Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger und die Hofrätin Dr.in Lachmayer sowie Hofrat Dr. Bodis, als Richter und Richterin, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision der S, nunmehr Dr. Eva Maria Bachmann, Rechtsanwältin in Wien, als Insolvenzverwalterin im Konkurs der S, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 8. Februar 2024, Zl. RV/7101197/2023, betreffend Haftung Lohnsteuer, Festsetzung Dienstgeberbeitrag und Zuschlag Dienstgeberbeitrag 2016 bis 2018, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Die Revisionswerberin betrieb in den revisionsgegenständlichen Jahren ein Personenbeförderungsunternehmen.
2 Im Zuge einer Prüfung der Lohnabgaben, bei der in die Arbeitsaufzeichnungen für den Monat September 2018 stichprobenartig Einsicht genommen wurde, stellte der Prüfer Diskrepanzen zwischen der Anzahl der angemeldeten Fahrzeuge und der Anzahl der beschäftigten Fahrer fest. Einem Ergänzungsersuchen, in dem die Revisionswerberin aufgefordert wurde, dazu Stellung zu nehmen, kam sie nicht nach.
3 Mit Verweis auf den Prüfbericht erließ die Abgabenbehörde Bescheide betreffend Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer sowie Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für die Kalenderjahre 2016 bis 2018.
4 Begründend führte die Abgabenbehörde im Wesentlichen aus, dass die Fahrzeuge laut den Angaben zu den (Schicht)Arbeitszeiten in der niederschriftlichen Befragung und den vorgelegten Arbeitszeitaufzeichnungen der Arbeitnehmer grundsätzlich 22 Stunden pro Tag besetzt gewesen seien. Von den angemeldeten Fahrzeugen seien etwa 15 20 % nicht in Betrieb gewesen. Da die Revisionswerberin der Aufforderung im Ergänzungsersuchen nicht nachgekommen sei, seien die Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln gewesen.
5 Gegen diese Bescheide erhob die Revisionswerberin Beschwerde. Begründend wurde darin ausgeführt, dass die Schätzung der Betriebsstunden (Arbeitsstunden) auf Basis der reinen Anmeldestunden (Anmeldetage) ohne Berücksichtigung der wirklichen Einsatzzeit nicht richtig und wirtschaftlich auch nicht nachvollziehbar sei. Von einer Anmeldestunde könne nicht auf eine Betriebsstunde bzw. Arbeitsstunde geschlossen werden. Die Angabe im Bericht, dass 32 Mietwägen praktisch Tag und Nacht in Betrieb gewesen seien, sei weder praktisch noch theoretisch nachvollziehbar. Der wesentliche Grund für den Nichteinsatz der Fahrzeuge sei das kundenseitige Auslastungsproblem gewesen. Die Revisionswerberin habe im Prüfungszeitraum ausschließlich mit drei Auftraggebern zusammengearbeitet und ihren gesamten Umsatz dadurch erwirtschaftet. Dadurch sei der Einsatz der Fahrzeuge und somit auch die Arbeitszeit der Mitarbeiter von der kundenseitigen Auftragslage abhängig gewesen. Insgesamt seien bei der Schätzung nicht alle ausschlaggebenden Umstände berücksichtigt worden, wie z.B. der Treibstoffverbrauch, der Umsatz und die kundenseitige Auftrags und Auslastungslage.
6 Mit Beschwerdevorentscheidung wies die Abgabenbehörde die Beschwerde ab. Begründend wurde unter anderem ausgeführt, laut niederschriftlichen Angaben der Revisionswerberin hätten aus diversen Gründen im Durchschnitt ca. 15 20 % der eingesetzten Fahrzeuge nicht verwendet werden können und ansonsten durchgehend in zwei Schichten, mit einer täglichen Einsatzzeit von insgesamt 22 Stunden, in Betrieb sein können. Die stichprobenartig kontrollierten Arbeitszeitaufzeichnungen hätten dabei mit den Angaben der Revisionswerberin zum eingesetzten Schichtsystem übereingestimmt. Originalaufzeichnungen hätten keine vorgelegt werden können. Die seitens der Revisionswerberin vorgebrachte Differenzierung zwischen Betriebsstunden und Anmeldetagen sei bei dem vorliegenden Sachverhalt unerheblich, da das Schichtsystem aus der unterfertigten niederschriftlichen Vernehmung sowie den Arbeitszeitaufzeichnungen klar und eindeutig hervorgehe.
7 Die Abgabenbehörde habe sich bei ihrer Schätzung an den niederschriftlichen Angaben der Revisionswerberin und deren Aufzeichnungen orientiert, weshalb diese Schätzung den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen im höchsten Maße entspreche.
8 Zusammen mit dem Vorlageantrag legte die Revisionswerberin Unterlagen vor, die durch Geschäftspartner erzielte Umsätze und Auflistungen von Flughafenfahrten enthielten.
9 Mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG) wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und eine Revision für nicht zulässig erklärt.
10 Begründend führte das BFG im Wesentlichen aus, dass die Fahrer ihre Arbeitszeit täglich in ein A5-Heft eingetragen hätten. Die Seiten mit den Arbeitszeiten seien jede Woche aus den Heften herausgerissen und der Revisionswerberin übergeben worden. Diese habe die Arbeitszeiten in eine Liste eingetragen. Da die Grundaufzeichnung, also die aus den A5 Heften entfernten Zettel, nicht mehr vorhanden seien, sei das Finanzamt schon aus diesem Grund zur Schätzung berechtigt gewesen. Hinzu komme, dass mit den in den Listen erfassten und der Abgabenbehörde vorgelegten Arbeitszeiten eine wie von der Revisionswerberin selbst vorgebracht zumindest 80%ige Auslastung der Fahrzeuge nicht hätte erreicht werden können.
11 Ausgangspunkt für die Schätzung des Finanzamtes seien die gesamten auf die Revisionswerberin angemeldeten Fahrzeuge gewesen. Im Prüfungszeitraum habe die Revisionswerberin ihren Fuhrpark (kontinuierlich) von 13 auf 51 (angemeldete) Fahrzeuge erweitert. Mit den laut Arbeitszeitaufzeichnungen (= Listen) angemeldeten Fahrern hätten die Fahrzeuge nur zu einem Bruchteil besetzt werden können. Einen Fuhrpark aufzustocken und davon nur einen geringfügigen Anteil einzusetzen, widerspreche jeglicher betriebswirtschaftlich sinnvollen Unternehmensführung. Die Abgabenbehörde habe somit seiner Schätzung zu Recht die gesamten im Prüfungszeitraum angemeldeten Fahrzeuge zu Grunde gelegt.
12 Von den insgesamt angemeldeten Fahrzeugen habe die Abgabenbehörde bei ihrer Schätzung 20 % in Abzug gebracht und so dem Umstand Rechnung getragen, dass der gesamte Fuhrpark nicht durchgehend zu 100 % ausgelastet gewesen sei. Zu diesem (konkreten) Prozentsatz sei die Abgabenbehörde deshalb gelangt, weil eine Auskunftsperson der Revisionswerberin bei der Besprechung ausgesagt habe, dass ca. 15 20 % der Fahrzeuge nicht in Betrieb gewesen seien, ohne Gründe dafür zu nennen. Im Ergänzungsersuchen des Finanzamtes sowie in der Bescheidbegründung sei in diesem Zusammenhang von Fahrermangel und von Reparaturen die Rede. In der Beschwerde sei vorgebracht worden, dass der wesentliche Grund für den Nichteinsatz eines Mietfahrzeuges das kundenseitige Auslastungsproblem gewesen sei. Ob ca. 15 20 % der angemeldeten Fahrzeuge deshalb nicht in Betrieb gewesen seien, weil kein Bedarf an Mietfahrzeugen bestanden habe (so die Revisionswerberin), oder wegen Fahrermangels/Reparaturen (so die Abgabenbehörde), könne dahingestellt bleiben. Ob das behauptete Auslastungsproblem tatsächlich bestanden habe, dürfe angesichts des Umstandes, dass die Revisionswerberin im Prüfungszeitraum ihren Fuhrpark von 13 auf 51 Fahrzeuge erweitert habe, in Zweifel gezogen werden.
13 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende Revision, in der zu ihrer Zulässigkeit neben dem Fehlen von Rechtsprechung in Hinblick darauf, ob das Fehlen von Fahreraufzeichnungen im Mietwagengewerbe eine Schätzungsberechtigung bzw. verpflichtung begründe, im Wesentlichen das Abweichen von der Rechtsprechung zur Begründungspflicht in Hinblick auf die durchgeführte Schätzung vorgebracht wird. Diese sei in mehrfacher Hinsicht, ungeeignet, unschlüssig und nicht begründet.
14 Insbesondere die Errechnung der Betriebszeit sei unbegründet und unschlüssig. Der Schätzung lägen die Anmeldetage der Fahrzeuge zu Grunde und seien folglich 80 % des Tages als Betriebszeit errechnet worden. Diese Schätzmethode sei nicht geeignet, den Personalaufwand zu ermitteln, weil ihr ein wesentlicher Irrtum zugrunde liege, nämlich, dass die Fahrzeuge an jedem Tag, an dem sie angemeldet gewesen seien, zu 80 % der Zeit oder 22 Stunden pro Tag in Betrieb gewesen seien, und während dieser 22 Stunden Fahrer für 22 Stunden entlohnt worden seien. Außerdem habe das BFG in diesem Zusammenhang unberücksichtigt gelassen, dass die Revisionswerberin selbst im Verfahren angegeben habe, dass der September 2018 nicht repräsentativ sei. Es stelle einen wesentlichen, schwerwiegenden Verfahrensmangel dar, dass das BFG einen nicht repräsentativen Zeitraum von einem Monat zur Schätzung von drei Jahren herangezogen habe.
15 Auch sei die Errechnung der durchschnittlichen Mitarbeiteranzahl unschlüssig und habe der grundlegende Denkfehler, dass jeder Dienstnehmer eine 12 Stunden Schicht übernehme, zur Annahme, dass die Mitarbeiteranzahl nicht stimmen könne und in weiterer Folge zu einer völlig falschen Schätzung geführt. Dies sei im Verfahren auch vorgebracht worden.
16 Zudem sei die Begründung des BFG, dass der Lohnaufwand in der Regel 40 % des Umsatzes („Richtwert“) betrage, nicht nachvollziehbar gewesen. Die Revisionswerberin habe in den Jahren 2016 bis 2018 einen Personalaufwand von 20 25 % des Umsatzes gehabt. Erst durch eine gesetzliche Änderung habe sich auch der Personalaufwand grundlegend geändert. Das BFG hätte nachvollziehbar begründen müssen, warum der Personalaufwand im Revisionszeitraum 40 % des geschätzten Umsatzes hätte sein sollen.
17 Das Finanzamt hat im Rahmen des Vorverfahrens keine Revisionsbeantwortung erstattet.
18 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
19Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 BVG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist gemäß § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.
20Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
21 Ist eine Schätzung zulässig, so steht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch muss das Schätzungsverfahren einwandfrei durchgeführt, die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge müssen schlüssig und folgerichtig sein und das Ergebnis, das in der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen besteht, muss mit den Lebenserfahrungen im Einklang stehen. Das gewählte Verfahren muss stets auf das Ziel gerichtet sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Hiebei muss die Behörde im Rahmen des Schätzungsverfahrens auf alle vom Abgabepflichtigen substanziiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen eingehen, auch wenn ihre Richtigkeit erst durch weitere Erhebungen geklärt werden muss (vgl. VwGH 7.10.2013, 2012/17/0147, mwN).
22Auch Schätzungsergebnisse unterliegen der Begründungspflicht. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. VwGH 8.7.2020, Ra 2018/17/0002).
23 Das BFG erachtete die Schätzung als rechtmäßig, weil Grundaufzeichnungen (A5 Hefte) gefehlt hätten, und stützte sich hierbei auf Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (unter Hinweis auf VwGH 27.2.2014, 2009/15/0212). Zudem stützte es die Schätzungsberechtigung aber auch auf die hervorgekommenen Diskrepanzen zwischen den in den Listen erfassten Arbeitszeiten und der von der Revisionswerberin selbst vorgebrachten zumindest 80%igen Auslastung der Fahrzeuge.
24 Wenn die Revision dazu vorbringt, dass Abrechnungen dreier Kunden vorgelegen seien, die jeweils detaillierte Einzelaufzeichnungen zu jeder Fahrt enthalten hätten, ist zunächst darauf zu verweisen, dass das BFG festgestellt hat, dass nicht alle Unterlagen lückenlos vorgelegt worden sind. Zudem hat sich bereits das Finanzamt auf die Aussagen des Bevollmächtigten der Revisionswerberin in der Außenprüfung gestützt, die mit den Aufzeichnungen und angemeldeten Fahrern nicht im Einklang standen.
25 Dass das BFG eine Schätzungsbefugnis angenommen hat, begegnet daher keinen vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken.
26 Wenn die Revisionswerberin moniert, das BFG habe auf den Taxitarif abgestellt, obwohl im Mietwagengewerbe der Preis der freien Vereinbarung unterliege, übersieht sie, dass das BFG sich nicht tragend auf den Taxitarif gestützt hat, sondern es mit näherer Begründung als unglaubwürdig angesehen hat, dass der von der Revisionswerberin angeführte Preis für eine Hin- und Rückfahrt zum Flughafen gegolten haben solle und nicht nur für eine einfache Fahrt, wobei es sich auch darauf gestützt hat, dass laut den vorgelegten Unterlagen seitens eines Kunden ein dreimal so hoher Preis für einen Kilometer bezahlt worden sei als von der Revisionswerberin angegeben. Wenn die Revision dazu vorbringt, die Feststellung, dass pro Kilometer 1,63 € und nicht 0,5 € bezahlt worden sei, würde dem Überraschungsverbot widersprechen und die Leerfahrten nicht berücksichtigen, ist dem zu entgegnen, dass selbst wenn Leerfahrten zu berücksichtigen wären, die sich laut Vorbringen daraus ergäben, dass jeder Beförderung eine Leerfahrt im Ausmaß der gesamten Strecke zurück zur Betriebsstätte der Revisionswerberin gegenüberstünde, dies nicht erklären würde, wieso statt einem Kilometersatz von 1,63 € nur 0,5 € (also weniger als ein Drittel) anzusetzen wäre. Dem Überraschungsverbot widerspricht diese Feststellung nicht, hat doch bereits das Finanzamt in seinem Vorlagebericht, der nach den insoweit unbestrittenen Feststellungen des BFG der Revisionswerberin zugestellt wurde, ausgeführt, dass von einem der Kunden der bezahlte effektive Kilometersatz 1,63 € betrage.
27 Die Revision bestreitet auch die Schlüssigkeit der Annahme, dass in 12 Stunden Schichten gefahren worden sei und jeder Mitarbeiter ganze 12 Stunden Schichten übernommen habe. Das Finanzamt sowie das BFG stützen sich dabei auf die Aussage des Bevollmächtigten der Revisionswerberin im Rahmen der Außenprüfung, die auch mit stichprobenartig überprüften Aufzeichnungen abgeglichen wurde. Diese Aussage wurde im Rahmen eines Vorhalts der Revisionswerberin mit dem Ersuchen um Aufklärung übermittelt, weil die Angaben nicht mit den angemeldeten Daten übereinstimmen würden. Auf diesen Vorhalt ist die Revisionswerberin zu keinem Zeitpunkt im Verfahren eingegangen und hat auch die Diskrepanzen nicht aufgeklärt. Auch die Revision enthält dazu keine Erklärung. Auf die Erwägungen des BFG, dass es unplausibel wäre, den Fuhrpark von 13 auf 51 Autos aufzustocken, wenn viele Leerzeiten bzw. Auslastungsprobleme zu verzeichnen gewesen wären, geht auch die Revision nicht ein.
28 Wenn die Revisionswerberin vorbringt, der Monat September 2018 sei nicht repräsentativ gewesen und dies sei vom Bevollmächtigten in der Befragung bereits angegeben worden, ist darauf zu verweisen, dass weder in der Beschwerde noch im Vorlageantrag releviert wurde, dass dieser Monat nicht heranzuziehen gewesen wäre. Auch die Revision bringt nicht substantiiert vor, wieso der September 2018 nicht herangezogen werden sollte. Zudem ist die Revisionswerberin den ausführlichen Entgegnungen in der Beschwerdevorentscheidung betreffend die Leerfahrten, die Vernachlässigbarkeit der Flughafenfahrten und den Treibstoffverbrauch im Verfahren nicht entgegengetreten.
29 Auch das übrige Vorbringen der Revision vermag nicht aufzuzeigen, dass das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts mit einem vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Fehler behaftet wäre. Das Bundesfinanzgericht hat mit näherer Begründung, unter Heranziehung der Aussagen des Bevollmächtigen, der Anzahl der angemeldeten Fahrzeuge und des Treibstoffverbrauchs die Schätzung des Finanzamtes bestätigt. Dass diese Erwägungen unschlüssig wären, vermag die Revision nicht aufzuzeigen.
30 In der Revision werden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
31Gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG konnte die beantragte mündliche Verhandlung entfallen.
Wien, am 12. November 2025
RIS