Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak sowie die Hofräte Dr. Sutter und Dr. Hammerl als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Halvax, über die Revision des E S, vertreten durch Dr. Wolfgang Halm, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 10. März 2026, RV/7102436/2017, betreffend Kapitalertragsteuer 2007 bis 2011, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Revisionswerber war im revisionsgegenständlichen Zeitraum Geschäftsführer und Minderheitsgesellschafter der im Bereich des Baunebengewerbes tätigen L-GmbH. Nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts habe der Revisionswerber 2011 seine Anteile an der L-GmbH an den als Treuhänder für den Revisionswerber fungierenden MF abgetreten.
2 Im Rahmen einer Außenprüfung der L-GmbH ging das Finanzamt davon aus, dass aufgrund des Ausstellens von Deckungsrechnungen bzw. der Zurechnung von Mehrgewinnen, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden hätten, verdeckte Ausschüttungen vorlägen.
3 Mit Bescheiden vom 8. Oktober 2014 setzte das Finanzamt für den Revisionswerber Kapitalertragsteuer für die Jahre 2007 bis 2011 fest. Die Ermessensentscheidung für die „Direktvorschreibung“ begründete es dahingehend, dass die Einbringlichkeit der Kapitalertragsteuer bei der L-GmbH aufgrund der gleichzeitigen Festsetzung von Nachforderungen von Umsatz- und Körperschaftsteuer gefährdet sei und daher die Kapitalertragsteuer dem Revisionswerber als „Verursacher“ dieser Nachforderungen direkt vorgeschrieben werde.
4 Gegen diese Bescheide erhob der Revisionswerber Beschwerden, die nach Ergehen einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung dem Bundesfinanzgericht vorgelegt wurden.
5 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung den Beschwerden teilweise Folge. Der Bescheid über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2007 wurde aufgehoben und die Bescheide über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2008 bis 2011 wurden abgeändert. Unter einem sprach das Bundesfinanzgericht aus, dass die Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.
6 Das Bundesfinanzgericht begründete seine Entscheidung im Wesentlichen dahingehend, dass im Jahr 2007 keine verdeckten Ausschüttungen vorlägen, sodass der Bescheid über die Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2007 aufzuheben sei. In den übrigen verfahrensgegenständlichen Zeiträumen seien von den näher angeführten Subunternehmen keine tatsächlichen Leistungen erbracht worden. Die Zahlungen seien formal auf deren Konten überwiesen und unmittelbar nach dem Zahlungseingang wieder rückgeführt worden. Ein realer Mittelabfluss habe daher nicht stattgefunden. Die Rechnungen der Subunternehmer seien als Deckungsrechnungen zu qualifizieren, die Rechnungssummen nur im Ausmaß von 50% als Betriebsausgaben zur Bedeckung der Ausgaben der Gesellschaft für die Beschäftigung eigener „Schwarzarbeiter“ anzuerkennen. Die verbleibenden 50% der Geldmittel stellten verdeckte Ausschüttungen an die Gesellschafter der L-GmbH dar.
7 Nach dem im revisionsgegenständlichen Zeitraum geltenden § 95 Abs. 5 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 bzw. § 95 Abs. 4 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 111/2010 könne das Finanzamt nach den Grundsätzen des begründeten Ermessens wählen, ob es die Kapitalertragsteuer mittels Haftungsbescheid der Gesellschaft oder dem Gesellschafter mittels Abgabenbescheid direkt vorschreibe. Da der Revisionswerber die Nichtabführung der Kapitalertragsteuer selbst verursacht habe, sei die „Direktvorschreibung“ schon aus diesem Grund gerechtfertigt. Zudem befinde sich die L-GmbH nunmehr im Stadium der Liquidation, sodass die Kapitalertragsteuer bei dieser nicht mehr eingebracht werden könne.
8 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision.
9 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
10 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
11 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
12 In der Darstellung der Zulässigkeit der Revision bringt der Revisionswerber vor, dass zur Rechtsfrage, ob § 209a Abs. 5 BAO einer neuerlichen Entscheidung des Bundesfinanzgerichts im fortgesetzten Verfahren nach Ablauf eines Jahres nach einer Aufhebung durch den Verwaltungsgerichtshof entgegenstehe, Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehle. Auch sei die Frage zu klären, ob in einem solchen Fall nicht auch der Eintritt der absoluten Verjährung nach § 209 Abs. 3 BAO einer Entscheidung des Bundesfinanzgerichts im fortgesetzten Verfahren entgegenstehe.
13 Mit diesem Vorbringen kann die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan werden. Das hier angefochtene Erkenntnis erging nicht im fortgesetzten Verfahren nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Oktober 2018, Ra 2017/13/0089, welches die Revision der L-GmbH gegen Bescheide des Finanzamtes betreffend die Wiederaufnahme von Umsatz-und Körperschaftsteuerverfahren sowie die Festsetzung von Umsatz-und Körperschaftsteuer und nicht das mit dem angefochtenen Erkenntnis abgeschlossenen Beschwerdeverfahren betraf.
14 Fallbezogen stellen sich somit diese in der Revision aufgeworfenen Rechtsfragen nicht.
15 Es ist aber nicht Aufgabe des Verwaltungsgerichtshofes, in einer Revisionssache zu entscheiden, wenn der Entscheidung der Sachlage nach keine Bedeutung zukommt und letztlich bloß eine Entscheidung über theoretische Rechtsfragen ergehen könnte (vgl. etwa VwGH 16.3.2026, Ro 2024/12/0033).
16 Der Revisionswerber bringt zur Zulässigkeit der Revision auch vor, das Bundesfinanzgericht sei von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen, indem es die Zulässigkeit der Festsetzung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem Revisionswerber an Stelle der Geltendmachung im Haftungswege nicht nach der im Zeitpunkt der Entscheidung über die Beschwerde geltenden Rechtslage beurteilt habe. Das Bundesfinanzgericht sei zudem von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgegangen, wonach in Bezug auf die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer im Haftungswege kein Auswahlermessen der Abgabenbehörde bestünde.
17 Weiters bringt der Revisionswerber vor, dass im Rechtsmittelverfahren die Entscheidung zu treffen sei, ob die Kapitalertragsteuer im Haftungswege oder im Wege der Festsetzung gegenüber dem Abgabenschuldner geltend zu machen sei. Zur Rechtsfrage, ob diese Entscheidung auf Basis der Sachlage im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides oder im Zeitpunkt der Entscheidungsfindung des Bundesfinanzgerichts zu treffen sei, fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes.
18 Auch mit diesem Vorbringen kann die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan werden.
19 Nach dem zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Erstbescheide geltenden § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 13/2014, war dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat.
20 Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015, wurde § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 insoweit geändert, als für die „Direktvorschreibung“ der Kapitalertragsteuer nunmehr zusätzlich erforderlich ist, dass die Geltendmachung im Haftungswege nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre.
21 Waren die Voraussetzungen des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 idF vor dem BGBl. I Nr. 118/2015 erfüllt, lag es-entgegen dem Revisionsvorbringen-im Ermessen der Abgabenbehörde, ob die Haftung beim Schuldner der Kapitalerträge geltend gemacht oder der Steuerschuldner unmittelbar in Anspruch genommen wird (vgl. VwGH 28.5.2015, Ro 2014/15/0046). Anderes lässt sich auch aus dem vom Revisionswerber angeführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Juli 2008, 2004/13/0175, nicht entnehmen.
22 Das Bundesfinanzgericht hat bei der Erlassung seiner Entscheidung (im Allgemeinen) die Sach-und Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu Grunde zu legen (vgl. VwGH 27.9.2012, 2012/16/0090, mwN).
23 Enthalten materiell-rechtliche Steuergesetze keine besondere Anordnung über ihren zeitlichen Anwendungsbereich (zeitlichen Rechtsbedingungsbereich), ist bei Erlassung von Steuerbescheiden allerdings grundsätzlich jene Rechtslage maßgebend, unter deren zeitlicher Geltung der Abgabentatbestand verwirklicht wurde, mit anderen Worten jene Rechtslage, die in dem Zeitraum gilt oder gegolten hat, in welchem sich der abgabenrechtlich relevante Sachverhalt verwirklicht hat. Nach diesem sogenannten Grundsatz der Zeitbezogenheit der Abgaben ist also die im Zeitpunkt (Zeitraum) der Entstehung des Abgabenanspruches geltende Rechtslage heranzuziehen (vgl. VwGH 20.9.1996, 93/17/0261, mwN).
24 Der Revisionswerber vermengt in seinem Zulässigkeitsvorbringen selbst die seiner Ansicht nach maßgeblichen Zeitebenen. So soll für die Beurteilung der Zulässigkeit der Direktvorschreibung die Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidungsfindung des Bundesfinanzgerichts maßgeblich sein, die zu berücksichtigende Sachlage soll aber die im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide sein.
25 Auf Basis der Feststellung des Bundesfinanzgerichts, wonach die Kapitalertragsteuer bei der L-GmbH nicht mehr einbringlich sei-der in der Revision nicht entgegengetreten wird-kann aber dahingestellt bleiben, ob es sich bei § 95 Abs. 4 EStG 1988 um eine materiell-rechtliche Abgabennorm handelt und damit der Grundsatz der Zeitbezogenheit der Abgaben zu beachten ist, weil auf Basis der Feststellungen des Bundesfinanzgerichts auch nach § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 118/2015 die Voraussetzungen für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem Abgabenschuldner erfüllt sind.
26 Abschließend bringt der Revisionswerber vor, dass dem Erkenntnis „keinerlei Ermessensentscheidung zu entnehmen“ sei.
27 Auch mit diesem Vorbringen kann die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan werden, weil entgegen dem Revisionsvorbringen dem Erkenntnis sehr wohl eine Ermessensbegründung für die Festsetzung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem Revisionswerber zu entnehmen ist.
28 Bei einer Ermessensübung liegt eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung zudem nur dann vor, wenn die im Einzelfall vorgenommene Beurteilung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden, unvertretbaren Weise erfolgt wäre bzw. wenn eine krasse Fehlbeurteilung im Sinne eines Missbrauchs oder eines Überschreitens des eingeräumten Ermessens vorläge (vgl. VwGH 20.2.2026, Ra 2025/05/0057, mwN). Solches wird in der Revision aber nicht behauptet.
29 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 3. Juni 2026
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