenden weiteren Überlegungen zur Beweiswürdigung (ab S. 46 des angefochtenen Erkenntnisses) finden sich - zT oben angeführte Sachverhaltsteile wiederholende - Feststellungen. S S sei im verfahrensgegenständlichen Zeitraum handelsrechtliche Geschäftsführerin der Revisionswerberin gewesen und habe ihrem Vater, H S, der im verfahrensgegenständlichen Zeitraum Alleingesellschafter und der eigentliche Machthaber der Revisionswerberin gewesen sei, eine Generalhandlungsvollmacht erteilt. H S, T K, A P und V B sowie M S hätten die gemeinsame Vorgehensweise insbesondere in ablauforganisatorischer und finanzieller Hinsicht in der Zeit von Juni bis Dezember 2011 in zahlreichen Telefonaten, SMS und mit E-Mail-Korrespondenz besprochen.
8 Die slowenischen Fahrer, welche die als Diesel bezeichnete Ware von Fridolfing zu den erwähnten Tankstellen in Österreich befördert hätten, hätten ihre Anweisungen direkt von V B erhalten. Die CMR-Frachtbriefe und die Blankolieferscheine der Revisionswerberin hätten V B, teilweise auch J K, den slowenischen Fahrern mitgegeben.
9 V B habe auch mittels SMS die genaue Menge des gelieferten Diesels an T K und A P übermittelt. Mit diesen mitgeteilten Mengen hätten T K, A P und auf Anweisung M S sowie drei weitere Personen in B G die inhaltlich falschen Rechnungen und Lieferscheine der A Kft. und der P HandelsgmbH erstellt, indem sie die A Kft. und ab November 2011 die P HandelsgmbH als Verkäufer und Lieferanten des "Diesels" angeführt hätten. Weder bei der A Kft. noch bei der P HandelsgmbH habe es tatsächlich Eingangsrechnungen gegeben. Nach Eingang der erhaltenen Rechnungsbeträge hätten S S und H S eine Überweisung auf das Konto des J K und teilweise auf ein Konto der A Kft. vorgenommen. S S habe auf Anweisung ihres Vaters jeweils die Rechnungen, Lieferscheine und CMR-Frachtbriefe in die Buchhaltung der Revisionswerberin eingegeben. A P habe das eingezahlte restliche Geld in bar behoben und teilweise unter Benützung des Kontos von J K bei einer genannten Bank den Olej Rust Cleaner aus Polen bezahlt.
10 Nach weiteren Ausführungen zur Beweiswürdigung stellt das Bundesfinanzgericht (S. 51 seines Erkenntnisses) fest, H S habe den Olej Rust Cleaner nicht nur vorfinanziert, er habe auch dessen Bestellung sowie die tatsächliche Abgabe des Olej Rust Cleaner an die erwähnten österreichischen Tankstellen veranlasst.
11 Die von der Revisionswerberin ausgestellten Lieferscheine an die erwähnte Lagerhaus Genossenschaft und die S K GmbH hätten die Lieferung von Diesel umfasst. Das Mineralöl sei mit diesen Lieferscheinen an die erwähnten beiden Tankstellen dieser Unternehmen geliefert worden.
12 In Verbindung mit den im Auftrag von H S mittelbar durch V B erteilten Anweisungen an die Fahrer des slowenischen Frächters hinsichtlich des Warentransports (Art, Umfang, Zeit) sowie mit dem Rechnungsverkehr (Faxen der Lieferscheine an die Revisionswerberin usw.), der anweisungsgemäßen ausschließlichen Verwendung der teilweise zuvor ausgefüllten Lieferscheine der Revisionswerberin und der Rechnungslegung an die bereits genannten Abnehmer folgerte das Bundesfinanzgericht (S. 52 seines Erkenntnisses) rechtlich daraus, dass die Revisionswerberin im Rahmen ihres Betriebes den Kraftstoff zur Verwendung als Treibstoff im Sinn des § 21 Abs. 1 Z 5 des Mineralsteuergesetzes abgegeben habe.
13 Die dagegen erhobene außerordentliche Revision legte das Bundesfinanzgericht unter Anschluss der Akten des Verfahrens dem Verwaltungsgerichtshof vor.
14 Die Revisionswerberin erachtet sich zusammengefasst im Recht verletzt, dass ihr gegenüber keine Mineralölsteuer und kein erster Säumniszuschlag festgesetzt werde.
15 Nach Einleitung des Vorverfahrens (§ 36 VwGG) reichte das Zollamt St. Pölten Krems Wiener Neustadt eine Revisionsbeantwortung ein und beantragte die kostenpflichtige Abweisung der Revision.
16 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
17 Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
18 Gemäß § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes nicht gebunden und hat er die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision im Rahmen der dafür in der Revision gesondert vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
19 Die Revisionswerberin gliedert die gesonderte Begründung der Zulässigkeit ihrer Revision (§ 28 Abs. 3 VwGG) in acht Punkte (aa bis hh).
20 Zu dem vom Bundesfinanzgericht angenommenen Sachverhalt, anhand dessen der Verwaltungsgerichtshof das angefochtene Erkenntnis zu prüfen hat (§ 41 VwGG), rügt die Revisionswerberin unter Punkt gg) "Beweis- und Feststellungslosigkeit" auf den Seiten 33 bis 39 des Revisionsschriftsatzes, das angefochtene Erkenntnis sei "de facto frei von Sachverhalt" und verweist auf die Seiten 27 unten bis 28 unten des angefochtenen Erkenntnisses.
21 Die oben wiedergegebene Sachverhaltsannahme des Bundesfinanzgerichtes lässt sich dem angefochtenen Erkenntnis nicht nur aus den von der Revisionswerberin erwähnten Seiten 27 und 28 des angefochtenen Erkenntnisses, sondern - zum Teil eingestreut in die Beweiswürdigung - auch aus weiteren Seiten, insbesondere aus den Seiten 45 bis 48 und 52, gerade noch erkennbar entnehmen. Der Vorwurf der "Feststellungslosigkeit" erweist sich als unberechtigt.
22 Die weiteren Ausführungen der Revisionswerberin zu diesem Punkt der Zulässigkeitsbegründung bestehen in - zT eine Eingabe an das Bundesfinanzgericht vom 10. August 2015 wiederholenden - Sachverhaltsbehauptungen, die mit einer Beweiswürdigung aus der Sicht der Revisionswerberin unterlegt werden, womit die Revisionswerberin zu einem vom Bundesfinanzgericht abweichenden Ergebnis gelangt. Indem die Revisionswerberin sodann Einzelheiten ihres Vorbringens in Schriftsätzen an das Bundesfinanzgericht wiedergibt und rügt, das Bundesfinanzgericht habe dieses Vorbringen "als unerheblich, ungeeignet, unzutreffend - kurzum als völlig unbrauchbar -" hingestellt und lediglich auf die oben erwähnten Urteile und Erkenntnisse hingewiesen, vernachlässigt die Revisionswerberin, dass das Bundesfinanzgericht dieses Vorbringen der Revisionswerberin in der Schilderung des Verwaltungsgeschehens (S 5 bis 10 und 20 bis 27 des angefochtenen Erkenntnisses) mit einer Stellungnahme der belangten Behörde vor dem Verwaltungsgericht vom 29. März 2016 dazu (S. 10 bis 20 des angefochtenen Erkenntnisses) wiedergibt, ihm aber im Erwägungsteil im Einzelnen beweiswürdigend entgegentritt.
23 Welche die Rechtssicherheit in gewichtiger Weise beeinträchtigende Beweiswürdigung dem Bundesfinanzgericht damit im Einzelnen anzulasten wäre, macht die Revisionswerberin nicht einsichtig.
24 Unter ee) "Das vom BFG anzuwendende Beweismaß als noch ungeklärte Rechtsfrage" stellt die Revisionswerberin auf Seite 31 f des Revisionsschriftsatzes die Frage:
"Welchen Überzeugungsgrad hat das BFG bei der Beweiswürdigung anzuwenden: konkret weiterhin nur die größte (überragende, überwiegende) Wahrscheinlichkeit oder die ‚volle Überzeugung des Richters'?"
25 Das Bundesfinanzgericht liege auf der bisherigen Linie der Rechtsprechung, doch erscheine "dieser Überzeugungsgrad - er liegt am unteren Ende der Skala - für ein (Finanz)Gericht unpassend."
26 Gemäß § 269 Abs. 1 BAO haben im Beschwerdeverfahren die Verwaltungsgerichte die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind. Die durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform unveränderte Bestimmung des § 167 Abs. 2 BAO, wonach die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht, ist daher wie schon vor der Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz nunmehr auch durch die Verwaltungsgerichte anzuwenden.
27 Soweit die Revisionswerberin dies für ein Finanzgericht als "unpassend" bezeichnet, ist sie daran zu erinnern, dass bereits vor der Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform der unabhängige Finanzsenat (gleichsam als "Vorgänger" des Bundesfinanzgerichtes) das von der Revisionswerberin nun als unpassend bezeichnete "Beweismaß" anzuwenden hatte, dieser unabhängige Finanzsenat jedoch bereits ein Gericht im Sinn des Art. 47 der Grundrechtecharta (GRC) war (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. August 2013, 2011/16/0245) und auch vom EuGH als Gericht im Sinn des Art. 267 AEUV angesehen wurde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. März 2013, 2011/16/0184 und die dort zitierte Rechtsprechung des EuGH).
28 Da sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform am "Beweismaß" nach der klaren Rechtslage nichts geändert hat, hat auch der Verwaltungsgerichtshof an die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes ohne Änderung den Maßstab der Schlüssigkeit angelegt (vgl. etwa die hg. Beschlüsse vom 29. März 2017, Ra 2015/15/0048, vom 29. März 2017, Ra 2015/15/0033 und vom 25. Februar 2016, Ra 2016/16/0006).
29 Eine Änderung der Rechtslage ist diesbezüglich nicht eingetreten.
30 Die Revisionswerberin wirft damit keine grundsätzliche Rechtsfrage im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG auf.
31 Unter ff) "Keine Bindung an das Strafurteil des OGH vom 9.3.2016, 13 Os 82/15f" wendet sich die Revisionswerberin auf Seite 32 f des Revisionsschriftsatzes dagegen, dass das Bundesfinanzgericht eine Bindung an das genannte OGH-Urteil "zwar nicht explizit behauptet, aber sehr wohl praktiziert."
32 Im Einklang mit der Rechtslage hat das Bundesfinanzgericht keine Bindung an das erwähnte OGH-Urteil, mit welchem das erwähnte Urteil des Landesgerichtes Salzburg in dem die Revisionswerberin betreffenden Ausspruch über die Verbandsgeldbuße aufgehoben und die Sache an das Landesgericht verwiesen wurde, angenommen, sondern im Rahmen der Beweiswürdigung auf Ausführungen dieses Urteils zurückgegriffen und der eigenen Beweiswürdigung unterworfen. Dies stellt jedoch keine unzulässige Bindung an dieses Urteil dar.
33 Unter dem Punkt hh) "Verstoß gegen das Überraschungsverbot als Abweichung von der ständigen Rechtsprechung des VwGH" moniert die Revisionswerberin auf Seite 39 des Revisionsschriftsatzes, das Bundesfinanzgericht habe die - ihr zugestanden bekannten - erwähnten Gerichtsentscheidungen (insbesondere das Urteil des Landesgerichtes Salzburg vom 19. September 2014, das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Dezember 2014 und das Urteil des OGH vom 9. März 2016) ihr nicht vorab zur Kenntnis gebracht, sondern "ohne Vorwarnung" im angefochtenen Erkenntnis gegen sie eingesetzt. Diese Beweismittel kannte die Revisionswerberin demnach, das Ergebnis der Beweiswürdigung, die vom Bundesfinanzgericht daraus im Rahmen der Beweiswürdigung gezogenen Schlüsse sind nicht Gegenstand des Parteiengehörs nach § 183 Abs. 4 iVm § 269 Abs. 1 BAO (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 29. März 2012, 2009/15/0084).
34 Unter aa) "Keine Verwirklichung des Tatbestandes des § 21 Abs. 1 Z 5 durch uns" stellt die Revisionswerberin (mit weiteren Ausführungen dazu auf den Seiten 19 bis 22 des Revisionsschriftsatzes) die Frage
"Kann jemand den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 erfüllen, der - wie wir - auf die Ereignisse, Vorgänge, Zustände auf dem Gelände des BHKW K in Fridolfing keinen wie auch immer gearteten Einfluss gehabt hat und es solcherart iS des VwGH-Erkenntnisses vom 16.12.2014, Ro 2014/16/0070, ‚ faktisch ' eben nicht erreichen konnte, ‚ dass gerade die von ihr verkauften Mengen des in Rede stehenden Kraftstoffes in Fridolfing aus den Erdtanks in die Tankfahrzeuge des Frächters G gefüllt und zu ihrer Käuferin, der Lagerhausgenossenschaft, nach Österreich befördert werden' ? ".
35 Zur zugrunde liegenden Rechtslage wird gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG auf die Gründe des hg. Erkenntnisses vom 16. Dezember 2014, Ro 2014/16/0070, verwiesen. Mit jenem Erkenntnis wies der Verwaltungsgerichtshof eine Revision der Revisionswerberin betreffend den Sicherstellungsauftrag für die auch hier in Rede stehende Mineralölsteuer als unbegründet ab. Der damals vom Bundesfinanzgericht festgestellte entscheidungswesentliche Sachverhalt wurde vom Bundesfinanzgericht im Wesentlichen auch im nunmehr angefochtenen Erkenntnis angenommen. Deshalb stellt sich die von der Revisionswerberin aufgeworfene Rechtsfrage gar nicht, weil sich die Revisionswerberin von der Sachverhaltsannahme des Bundesfinanzgerichtes entfernt. Das Bundesfinanzgericht nahm eben nicht an, dass die Revisionswerberin "keinen wie auch immer gearteten Einfluss" darauf gehabt hätte, dass und in welchen Mengen die in Rede stehende Ware von Fridolfing zu den Tankstellen ihrer Käuferinnen befördert worden seien.
36 Im Zusammenhang mit dieser Rechtsfrage stellt die Revisionswerberin eine Reihe von Tatsachenbehauptungen auf und bekämpft in diesem Zusammenhang (neuerlich) die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichtes, ohne einen konkreten schwerwiegenden Verstoß gegen tragende Verfahrensgrundsätze durch das Bundesfinanzgericht aufzuzeigen.
37 Dass bei dem vom Bundesfinanzgericht angenommenen Sachverhalt die Revisionswerberin den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 des Mineralölsteuergesetzes (MinStG) erfüllt hat, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits im erwähnten Erkenntnis vom 16. Dezember 2014 ausgesprochen.
38 Auf den Seiten 22 bis 26 des Revisionsschriftsatzes stellt die Revisionswerberin unter bb) "Keine Steuerschuld nach § 22 Abs. 1 Z 4 entgegen Art. 33 Abs. 3 Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie 2008/118/EG" die Frage:
"Kann Jemand den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 erfüllen und damit Steuerschuldner nach § 22 Abs. 1 Z 4 sein, auch wenn dieser Jemand als Steuerschuldner nach Art 33 Abs 1 und 3 Verbrauchsteuer-Systemrichtlinie 2008/118/EG ausscheide, weil er weder ausländischer Besitzer noch Lieferer noch inländischer Empfänger der Ware ist ?"
39 Art. 33 Abs. 3 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG, ABlEU Nr. L 9 vom 14. Jänner 2009, (im folgenden: RL 2018/118/EG) lautet:
"(3) Steuerschuldner der zu entrichtenden Verbrauchsteuer ist entsprechend der in Absatz 1 genannten Fälle entweder die Person, die die Lieferung vornimmt oder in deren Besitz sich die zur Lieferung vorgesehenen Waren befinden oder an die die Waren im anderen Mitgliedstaat geliefert werden."
40 Dass bei dem zugrunde zu legenden Sachverhalt die Revisionswerberin als Steuerschuldnerin nach § 22 Abs. 1 Z 4 des Mineralölsteuergesetzes 1995 (MinStG) auch vor dem Hintergrund des Art. 33 der RL 2018/118/EG ist, hat der Verwaltungsgerichtshof im erwähnten Erkenntnis vom 16. Dezember 2014 ausgesprochen. Die Revisionswerberin führt dagegen Sachverhaltsbehauptungen ins Treffen, welche zum Ergebnis führen sollen, sie habe keinen der Tatbestände des Art. 33 der RL 2008/118/EG erfüllt, welche aber die Sachverhaltsannahme des Bundesfinanzgerichtes vernachlässigen und von dieser abweichen. Die von der Revisionswerberin in diesem Zusammenhang gestellten Ausführungen werfen damit keine grundsätzliche Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG auf.
41 Unter cc) "Keine Steuerschuld nach § 22 Abs 1 Z 4 MinStG 1995 ohne Kraftstoffbetrieb" stellt die Revisionswerberin auf den Seiten 26 bis 29 des Revisionsschriftsatzes in den Raum, da sie über keinen Kraftstoffbetrieb im Sinn des § 19 Abs. 1 erster Satz MinStG verfüge, aus dem Kraftstoff abgegeben werden könne, könne sie nicht Schuldner nach § 22 Abs. 1 Z 4 MinStG sein.
42 Dazu genügt der Hinweis, dass § 19 Abs. 1 MinStG den Begriff des Kraftstoffbetriebes definiert, während § 22 Abs. 1 Z 4 leg. cit. nicht auf den Kraftstoffbetrieb abstellt, sondern auf den weiteren Begriff des Betriebes, im Rahmen dessen der Kraftstoff abgegeben wird. Dass dies beim gegebenen Sachverhalt auf den Betrieb der Revisionswerberin zugetroffen hat, hat der Verwaltungsgerichtshof mit dem erwähnten Erkenntnis vom 16. Dezember 2014 bereits ausgesprochen.
43 Schließlich trägt die Revisionswerberin auf den Seiten 29 bis 31 des Revisionsschriftsatzes unter dd) "Ohne Betriebsanzeige (§ 19 Abs. 3) selbst bei Verwirklichung des Tatbestandes des § 21 Abs 1 Z 5 keine Anzeige- und keine Zahlungspflicht (§ 23 Abs. 2, 6 und 5)" vor, sie habe selbst dann, wenn sie den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG erfüllt hätte, keine Anzeige- und Zahlungspflicht getroffen.
44 Für die im Revisionsfall strittige Festsetzung der Mineralölsteuer gegenüber der Revisionswerberin ist entscheidend, ob die Mineralölsteuerschuld entstanden ist (der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG erfüllt ist) und ob die Revisionswerberin Steuerschuldnerin ist (der Tatbestand des § 22 Abs. 1 Z 4 leg. cit. - Betrieb, im Rahmen dessen der Kraftstoff abgegeben wird - erfüllt ist). Die Abgabenbehörde hat nach § 198 Abs. 1 BAO die Abgabe festzusetzen, wenn der Tatbestand der Entstehung der Steuerschuld erfüllt ist, es sei denn die Abgabenvorschriften schreiben anderes vor, wie etwa im Fall von Selbstberechnungsabgaben (vgl. dazu § 201 BAO). Ob die Revisionswerberin auch eine Anzeige- oder Anmeldepflicht getroffen hat, ist nicht entscheidend, weshalb sich die darauf bezogene Rechtsfrage für die Festsetzung der Mineralölsteuer nicht stellt.
45 Insgesamt zeigt die Revisionswerberin daher betreffend die Festsetzung der Mineralölsteuer keine grundsätzliche Rechtsfrage im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG auf.
46 Die Revision war daher, soweit sie die Festsetzung der Mineralölsteuer betrifft, gemäß § 34 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss - durch einen gemäß § 12 Abs. 2 VwGG gebildeten Senat - zurückzuweisen.
47 Hinsichtlich der Festsetzung des (ersten) Säumniszuschlages erweist sich die Revision mit der unter Rz 43 dieses Erkenntnisses aufgeworfenen Frage der Zahlungspflicht als zulässig und berechtigt.
48 Gemäß § 217 Abs. 1 BAO ist ein Säumniszuschlag zu entrichten, wenn eine Abgabe, ausgenommen Nebengebühren, nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird.
49 § 23 MinStG lautet samt Überschrift:
"Anmeldung, Selbstberechnung und Fälligkeit
§ 23. (1) Der Steuerschuldner hat bis zum 25. eines jeden Kalendermonats bei dem Zollamt, in dessen Bereich sich der Betrieb des Steuerschuldners befindet, jene Mineralölmengen, die im vorangegangenen Monat aus dem Steuerlager weggebracht oder zum Verbrauch entnommen wurden, schriftlich anzumelden. Für die jeweils im Kalendermonat November entstandene Steuerschuld ist die Anmeldung jedoch bis zum nachfolgenden 20. Dezember vorzunehmen. In einem Steuerlager verbrauchtes Mineralöl, auf das sich die Aufzeichnungspflicht (§ 52 Abs. 1 Z 1 lit. c) nicht erstreckt, sowie Mengen, die bis zum Tag der Aufzeichnung (§ 61) aus dem freien Verkehr zurückgenommen worden sind, müssen nicht angemeldet werden.
(2) Der Inhaber eines Kraftstoff- oder Heizstoffbetriebes, der den Betrieb nach § 19 Abs. 3 ordnungsgemäß angezeigt hat, hat bis zum 25. eines jeden Kalendermonats bei dem im § 19 Abs. 2 genannten Zollamt jene Kraftstoff- und Heizstoffmengen schriftlich anzumelden, für die im vorangegangenen Monat die Steuerschuld nach § 21 Abs. 1 Z 5 entstanden ist. Für die jeweils im Kalendermonat November entstandene Steuerschuld ist die Anmeldung jedoch bis zum nachfolgenden 20. Dezember vorzunehmen. Betreibt der Inhaber eines Steuerlagers am Standort des Steuerlagers einen Kraftstoff- oder Heizstoffbetrieb, hat das Zollamt auf Antrag des Betriebsinhabers mit Bescheid zuzulassen, dass die Anmeldung abweichend vom ersten Satz bei dem im Abs. 1 genannten Zollamt erfolgt. Wurde ein Kraftstoff- oder Heizstoffbetrieb nicht ordnungsgemäß angezeigt, gilt Abs. 6.
(3) Die angemeldeten Mineralöl-, Kraftstoff- und Heizstoffmengen sind nach Arten getrennt auszuweisen. Der Steuerschuldner hat in der Anmeldung jene in der Gesamtmenge enthaltenen Mengen abzuziehen, die .....
(4) Der Steuerschuldner hat für jedes Steuerlager und für jeden Kraftstoff- und Heizstoffbetrieb eine gesonderte Anmeldung einzureichen. Die Verpflichtung zur Anmeldung besteht auch dann, wenn für die anzumeldenden Mengen keine Mineralölsteuer zu entrichten ist. Nach § 4 Abs. 1 Z 7 steuerfreies Mineralöl muss nicht angemeldet werden, wenn .....
(5) Entsteht die Steuerschuld nach § 21 Abs. 1 Z 1 oder 5, ist die Mineralölsteuer bis zum Ablauf der Anmeldefrist bei dem im Abs. 1 oder Abs. 2 genannten Zollamt zu entrichten. Abweichend davon ist die Mineralölsteuer, für die die Steuerschuld im Kalendermonat November entsteht, jeweils bis zum nachfolgenden 20. Dezember zu entrichten.
(6) Mineralöl-, Kraftstoff- und Heizstoffmengen, für welche die Steuerschuld nach § 21 Abs. 1 Z 2 bis Z 4 und Z 6 sowie Abs. 2 und Abs. 3 entstanden ist, hat der Steuerschuldner binnen einer Woche nach deren Entstehen bei dem Zollamt, in dessen Bereich sich der Betrieb des Steuerschuldners befindet oder in dessen Bereich der Verwender seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat oder in dessen Bereich die Verwendung stattgefunden hat, schriftlich anzumelden. Weiters hat der Steuerschuldner die auf die anzumeldenden Mengen entfallende Mineralölsteuer selbst zu berechnen und den errechneten Steuerbetrag bis zum Ablauf der Anmeldefrist zu entrichten.
(7) In jenen Fällen, in denen Mineralöl, Kraftstoffe oder Heizstoffe in einem Betrieb nicht nur gelegentlich zu einem bestimmten Zweck verwendet oder abgegeben werden und dadurch die Steuerschuld entsteht, kann das Zollamt, in dessen Bereich sich der Betrieb des Steuerschuldners befindet, auf Antrag des Steuerschuldners mit Bescheid zulassen, dass die Anmeldung und Entrichtung der Mineralölsteuer nicht innerhalb der Fristen des Abs. 6, sondern der Fristen der Abs. 1, 2 und 5 erfolgt, wenn durch eine derartige Fristerstreckung eine Gefährdung der Einbringlichkeit der Mineralölsteuer nicht zu befürchten ist.
(7a) Entsteht die Steuerschuld nach § 21 Abs. 1 Z 1 durch eine unrechtmäßige Wegbringung oder Entnahme oder nach § 21 Abs. 1 Z 4, ist die Steuer unverzüglich bei dem Zollamt schriftlich anzumelden und zu entrichten, in dessen Bereich der Steuerschuldner seinen Betrieb oder seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat, in Ermangelung eines solchen im Steuergebiet, beim Zollamt Innsbruck. .....
(8) Ein Bescheid nach § 201 der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, ist nicht zu erlassen, wenn der Steuerschuldner vor Erlassung eines derartigen Bescheides von sich aus die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit durch eine neue Selbstberechnung beseitigt und diese Berichtigung oder Ergänzung spätestens bis zum Ablauf des dem im Abs. 1 oder Abs. 2 genannten Zeitpunkt zweitfolgenden Kalendermonats vornimmt.
(9) Die Anmeldung hat grundsätzlich elektronisch zu erfolgen. Fehlen die technischen Voraussetzungen ....."
50 Zutreffend weist die Revisionswerberin darauf hin, dass § 23 Abs. 1 und 2 MinStG Fallgestaltungen wie die im Revisionsfall vorliegende nicht regelt.
51 § 23 Abs. 1 MinStG betrifft die Anmeldung von Mineralölmengen im Zusammenhang mit einem Steuerlager, welches im Revisionsfall nicht gegeben ist.
52 § 23 Abs. 2 MinStG regelt die Pflichten des Inhabers eines Kraftstoff- oder Heizstoffbetriebes. Dass die Revisionswerberin Inhaberin eines Kraftstoffbetriebes gewesen wäre, bestreitet die Revisionswerberin und lässt sich aus den Feststellungen des Bundesfinanzgerichtes nicht erkennen. Kraftstoffbetriebe sind gemäß § 19 Abs. 1 MinStG nämlich im Steuergebiet gelegene Betriebe, aus denen ein Kraftstoff zur Verwendung als Treibstoff oder zur Weitergabe zu diesem Zweck abgegeben wird. Insb. die im Revisionsfall in Rede stehende Ware wurde nach der Sachverhaltsannahme des Bundesfinanzgerichtes zwar im Rahmen des Betriebes, aber nicht aus dem Betrieb der Revisionswerberin abgegeben. Ein Betrieb mit dem Handel von Mineralöl, ohne dass das gehandelte Mineralöl auf eine Betriebsstätte dieses Betriebes verbracht oder daraus verbracht wird, wird dadurch nicht zum Kraftstoffbetrieb iSd § 19 Abs. 1 MinStG.
53 § 23 Abs. 5 MinStG regelt die Entrichtung der nach § 21 Abs. 1 Z 5 entstandenen Mineralölsteuer dergestalt, dass sie bis zum Ablauf der Anmeldefrist bei dem im § 23 Abs. 1 oder Abs. 2 genannten Zollamt zu entrichten ist. Da das Gesetz jedoch für den vorliegenden Fall in dem weder ein Steuerlager noch ein Kraftstoff- oder Heizstoffbetrieb vorliegt, keine Anmeldefrist normiert, erweist sich auch die Bestimmung des § 23 Abs. 5 leg. cit. im Revisionsfall auf diese Fälle nicht anwendbar.
54 § 23 Abs. 6 MinStG regelt, wie die Revisionswerberin zutreffend bemerkt, die Steuerschuld, die nach anderen gesetzlichen Bestimmungen als nach § 21 Abs. 1 Z 5 entstanden sind. Der Verweis auf § 23 Abs. 6 MinStG in § 23 Abs. 2 letzter Satz leg. cit. greift im Revisionsfall mangels Vorliegens eines Kraftstoff- oder Heizstoffbetriebes nicht.
55 § 23 Abs. 1 und 2 iVm Abs. 5 und 6 MinStG regelt sohin nicht für alle Fälle, in denen eine Mineralölsteuerschuld nach § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG entsteht, die Fälligkeit der Mineralölsteuerschuld.
56 Ist der Steuerschuldner gemäß § 22 Abs. 1 Z 4 MinStG nämlich der Verwender (wenn Kraftstoff nicht im Rahmen eines Betriebes abgegeben wird, dessen Geschäftsleitung sich im Steuergebiet befindet, somit wenn der Kraftstoff nicht im Rahmen eines Betriebes, sondern durch einen "Privaten" oder im Rahmen eines Betriebes, dessen Geschäftsleitung sich nicht im Steuergebiet befindet, abgegeben wird), so legt das MinStG für diesen Verwender keine Anmeldefrist fest und wird für diesen Verwender im MinStG keine (besondere) Zahlungsfrist bestimmt. Dies gilt auch für den Steuerschuldner nach § 22 Abs. 1 Z 4 MinStG, der Inhaber eines Betriebes ist, welcher keinen Kraftstoffbetrieb darstellt, in dessen Rahmen aber ein Kraftstoff iSd § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG abgegeben wird und dessen Geschäftsleitung sich im Steuergebiet befindet.
57 Mangels besonderer Regelung über die Zahlungsfrist im Mineralölsteuergesetz wurde die im Revisionsfall gemäß § 21 Abs. 1 Z 5 MinStG entstandene Mineralölsteuer gemäß § 210 Abs. 1 BAO mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Abgabenbescheides (Bescheid des Zollamtes St. Pölten Krems Wiener Neustadt vom 27. Juli 2012) fällig. Im Zeitpunkt der Erlassung dieses Bescheides war daher die vorgeschriebene Mineralölsteuer noch nicht fällig, weshalb noch keine Pflicht zur Entrichtung eines Säumniszuschlages bestand.
58 Das angefochtene Erkenntnis war daher, soweit es die Festsetzung eines (ersten) Säumniszuschlages betrifft, gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben.
59 Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-AufwErsV.
Wien, am 30. Mai 2017
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