Das Bundesfinanzgericht hat durch ***1******Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom ***68*** gegen die Bescheide des ***2*** vom ***14*** betreffend die Kapitalertragsteuer ***3*** und ***4***, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Das Finanzamt hat bei der ***5*** eine Außenprüfung durchgeführt. In dem Bericht ist unter der ***6*** enthalten:
"Die Beträge laut ***7*** sind als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Die Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgt bis zum ***8*** an den alleinigen Gesellschafter ***9*** und ab dem ***8*** an den Gesellschafter ***Bf1***. Die verdeckte Ausschüttung des Jahres ***10*** wird zu ***11*** an den Gesellschafter ***9*** und zu ***12*** an den Gesellschafter ***Bf1*** zugerechnet.
Die ausschließliche Zurechnung der Ausschüttungen ab dem ***8*** an den Gesellschafter ***Bf1*** erfolgt aufgrund der schriftlichen Stellungnahme des steuerlichen Vertreters der ***13***. Da die Kapitalertragsteuer von den Gesellschaftern getragen wird, ist der Steuersatz von 25% anzusetzen.
[…]"
Mit Bescheiden an den Beschwerdeführer vom ***14*** setzte das Finanzamt die Kapitalertragsteuer in Höhe von ***15*** Euro (25% von ***16*** Euro) für das Jahr ***3*** und in Höhe von ***17*** Euro (25% von ***18*** Euro) für das Jahr ***4*** fest. Zur Begründung verwies es auf die Feststellungen im Bericht zur Außenprüfung betreffend die ***5***, insbesondere dessen ***6***.
Der Beschwerdeführer erhob gegen die Bescheide vom ***14*** fristgerecht Beschwerde. Er beantragte die Kapitalertragsteuer mit jeweils null Euro festzusetzen. Begründend brachte er vor, der gesamte Hinzuschätzungsbetrag und Sicherheitszuschlag sei dem Beschwerdeführer als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet worden. Die Zurechnung sei ohne Überprüfung des Umstandes, ob die Gesamtentlohnung des Geschäftsführers inklusive der Hinzuschätzungen einem Fremdvergleich standhält und ohne Berücksichtigung des Umstandes, dass die Geschäftsführerbezüge in die Buchhaltung als Aufwand eingegangen waren, dem Beschwerdeführer jedoch mangels liquider Mittel in der GmbH nicht zugeflossen waren, erfolgt. Dementsprechend sei zu unterstellen, dass der Beschwerdeführer mit der von der Abgabenbehörde unterstellten verdeckten Gewinnausschüttung ausschließlich seine Bargeldansprüche an die GmbH abgedeckt hätte.
Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom ***19*** als unbegründet ab. Begründend führte es aus, die verdeckte Ausschüttung setze sich für das Jahr ***3*** aus "***23***" in Höhe von ***20*** Euro, einem Sicherheitszuschlag in Höhe von ***21*** Euro und 10% Umsatzsteuer in Höhe von ***22*** Euro und für das Jahr ***4*** aus "***23***" in Höhe von ***24*** Euro, einem Sicherheitszuschlag in Höhe von ***25*** Euro und 10% Umsatzsteuer in Höhe von ***26*** Euro zusammen. Das Geschäftsführergehalt des Beschwerdeführers sei deutlich höher als der vergleichbare Bezug des vorherigen Geschäftsführers ***9*** der ***13***. Laut Konto ***27*** der ***13*** habe der verbuchte Geschäftsführerbezug ***28*** Euro für das Jahr ***3*** und ***29*** Euro für das Jahr ***4*** betragen. Soweit aus den Buchhaltungskonten ersichtlich, seien ***30*** Euro für das Jahr ***3*** und ***31*** Euro für das Jahr ***4*** an den Abgabepflichtigen ausbezahlt bzw. als Rückzahlung für ein Darlehen der ***13*** verwendet worden. Am ***32*** sei von der ***13*** dem Beschwerdeführer ein Darlehen über ***33*** Euro gewährt worden. Das ausbezahlte Geschäftsführergehalt sei um die Rückzahlungen vermindert worden. Die Verbuchungen seien zum Teil, dem Anschein nach irrtümlich, auf dem Verrechnungskonto von ***9*** erfolgt und anschließend korrigiert worden. Dem Abgabepflichtigen sei also, entgegen der Einwendung in der Beschwerde, der weitaus überwiegende Teil des verbuchten Geschäftsführergehaltes auch tatsächlich zugeflossen.
Der Beschwerdeführer erhob dagegen mit Schreiben des Vertreters vom ***34*** fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Bundesfinanzgericht. Zur Begründung brachte er ergänzend vor, er sei an der ***13*** seit ***35*** ***10*** neben dem zweiten Gesellschafter ***9*** mit ***36***% beteiligt. Seit diesem Zeitpunkt sei er neben ***9*** selbständig zeichnungsberechtigter Geschäftsführer. Die verdeckte Gewinnausschüttung sei ausschließlich ihm zugerechnet worden. Dies stehe im Widerspruch zur ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Verweis auf VwGH 10.12.1985, 85/14/0080).
Am ***37*** legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor. Im Vorlagebericht teilte es ergänzend mit, betreffend die gänzliche Zurechnung der Gewinnausschüttung an den Beschwerdeführer werde das E-Mail des Steuerberaters vom ***38*** eingewendet, wonach sich der Beschwerdeführer damit einverstanden erklärt habe, die Hinzuschätzungen ab ***35*** ***10*** ihm zuzurechnen.
Das Bundesfinanzgericht richtete am ***39*** jeweils ein Schreiben an den Beschwerdeführer und das Finanzamt. Den Beschwerdeführer forderte es auf, die Höhe einer fremdüblichen Gesamtentlohnung und die zugrundeliegenden Leistungen im Einzelnen bekanntzugeben und zu belegen, zu dem Vorbringen, die Geschäftsführerbezüge seien in die Buchhaltung als Aufwand eingegangen, ihm jedoch nicht zugeflossen, Nachweise zu erbringen und nachzuweisen, auf welche Weise und welche Bargeldansprüche er durch die verdeckte Gewinnausschüttung abgedeckt habe. Das Finanzamt ersuchte es um eine Mitteilung, welche über das im Vorlagebericht angeführte E-Mail des Steuerberaters vom ***38*** hinausgehenden Tatsachenfeststellungen der gänzlichen Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an den Beschwerdeführer zugrundeliegen.
Das Finanzamt antwortete mit Schreiben vom ***40***, die gänzliche Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung an den Beschwerdeführer ergebe sich aus der Beschuldigtenvernehmung vom ***41***, die sich im Arbeitsbogen befinde.
Der Beschwerdeführer verwies anlässlich eines Telefonates mit dem Richter auf die Gehaltslisten und Lohnkonten der ***5*** und sagte, er habe keine Ausschüttung von der Gesellschaft bekommen, die ganze Sache hätte ihm sehr viel Geld gekostet.
Das Bundesfinanzgericht forderte den Beschwerdeführer mit einem weiteren Beschluss vom ***42*** auf, binnen zwei Wochen ab Übernahme des Beschlusses sämtliche mit der ***13*** getroffenen Vereinbarungen und stattgefundenen Geldflüsse, insbesondere die Geschäftsführertätigkeit, die Darlehen, die betrieblichen Aufwendungen und die Gewinnverteilung betreffend nachzuweisen. Es ersuchte um Mitteilung des Inhaltes und zeitnahe Nachweise, soweit dazu keine schriftlichen Dokumente erstellt worden sind. Es ersuchte um Mitteilung und Beleg, inwieweit die betreffenden Vorgänge bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft bereits berücksichtigt wurden.Der Beschluss wurde am ***43*** durch Hinterlegung zugestellt und vom Beschwerdeführer weder behoben noch beantwortet.
Die ***13*** (im Folgenden: Gesellschaft) wurde mit Errichtungserklärung vom ***44*** gegründet und am ***45*** in das Firmenbuch eingetragen. Seit einem Gesellschafterbeschluss vom ***46*** bis zur Auflösung der Gesellschaft war deren Geschäftszweig die ***47***, der ***48*** und ***49*** mit ***50*** und der Betrieb von ***51***.
***9*** war von der Eintragung der Gesellschaft in das Firmenbuch bis zum ***8*** mit einer Stammeinlage in Höhe von ***52*** Euro deren einziger Gesellschafter. Vom ***8*** bis zu deren Auflösung war er neben dem Beschwerdeführer mit einer Stammeinlage in Höhe von ***53*** Euro an der Gesellschaft beteiligt. Er war vom ***45*** bis zum ***54*** als deren handelsrechtlicher Geschäftsführer im Firmenbuch eingetragen.
Der Beschwerdeführer war vom ***8*** bis zum ***55*** als Gesellschafter mit einer Stammeinlage in Höhe von ***53*** Euro an der Gesellschaft beteiligt, ab dem an der ***5***.
Der Beschwerdeführer vertrat die Gesellschaft vom ***8*** bis zum ***56*** als handelsrechtlicher Geschäftsführer, ab dem ***56*** als Liquidator. Er führte die Geschäfte der Gesellschaft in den Jahren ***3*** und ***4*** selbständig, ohne die Einbindung von ***9***.
Mit Beschlüssen des Landesgerichtes ***57*** vom ***58*** und ***59*** wurde das Insolvenzverfahren betreffend die Gesellschaft mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 71b Insolvenzordnung nicht eröffnet.
Am ***55*** wurde in das Firmenbuch eingetragen, dass die Gesellschaft infolge rechtskräftiger Abweisung eines Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens aufgelöst ist.
Die Gesellschaft überwies auf ein Bankkonto des Beschwerdeführers ein Geschäftsführergehalt in Höhe von ***28*** Euro für das Jahr ***3*** und in Höhe von ***29*** Euro für das Jahr ***4***.
Das von der Gesellschaft auf das Bankkonto des Beschwerdeführers überwiesene Geschäftsführergehalt stellte jeweils ein angemessenes Entgelt für die vom Beschwerdeführer zur Geschäftsführung der Gesellschaft erbrachten Leistungen dar.
Die Gesellschaft hatte im Jahr ***3*** in Höhe von ***16*** Euro und im Jahr ***4*** in Höhe von ***18*** Euro zusätzliche, im Schätzungsweg ermittelte Bruttoerlöse, die in den Büchern nicht erfasst und nicht in die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer der Gesellschaft einbezogen worden waren.
Der Beschwerdeführer verwendete diese Mehreinnahmen der Gesellschaft für seine eigene Lebensführung. Es erfolgte keine Anrechnung auf das Geschäftsführergehalt, sodass die Gesellschaft dem Beschwerdeführer das für die Geschäftsführung geschuldete Entgelt ungeachtet der Vereinnahmung der Mehreinnahmen durch den Beschwerdeführer ungekürzt überwiesen hatte. Der Beschwerdeführer erbrachte auch keine zusätzlichen Leistungen an die Gesellschaft zur Entsprechung der Mehrbezuges.
Aus dem sich in der Urkundensammlung des Firmenbuches befindlichen Gesellschafterbeschluss vom ***60*** ergibt sich, dass der Beschwerdeführer von der Generalversammlung des Gesellschafters zum selbständig vertretungsbefugten Geschäftsführer der Gesellschaft bestellt wurde. ***9*** blieb, dem Wortlaut des Gesellschafterbeschlusses zufolge, ebenfalls selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer. Nach einer sich ebenfalls in der Urkundensammlung des Firmenbuches befindlichen Erklärung vom ***61*** trat ***9*** mit sofortiger Wirkung als handels- und gewerberechtlicher Geschäftsführer zurück. Die in dem Gesellschafterbeschluss und der Rücktrittserklärung enthaltenen Änderungen der Geschäftsführungsbefugnis sind durch entsprechende Eintragungen in das Firmenbuch nach außen in Erscheinung getreten. Für das Bundesfinanzgericht ergibt sich daraus, dass der Beschwerdeführer über den ganzen von der Beschwerde betroffenen Zeitraum und ***9*** im Jahr ***3*** und im Jahr ***4*** bis zum ***61*** rechtswirksam zur Geschäftsführung der Gesellschaft befugt waren. Aus den vorliegenden Unterlagen hat sich jedoch kein Hinweis ergeben, dass ***9*** in diesem Zeitraum von der Geschäftsführungsbefugnis Gebrauch gemacht oder auf eine sonstige Weise im Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft gehandelt hätte. Dementsprechend scheinen auf den vorgelegten Kontoauszügen keine Geschäftsführergehaltszahlungen an ***9***, sondern ausschließlich an den Beschwerdeführer auf. In der Beschuldigtenvernehmung vom ***41*** ist die Aussage des Beschwerdeführers dokumentiert, dass er die Geschäfte der Gesellschaft führte (***62***), vereinbart worden war, dass ausschließlich er für die Gesellschaft handle und ***9*** ab seiner Bestellung zum Geschäftsführer nicht mehr für die Gesellschaft gehandelt hatte (***63***). Für das Bundesfinanzgericht steht dem folgend fest, dass ausschließlich der Beschwerdeführer die Geschäfte der Gesellschaft in den Jahren ***3*** und ***4*** selbständig, ohne die Einbindung von ***9***, führte.
Die in der Beschwerde vorgebrachte Behauptung, der Beschwerdeführer habe durch die vom Finanzamt als verdeckte Gewinnausschüttung gewerteten Mehreinnahmen ausschließlich seine Bargeldansprüche an die Gesellschaft abgedeckt, erachtet das Bundesfinanzgericht nicht als zutreffend. Der Beschwerdeführer legte trotz Aufforderung durch das Bundesfinanzgericht keine weiteren Inhalte oder Dokumente zu allfälligen Vereinbarungen mit der Gesellschaft betreffend die Geschäftsführertätigkeit, Darlehen, betrieblichen Aufwendungen oder Gewinnverteilung offen. Die Analyse der dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Auszüge einzelner Buchhaltungskonten und eines Bankkontos der Gesellschaft ergab, dass die Gesellschaft dem Beschwerdeführer für den Zeitraum ***64*** ***4*** bis ***65*** ***4*** einen Geschäftsführerbezug in Höhe von monatlich ***25*** Euro gewährte und ihm die Gesellschaft in diesem Zeitraum einen entsprechenden Betrag auch tatsächlich überwiesen hat. Die monatlichen Gehaltsansprüche sind auf dem mit dem Namen des Beschwerdeführers bezeichneten Verrechnungskonto mit monatlichen Buchungen in Höhe von minus ***25*** Euro auf der Haben-Seite und dem Buchungstext "***66***" dokumentiert. Die Gehaltszahlungen und deren Dokumentation erfolgten nicht einheitlich. Eine am ***32*** überwiesene Gehaltsvorauszahlung in Höhe eines Monatsgehaltes von ***25*** Euro bewirkte, dass sich die Dokumentation der Gehaltszahlungen im Buchungstext der Buchhaltungs- und Bankkonten auf eine Darlehenszahlung und entsprechend angepasste "Gehaltszahlungen" abzüglich "Darlehensrückzahlungen" aufteilten. Für ***65*** ***4*** ist auf dem zum Beschwerdeführer geführten Verrechnungskonto der Gesellschaft keine Gehalts- oder Darlehensrückzahlung, jedoch eine mit dem Buchungstext "***67***" versehene Buchung auf der Soll-Seite in Höhe von ***25*** Euro enthalten. Eine Addition der mit den Gehaltszahlungen an den Beschwerdeführer in Zusammenhang stehenden Buchungen auf der Soll-Seite des zum Beschwerdeführer geführten Verrechnungskontos der Gesellschaft ergibt eine Summe in Höhe von ***28*** Euro für das Jahr ***3*** und in Höhe von ***29*** Euro für das Jahr ***4***. Da die auf diese Weise dokumentierten Gehaltszahlungen auch auf den vorgelegten Auszügen des Bankkontos der Gesellschaft enthalten sind, ist die Zahlung des Geschäftsführergehaltes an den Beschwerdeführer erwiesen.
Das Bundesfinanzgericht hat den Beschwerdeführer aufgrund des Einwandes in der Beschwerde, die Zurechnung sei ohne Überprüfung erfolgt, ob die Gesamtentlohnung inklusive der Hinzuschätzungen einen Fremdvergleich standhalten, mit Beschluss vom ***39*** aufgefordert, die Höhe einer fremdüblichen Gesamtentlohnung und die zugrundeliegenden Leistungen im Einzelnen bekanntzugeben und zu belegen. Der Beschwerdeführer ist der Aufforderung nicht nachgekommen. Da sich außer dem Hinweis des Beschwerdeführers der mangelnden Überprüfung durch die Abgabenbehörde keine Anhaltspunkte für die Fremdunüblichkeit der dem Beschwerdeführer tatsächlich zugekommenen Geschäftsführerbezüge ergaben, steht für das Bundesfinanzgericht fest, dass die Leistungen des Beschwerdeführers für die Geschäftsführung der Gesellschaft dem dafür von der Gesellschaft auf dessen Bankkonto überwiesenen Entgelt entsprachen.
Gemäß § 93 Abs 1 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug erhoben (Kapitalertragsteuer).
Gemäß § 95 Abs 1 EStG 1988 ist Schuldner der Kapitalertragsteuer der Empfänger der Kapitalerträge.
Gemäß § 95 Abs 4 erster Teilstrich EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat und die Haftung nach Abs 1 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre.
Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zählen verdeckte Ausschüttungen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen (vgl. VwGH 11.06.2021, Ro 2020/13/0005).
Mehrgewinne einer Kapitalgesellschaft, die in ihrem Betriebsvermögen keinen Niederschlag gefunden haben, sind nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes regelmäßig als den Gesellschaftern verdeckt zugeflossene Ausschüttungen anzusehen (vgl. VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046).
Verdeckte Gewinnausschüttungen können sich aufgrund von Gewinnzuschätzungen - auch im Wege von Sicherheitszuschlägen - im Gefolge abgabenbehördlicher Prüfungen bei Kapitalgesellschaften ergeben. Derartige Mehrgewinne der Kapitalgesellschaft sind den Gesellschaftern grundsätzlich nach dem auch sonst geltenden Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass die Mehrgewinne abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur einem (oder einigen der) Gesellschafter zugeflossen sind (vgl. VwGH 10.12.1985, 85/14/0080).Letztlich ist entscheidend, wem die Mehrgewinne tatsächlich zugekommen sind (VwGH 24.3.1998, 97/14/0118).Dass von einer Betriebsprüfung festgestellte Mehrgewinne der Gesellschaft überhaupt nicht an Gesellschafter zur Ausschüttung kamen, dass also z. B. "Schwarzerlöse" wieder für (spätere) "Schwarzeinkäufe" Verwendung fanden, wäre vom Abgabenpflichtigen (Haftungspflichtigen) zu beweisen (vgl. VwGH 10.12.1985, 85/14/0080).
Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverwendung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist an Hand eines Fremdvergleiches zu ermitteln (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2015/15/0006).Einem Geschäftsführer einer GmbH gebührt - selbst ohne Vorliegen einer Vereinbarung - eine angemessene Entlohnung. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen des Geschäftsführerbezuges stehen daher nicht formelle Vereinbarungen im Vordergrund, vielmehr ist auf die Angemessenheit abzustellen. Bezüglich der Wertung eines Geschäftsführerbezuges als verdeckte Ausschüttung kommt es daher nicht auf formelle Vereinbarungen, sondern auf die Angemessenheit der "Gesamtausstattung" der Entlohnung an (vgl. VwGH 30.12.2020, Ra 2019/15/0126).
Den getroffenen Feststellungen zufolge sind dem Beschwerdeführer die bei der abgabenbehördlichen Prüfung im Schätzungsweg ermittelten Mehreinnahmen der Gesellschaft zusätzlich zu dem bereits erhaltenen Geschäftsführergehalt für die eigene Lebensführung verblieben. Das von der Gesellschaft dem Beschwerdeführer auf dessen Bankkonto unterjährig überwiesene Geschäftsführergehalt stellte bereits ein angemessenes Entgelt für seine Leistungen als Geschäftsführer dar.
Nach den angeführten und durch die zitierten Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes konkretisierten Rechtsnormen sind die dem Beschwerdeführer letztlich zugeflossenen Mehreinnahmen der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen an ihn zu werten. Da bereits mit dem überwiesenen Geschäftsführergehalt die Leistungen des Beschwerdeführers als Geschäftsführer angemessen abgegolten waren, sind die zusätzlich zugekommenen Mehreinnahmen nicht mehr als Teil einer angemessenen "Gesamtausstattung" anzusehen.
Ein Widerspruch zu der vom Beschwerdeführer im Vorlageantrag ins Treffen geführten Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes ist nicht gegeben, zumal auch nach dieser die Mehrgewinne abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet werden, wenn sie nur einem Gesellschafter zugeflossen sind.
Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig, da es sich im Wesentlichen um die Beantwortung von Tatfragen im Wege der Beweiswürdigung handelt und die für die Entscheidung zu beantwortenden Rechtsfragen durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ausreichend geklärt sind.
Innsbruck, am 30. März 2026
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