Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und die Hofrätin Dr. Reinbacher, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. Funk-Leisch und den Hofrat Mag. M. Mayr, LL.M., als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des S P, vertreten durch Dr. Robert Aflenzer, Rechtsanwalt in Traun, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 29. Dezember 2022, RV/5100292/2022, betreffend Grunderwerbsteuer (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt Österreich), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Mit Schriftsatz vom 22. Februar 2021 zeigte ein öffentlicher Notar einen durch ihn in der Form eines Notariatsaktes errichteten, zwischen dem Revisionswerber und seinen Eltern abgeschlossenen „Übergabsvertrag“ beim Finanzamt an. Darin wurde u.a. die Übertragung der jeweiligen Hälfteanteile der Eltern an zwei näher bezeichneten (bebauten) Grundstücken (in der Folge: Grundstück A und Grundstück B) an den Revisionswerber vereinbart. Vorgelegt wurden weiters Grundstückswert-Berechnungsblätter zu den betreffenden Grundstücken.
2 Mit Bescheid vom 11. April 2021 setzte das Finanzamt gegenüber dem Revisionswerber die Grunderwerbsteuer für den angezeigten Erwerb der beiden Grundstücke iHv 6.953,27 € fest. Der festgesetzten Grunderwerbsteuer wurden ein (Gesamt-)Grundstückswert der beiden Grundstücke iHv 362.145,84 € und für die Anwendbarkeit des Stufentarifes gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG zu berücksichtigende Vorerwerbe mit einem (Gesamt-)Grundstückswert iHv 134.272,16 € zugrunde gelegt.
3 In der dagegen erhobenen Beschwerde brachte der Revisionswerber im Wesentlichen vor, die Vorerwerbe (von seinen Eltern im Jahr 2019 erworbene Grundstücke) seien bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer unrichtig berücksichtigt worden. Das Finanzamt hätte nicht den gesamten Wert der Vorerwerbe berücksichtigen dürfen, sondern nach der jeweils erworbenen wirtschaftlichen Einheit und nach dem jeweiligen Elternteil unterscheiden müssen. Dies hätte dazu geführt, dass der Stufentarif für jeden Elternteil gesondert hätte „verbraucht“ werden können.
4 Der Revisionswerber legte seinen Ausführungen folgende Berechnungen zugrunde: Aufgrund des Vorerwerbes (im Jahr 2019) von seinem Vater in Höhe von 31.606,09 € sei die erste Stufe des Stufentarifs im Verhältnis zu seinem Vater in Höhe von 218.393,91 € noch nicht „verbraucht“. Aufgrund des Vorerwerbes von seiner Mutter (ebenfalls im Jahr 2019) in Höhe von 102.666,07 € sei die erste Stufe des Stufentarifs im Verhältnis zu seiner Mutter in Höhe von 147.333,93 € noch nicht „verbraucht“.
5 Das Grundstück A, mit einem (unstrittigen) Grundstückswert von 229.651,34 €, sei im Jahr 2021 zur Hälfte vom Vater und zur Hälfte von der Mutter erworben worden, womit von jedem Elternteil ein Grundstückswert von 114.825,67 € erworben worden sei. Auch unter Berücksichtigung der Vorerwerbe liege der Erwerb hinsichtlich beider Elternteile noch in der ersten Steuerstufe. Daraus ergebe sich, dass-nach dem Erwerb des Grundstückes A-die erste Steuerstufe im Verhältnis zu seinem Vater in Höhe von 103.568,24 € (218.393,91 €-114.825,67 €) und im Verhältnis zu seiner Mutter in Höhe von 32.508,26 € (147.333,93 €-114.825,67 €) noch nicht verbraucht sei.
6 Das Grundstück B, mit einem (unstrittigen) Grundstückswert von 132.494,50 €, sei ebenfalls im Jahr 2021 zur Hälfte vom Vater und zur Hälfte von der Mutter erworben worden, womit von jedem Elternteil ein Grundstückswert von 66.247,25 € erworben worden sei. Unter Berücksichtigung der Vorerwerbe ergebe sich, dass der Erwerb vom Vater noch zur Gänze in der ersten Steuerstufe liege, der Erwerb von der Mutter hingegen nur in Höhe von 32.508,26 € und mit dem darüber liegenden Wert von 33.738,99 € (66.247,25 €-32.508,26 €) in der zweiten Steuerstufe.
7 Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung ab, woraufhin der Revisionswerber einen Vorlageantrag stellte.
8 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde des Revisionswerbers gemäß § 279 BAO als unbegründet ab und sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.
9 Das Bundesfinanzgericht führte im Wesentlichen aus, der Revisionswerber habe mit im Jahr 2019 abgeschlossenen Übergabsvertrag Grundstücke von seinen Eltern erworben. Die Grunderwerbsteuer für diese Vorerwerbe sei mit zwei Bescheiden zur Gänze mit einem Steuersatz von 0,5% (Steuerstufe 1) wie folgt versteuert worden:
„
„
10 Mit dem verfahrensgegenständlichen Übergabsvertrag hätten die Eltern des Revisionswerbers ihm ihre jeweiligen Hälfteanteile an den beiden Grundstücken A und B übergeben.
11 Unstrittig sei dabei von einem Grundstückswert des Grundstücks A iHv 229.651,34 € und von einem Grundstückswert des Grundstücks B iHv 132.494,50 €, in Summe somit 362.145,84 € auszugehen.
12 Das Finanzamt habe für den Erwerb der Grundstücke A und B die Grunderwerbsteuer vom Grundstückswert iHv 362.145,84 € unter Berücksichtigung der Vorerwerbe mit einem Wert iHv 134.272,16 € wie folgt berechnet:
„
„
13 Nach den Berechnungen des Revisionswerbers in der Beschwerde würden im Ergebnis die Steuerstufen „vertikal und horizontal“ insgesamt 4-mal (1 x pro Elternteil und ½ x pro wirtschaftliche Einheit) „ausgenützt“.
14 In der Beschwerdevorentscheidung habe das Finanzamt die Berechnung der festzusetzenden Grunderwerbsteuer im Detail wie folgt dargelegt:
Vom Vater des Revisionswerbers
„
„
Von der Mutter des Revisionswerbers
„
„
15 In rechtlicher Hinsicht führte das Bundesfinanzgericht-nach Wiedergabe der einschlägigen Aussagen zum Stufentarif und zur Zusammenrechnung bei Vorerwerben gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG in den Gesetzesmaterialien zum StRefG 2015/2016 sowie der auf diese Thematik Bezug nehmenden Aussagen in einem näher genannten Erlass des Bundesministeriums für Finanzen aus dem Jahr 2016-im Wesentlichen aus, im vorliegenden Fall sei unstrittig, dass unentgeltliche Erwerbe vorliegen würden und Vorerwerbe zu berücksichtigen seien. Ebenso unstrittig seien alle vom Finanzamt der Steuerberechnung zugrunde gelegten Werte. Weiters stehe fest, dass der Revisionswerber mit dem verfahrensgegenständlichen Übergabsvertrag aus dem Jahr 2021 durch zwei Erwerbsvorgänge (den Erwerb vom Vater und den Erwerb von der Mutter) den Anspruch auf Übereignung von zwei wirtschaftlichen Einheiten erworben habe.
16 Strittig sei lediglich die Berechnung der Grunderwerbsteuer im Hinblick auf die vorzunehmenden Zusammenrechnungen. Während das Finanzamt den Stufentarif auf den Gesamterwerb-und somit nur einmal-anwende, wolle der Revisionswerber die Steuerstufen pro Erwerbsvorgang und pro wirtschaftliche Einheit mehrfach ausnützen.
17 Die vom Finanzamt vorgenommene Berechnung führe im Ergebnis zu einer Gesamtsteuerbelastung, die jener beim Erwerb sämtlicher Grundstücke von nur einem Übergeber in einem Erwerbsvorgang entsprechen würde. Dieses Ergebnis erscheine im Hinblick auf Zweck und System des mit der Steuerreform 2015/2016 eingeführten § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG schlüssig. Der Zweck sowohl des Stufentarifs als auch der Zusammenrechnungsregeln sprächen massiv gegen eine mehrfache Anwendung der Stufen.
18 Der Stufentarif sei im Ergebnis eine Begünstigung für den unentgeltlichen Erwerb von Grundstücken mit einem Grundstückswert von weniger als 400.000 €; darüber hinaus komme der allgemeine Steuersatz von 3,5% zum Tragen. Ergänzend ordne der Gesetzgeber Zusammenrechnungen an, die vorrangig die Wahl von steuersparenden Modellen bzw. Gestaltungsmöglichkeiten zur Verringerung der Steuerlast verhindern sollen. Die „vertikale“ Zusammenrechnung solle insbesondere verhindern, dass durch die Zerlegung einer Schenkung in mehrere aufeinanderfolgende Zuwendungen die Steuerlast verringert werden könne. Die „horizontale“ Zusammenrechnung diene der Vermeidung einer nicht erwünschten Überbegünstigung bezogen auf den einzelnen Erwerber, dem eine wirtschaftliche Einheit in Teilen zufalle.
19 Aus der Bestimmung des § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG ergebe sich, dass die begünstigende Wirkung des Stufentarifs bei mehreren unentgeltlichen Erwerben zwischen denselben Personen sowie beim sukzessiven Erwerb einer wirtschaftlichen Einheit durch einen Erwerber innerhalb von fünf Jahren nur einmal zur Anwendung kommen solle, wodurch dem Aufsplitten von Erwerben mit dem Ziel der mehrmaligen Inanspruchnahme des Stufentarifes entgegengewirkt werde. Die Bestimmung sei daher so auszulegen, dass nach den Zusammenrechnungen beim Erwerber die einzelnen Steuerstufen insgesamt nur einmal zur Anwendung kämen, sodass der einzelne steuerpflichtige Erwerber letztlich nur hinsichtlich eines unentgeltlichen Erwerbes von Grundvermögen bis 400.000 € begünstigt werde.
20 Es sei daher der Ansicht des Finanzamtes zu folgen, dass „vertikal“ die Steuerstufen jeweils nur anteilsmäßig in Anspruch genommen werden könnten, was auch dazu führe, dass die Steuerbelastung des Erwerbers immer gleich hoch ausfalle, egal ob die „horizontale“ Zusammenrechnung auf Ebene des Vorerwerbes oder danach stattfinde und egal in wie vielen Schritten der Erwerb (innerhalb von 5 Jahren) stattfinde.
21 Die entgegengesetzte Ansicht des Revisionswerbers, wonach sich die Steuerstufen bei jedem Erwerbsvorgang bzw. bei jeder wirtschaftlichen Einheit, somit mehrfach auswirkten, sei abzulehnen, zumal die sich daraus ergebenden Unterschiede in der Steuerlast je nach Anzahl der Zuwendenden und je nach Anzahl der zugewendeten Objekte objektiv nicht zu rechtfertigen seien.
22 Die Zulässigkeit der Revision begründete das Bundesfinanzgericht mit der fehlenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur mit dem StRefG 2015/2016 neu eingeführten Tarifbestimmung des § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG.
23 Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende ordentliche Revision. Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung erstattet und darin die Abweisung der Revision sowie Aufwandersatz beantragt.
24 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
25 Die Revision ist zulässig und begründet.
26 § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2023, BGBl. I Nr. 110, lautete:
„a) Die Steuer beträgt beim unentgeltlichen Erwerb von Grundstücken
-für die ersten 250 000 Euro....................0,5%,
-für die nächsten 150 000 Euro................2%,
-darüber hinaus........................................3,5%
des Grundstückswertes.
Dies gilt auch bei teilentgeltlichen Erwerben, insoweit keine Gegenleistung zu erbringen ist; insoweit eine Gegenleistung zu erbringen ist, gilt Z 3.
Für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes sind von derselben Person an dieselbe Person anfallende Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre, soweit die Steuer nach dieser Litera berechnet wurde, zusammenzurechnen; dabei sind frühere Erwerbe mit ihrem früheren Wert anzusetzen. Für die Berechnung der Fünfjahresfrist ist jeweils auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld abzustellen. Eine Zusammenrechnung hat auch dann zu erfolgen, wenn-durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge-eine wirtschaftliche Einheit oder Teile einer wirtschaftlichen Einheit innerhalb der Fünfjahresfrist an dieselbe Person anfällt.“
27 Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016), BGBl. I Nr. 118/2015, wurden die Bestimmungen über die Bemessungsgrundlage und über den Tarif der Grunderwerbsteuer umfassend umgestaltet. Dabei wurde u.a. ein neuer „Stufentarif“ für-näher definierte-unentgeltliche (bzw. teilentgeltliche) Erwerbe eingeführt, um diese gegenüber entgeltlichen Erwerben zu begünstigen (vgl. dazu die Gesetzesmaterialien zum StRefG 2015/2016, ErlRV 684 BlgNR 25. GP 4, 37).
28 Der in § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG geregelte-seit seiner Einführung inhaltlich unveränderte-Stufentarif sieht beim unentgeltlichen (bzw. teilentgeltlichen hinsichtlich des unentgeltlichen Teils) Erwerb von Grundstücken drei verschiedene Tarifstufen (Steuersätze) vor, die jeweils auf einen Teil der Bemessungsgrundlage (Grundstückswert) zur Anwendung kommen. Die Steuer beträgt dabei für die ersten 250.000 Euro 0,5%, für die nächsten 150.000 Euro 2%, und darüber hinaus 3,5% des Grundstückswertes des erworbenen Grundstückes.
29 Ergänzend ist in § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG vorgesehen, dass bei der Anwendung des Stufentarifs Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre, bei denen ebenfalls der Stufentarif zur Anwendung gekommen ist, Berücksichtigung finden müssen. In diesem Fall findet eine „Zusammenrechnung“ statt.
30 Im Ministerialentwurf zum StRefG 2015/2016 (129/ME 25. GP) war ursprünglich nur eine Zusammenrechnung von Erwerben „zwischen denselben“ natürlichen Personen vorgesehen; die Regelung lautete dabei wie folgt:
„Für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes sind Erwerbe zwischen denselben natürlichen Personen innerhalb der letzten fünf Jahre, soweit die Steuer nach dieser Litera berechnet wurde, zusammenzurechnen; dabei sind frühere Erwerbe mit ihrem früheren Wert anzusetzen.“
31 In den Erläuterungen zum Ministerialentwurf (129/ME 25. GP 33) wurde dazu ausgeführt, dass „für die Ermittlung der Grunderwerbsteuer nach dem Stufentarif [...] alle unentgeltlichen Erwerbe bzw. unentgeltlichen Teile von teilentgeltlichen Erwerben berücksichtigt werden“ sollten, die „zwischen denselben Personen innerhalb von fünf Jahren stattgefunden haben“. Eine „Zusammenrechnung“ sollte „somit auch dann vorgenommen werden, wenn die Erwerbe gleichzeitig (z.B. mit einem Schenkungsvertrag) erfolgen“.
32 In der Regierungsvorlage zum StRefG 2015/2016 (684 BlgNR 25. GP) wurde die Zusammenrechnungsbestimmung im Vergleich zur im Ministerialentwurf vorgesehenen Fassung dahingehend angepasst, dass anstatt „Erwerbe zwischen denselben natürlichen Personen“ einzubeziehen, „von derselben Person an dieselbe Person anfallende Erwerbe“ abgestellt wurde; weiters wurde folgender Satz ergänzt: „Eine Zusammenrechnung hat auch dann zu erfolgen, wenn-durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge-eine wirtschaftliche Einheit innerhalb der Fünfjahresfrist an dieselbe Person anfällt.“ Diese geänderte Fassung des § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG wurde schließlich unverändert beschlossen und mit BGBl. I Nr. 118/2015 kundgemacht.
33 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (ErlRV 684 BlgNR 25. GP 38) wurde zu diesen Änderungen gegenüber dem Ministerialentwurf festgehalten, dass eine Zusammenrechnung „sowohl bei Erwerben durch und von natürlichen Personen als auch durch und von Personen-oder Kapitalgesellschaften erfolgen“ solle, wobei nur Erwerbe „in die gleiche Richtung“ zusammengerechnet würden. Weiters solle eine Zusammenrechnung „auch dann erfolgen, wenn eine Person von zwei oder mehreren Personen zum selben Zeitpunkt oder sukzessive eine wirtschaftliche Einheit erwirbt“.
34 Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015), BGBl. I Nr. 163/2015, wurde im letzten Satz des § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG die Wortfolge „eine wirtschaftliche Einheit“ durch die Wortfolge „eine wirtschaftliche Einheit oder Teile einer wirtschaftlichen Einheit“ ersetzt. Diese Änderung solle „lediglich klarstellen, dass die Zusammenrechnung auch dann erfolgt, wenn ein Erwerber innerhalb von 5 Jahren einen Anteil an einer wirtschaftlichen Einheit durch mehr als einen Erwerbsvorgang erhält“ (ErlRV 896 BlgNR 25. GP 14).
35 Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2023, BGBl. I Nr. 110/2023, kundgemacht am 21. Juli 2023, wurden schließlich die Bestimmungen über die Zusammenrechnung in § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG wie folgt neu gefasst:
„Folgende Erwerbsvorgänge eines Erwerbers innerhalb der letzten fünf Jahre sind durch Zusammenrechnung als Vorerwerbe für die Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Erwerbe von derselben Person an den Erwerber (vertikale Zusammenrechnung) sowie Erwerbe einer wirtschaftlichen Einheit oder Teile einer wirtschaftlichen Einheit-durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge-durch den Erwerber (horizontale Zusammenrechnung), jeweils soweit die Steuer nach dieser Litera berechnet wurde. Dabei sind frühere Erwerbe mit ihrem früheren Wert anzusetzen. Für die Berechnung der Fünfjahresfrist ist jeweils auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld abzustellen. Werden Erwerbsvorgänge gleichzeitig verwirklicht, hat der Steuerschuldner die Reihenfolge für die Erfassung als Vorerwerb im Rahmen der Abgabenerklärung oder Selbstberechnung bekannt zu geben.“
Gemäß § 18 Abs. 2u zweiter Satz GrEStG tritt § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 110/2023 mit dem der Kundemachung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag in Kraft.
36 Nach den Gesetzesmaterialien (ErlRV 2086 BlgNR 27. GP 3, 29) solle damit „die Bestimmung zur Zusammenrechnung neugefasst werden, ohne den Inhalt zu verändern“. Es solle eine „Klarstellung für die in der Praxis schwierig lösbaren Fälle des Aufeinandertreffens der beiden Arten der Zusammenrechnung im selben Erwerbsvorgang festgelegt werden“. Beim „Aufeinandertreffen dieser Arten“ sei es „in der Praxis zu einigen Fragestellungen und unterschiedlichsten Lösungen“ gekommen, sodass „klargestellt“ werden sollte, dass „die Arten der Zusammenrechnung immer aus Sicht des Erwerbers zu sehen“ seien. Außerdem solle geregelt werden, dass in jenen Fällen, in denen „Erwerbsvorgänge in derselben Urkunde festgehalten werden und demnach gleichzeitig geschehen, der Steuerschuldner die Reihenfolge für die Zusammenrechnung festlegen“ müsse. Bisher sei diese „Festlegung in der Praxis oft zufällig“ erfolgt, weshalb „den Betroffenen unklar“ gewesen sei, wieso den Steuerschuldnern der unterschiedlichen Erwerbsvorgänge unterschiedlich hohe GrESt-Beträge vorgeschrieben worden seien. Dadurch solle die „Transparenz“ erhöht werden, es würden sich „keine inhaltlichen Änderungen“ ergeben.
37 Den Gesetzesmaterialien zum StRefG 2015/2016 sind keine Aussagen zum steuersystematischen Hintergrund der Zusammenrechnungsbestimmungen zu entnehmen. Das Bundesfinanzgericht-und in ähnlicher Weise das Finanzamt in der Revisionsbeantwortung-geht davon aus, die Zusammenrechnung solle vorrangig die Wahl von „steuersparenden Modellen bzw. Gestaltungsmöglichkeiten“ zur Verringerung der Steuerlast verhindern. Im Schrifttum wird dazu-teilweise unter Verweis auf ähnliche Bestimmungen im ErbStG, teilweise nur zur ersten Variante der Zusammenrechnung-die Ansicht vertreten, Sinn und Zweck der Zusammenrechnung sei die Vermeidung der „Minimierung der Grunderwerbsteuerbelastung durch das Aufsplitten von Erwerben“ ( Bodis/Fiala/Lattner/Ofner , Änderungen im Grunderwerbsteuergesetz, in Mayr/Lattner/Schlager , SWK-Spezial Steuerreform 2015/16, Rz 3.1.7.), die „Einschränkung von progressionsmindernden Gestaltungen“ ( Lattner , SWK 2016, 856) bzw. die Verhinderung „unerwünschte[r] Gestaltungen, etwa im Sinne der Aufsplittung von Erwerbsvorgängen“ ( Petritz Klar/Petritz , taxlex 2015, 272); es solle verhindert werden, dass „durch die Zerlegung einer Schenkung in mehrere aufeinander folgende Zuwendungen die Steuerlast verringert werden“ könne ( Fellner , Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 15 , § 7 Rz 12).
38 Diese Ansicht wird vom Verwaltungsgerichtshof geteilt. Es erscheint offenkundig, dass der Gesetzgeber die Anwendbarkeit des Stufentarifes, die eine Begünstigung unentgeltlicher Erwerbe darstellt (vgl. erneut ErlRV 684 BlgNR 25. GP 4, 37), innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren in den beiden gesetzlich geregelten Fällen einschränken wollte. Bei isolierter Besteuerung jedes einzelnen Erwerbs nach dem Stufentarif-somit ohne Berücksichtigung von Vorerwerben-würde sich nämlich die begünstigende Wirkung der ersten beiden Tarifstufen jedes Mal im vollen Ausmaß auswirken. Damit würde-jedenfalls bei einer ausreichend hohen Bemessungsgrundlage (Grundstückswert)-evidentermaßen ein Anreiz entstehen, einen geplanten Grundstückserwerb auf mehrere Erwerbsvorgänge aufzuteilen. Angesichts dessen, dass der Stufentarif nur bei teil-oder unentgeltlichen Erwerben und damit in erster Linie unter nahen Angehörigen bzw. stets-aufgrund der gesetzlichen Fiktion gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. c GrEStG-innerhalb des in § 26a Abs. 1 Z 1 GGG definierten Familienkreises zur Anwendung kommt, wäre eine derartige Aufteilung in der Regel auch bewerkstelligbar.
39 Die Zusammenrechnungsbestimmungen sollen derartigen Aufteilungen entgegenwirken, indem innerhalb des definierten Zeitraums von fünf Jahren (Zusammenrechnungszeitraum) der Stufentarif nur einmal zur Anwendung kommt, wenn von derselben Person mehrfach erworben wird oder ein Grundstück (eine wirtschaftliche Einheit) sukzessive erworben wird. In diesen Fällen soll die begünstigende Wirkung des Stufentarifs nur einmal eintreten.
40 Zu berücksichtigen ist allerdings, dass nach dem Gesetzeswortlaut die Zusammenrechnungsbestimmungen nicht nur dann zur Anwendung kommen, wenn tatsächlich eine bewusste, geplante „Aufteilung“ eines Grundstückserwerbs, die als „unerwünschte Gestaltung“ eingestuft werden könnte, erfolgt. Vielmehr findet eine Zusammenrechnung stets statt, wenn die gesetzlich definierten Voraussetzungen-Erwerb von derselben Person bzw. sukzessiver Erwerb eines Grundstücks und zwar jeweils innerhalb von fünf Jahren-erfüllt sind, unabhängig davon, ob der „aufgeteilte“ Erwerb von vornherein geplant war oder zufällig (etwa im Fall von Erwerben von Todes wegen) erfolgt.
41 Wie das Finanzamt in der Revisionsbeantwortung zutreffend darlegt, sind den gesetzlichen Bestimmungen-entgegen der vom Revisionswerber vertretenen Rechtsansicht-weder ein Verhältnis der beiden Fälle der Zusammenrechnung zueinander, etwa in der Form eines Anwendungsvorrangs, noch die genaue Vorgehensweise der Zusammenrechnung bei Zusammentreffen der beiden Fälle-wie vorliegend-zu entnehmen. Vor dem dargestellten Hintergrund des Zwecks der Berücksichtigung von Vorerwerben bei der Anwendung des Stufentarifs gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG sind die Zusammenrechnungsbestimmungen aber jedenfalls einer Auslegung zugänglich und-anders als der Revisionswerber vermeint-nicht derart „unklar und unbestimmt“, dass verfassungsrechtliche Bedenken aufkommen würden.
42 Wie bereits dargelegt, bezweckt die Berücksichtigung früherer Erwerbe von derselben Person (nach § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG in der-im Revisionsfall nicht anwendbaren-Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2023 als „vertikale Zusammenrechnung“ bezeichnet) die mehrfache Anwendbarkeit des Stufentarifs innerhalb der Fünfjahresfrist zu unterbinden: Werden innerhalb dieser Frist mehrere Grundstücke bzw. Grundstücksanteile von derselben Person erworben, soll der Stufentarif insgesamt nur einmal zur Anwendung kommen.
43 Der angeordneten Zusammenrechnung beim sukzessiven Erwerb-durch zwei oder mehrere Erwerbsvorgänge-eines eine wirtschaftliche Einheit darstellenden Grundstücks innerhalb der Fünfjahresfrist (nach § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG in der-im Revisionsfall nicht anwendbaren-Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 2023 als „horizontale Zusammenrechnung“ bezeichnet) ist andererseits unzweifelhaft die Bedeutung beizumessen, den Stufentarif für dieses Grundstück nur einmal zur Anwendung zu bringen, unabhängig davon, durch wie viele Erwerbsvorgänge dieser Erwerb erfolgt bzw. von wie vielen unterschiedlichen Personen die Grundstücksanteile erworben werden. Diese Form der Zusammenrechnung kann allerdings nur beim sukzessiven Erwerb eines Grundstücks von verschiedenen Personen Bedeutung haben, weil ansonsten ohnehin die erste Form der Zusammenrechnung („vertikale Zusammenrechnung“) zur Anwendung käme und eine mehrfache Auswirkung des Stufentarifs von vornherein nicht denkbar wäre.
44 Beiden Formen der Zusammenrechnung ist zudem gemein, dass sie-wie sich aus den Gesetzesmaterialien eindeutig ergibt (vgl. ErlRV 684 BlgNR 25. GP 38)-auch dann zur Anwendung kommen, wenn die betreffenden Erwerbe nicht nacheinander, sondern gleichzeitig stattfinden. Eine andere Sichtweise würde dem dargelegten Zweck der Zusammenrechnungsbestimmungen widersprechen, hätte dies schließlich erst recht zur Folge, dass die Besteuerung des Grundstückserwerbs durch entsprechende Ausgestaltung-wiewohl nicht „Aufteilung“, sondern „Zusammenballung“-der Erwerbsvorgänge beeinflusst werden könnte.
45 Die vom Revisionswerber vertretene Sichtweise, dass die jeweilige Wirkungsweise der beiden Formen der Zusammenrechnung miteinander „nicht kompatibel“ wäre, wird vom Verwaltungsgerichtshof indes nicht geteilt.
46 Es kann auch nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber Fälle, in denen es zu einem-wie vom Bundesfinanzgericht bezeichnet-„Zusammentreffen“ dieser beiden Formen der Zusammenrechnung kommt, nicht bedacht hätte. Dies ist schon deshalb auszuschließen, weil-wie bereits ausgeführt-die Zusammenrechnung beim sukzessiven Erwerb eines Grundstücks ausschließlich dann zur Anwendung kommt, wenn die Grundstücksanteile von verschiedenen Personen erworben werden. Damit liegt es aber auf der Hand, dass in derartigen Fällen auch frühere Erwerbe von diesen Personen berücksichtigt werden könnten.
47 Von diesen Erwägungen ausgehend, hat die Berücksichtigung von Vorerwerben beim Zusammentreffen der beiden Formen der Zusammenrechnung derart zu erfolgen, dass für jedes durch einen oder durch mehrere Vorgänge erworbene Grundstück (bzw. wirtschaftliche Einheit) zunächst der Grundsatz zu beachten ist, wonach der Stufentarif nur einmal zur Anwendung gelangen kann. Dies bedeutet, dass auch wenn beispielsweise-wie auch im vorliegenden Revisionsfall-von zwei verschiedenen Personen jeweils Hälfteanteile an einem Grundstück erworben werden, der Stufentarif nur einmal zur Anwendung kommen kann, wiewohl es sich dabei um zwei Erwerbsvorgänge handelt. Bei der Anwendung des Stufentarifs müssen in weiterer Folge früherer Erwerbe von diesen Personen berücksichtigt werden.
48 Die vom Bundesfinanzgericht-und ebenso vom Finanzamt-vertretene Vorgehensweise bei der Berücksichtigung der Vorerwerbe in der Art, dass sämtliche Vorerwerbe so behandelt werden, als wären sie von einer einzigen Person erfolgt (somit im Ergebnis ein einziger Vorerwerb von einer einzigen Person fingiert wird), findet allerdings in den gesetzlichen Bestimmungen keine Deckung.
49 In § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG (idF vor dem Abgabenänderungsgesetz 2023) ist ausschließlich vorgesehen, dass „von derselben Person an dieselbe Person anfallende Erwerbe innerhalb der letzten fünf Jahre“ zu berücksichtigen sind. Eine „gemeinsame“ Berücksichtigung von Vorerwerben von verschiedenen Personen sieht das Gesetz hingegen nicht vor. Ob oder allenfalls inwieweit die im vorliegenden Revisionsfall nicht zur Anwendung kommenden, mit dem Abgabenänderungsgesetz 2023 neu gefassten Bestimmungen über die Zusammenrechnung Abweichendes regeln, kann dahingestellt bleiben.
50 Dies kann im Ergebnis dazu führen, dass der Stufentarif in derartigen Fallkonstellationen-somit bei Zusammentreffen der beiden Formen der Zusammenrechnung-(innerhalb des fünfjährigen Zusammenrechnungszeitraums) mehrfach zur Anwendung kommt. Weder dem klaren Gesetzeswortlaut noch den Gesetzesmaterialien kann entnommen werden, dass ein derartiger Effekt vom Gesetzgeber unerwünscht wäre bzw. dem Sinn und Zweck der Zusammenrechnungsbestimmungen entgegenstünde oder diese Bestimmungen gar-so das Bundesfinanzgericht-ad absurdum geführt würden.
51 Demnach sind bei der-beispielsweise in Bezug auf das von zwei Personen jeweils zur Hälfte erworbene Grundstück insgesamt nur einmaligen-Anwendung des Stufentarifs („Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes“) für jeden der beiden Erwerbe nur Vorerwerbe von der jeweiligen Person zu berücksichtigen.
52 Diese Vorgehensweise setzt zunächst allerdings zwingend eine „Aufteilung“ oder Zuordnung der jeweiligen Stufen des Stufentarifs auf die jeweiligen Erwerbe voraus, könnte doch ansonsten nicht sichergestellt werden, dass der jeweilige Vorerwerb auch nur beim neuerlichen Erwerb von derselben Person Berücksichtigung findet. Angesichts des Zwecks der Zusammenrechnungsbestimmungen, der wie bereits ausgeführt auch beim Zusammentreffen der beiden Formen der Zusammenrechnung zu beachten ist, erscheint es sachgerecht, diese Aufteilung im Verhältnis des als Bemessungsgrundlage heranzuziehenden Werts (Grundstückswert) der erworbenen Grundstücksanteile vorzunehmen. Werden somit beispielsweise-wie im vorliegenden Revisionsfall-zwei Hälfteanteile an einem Grundstück erworben, könnte der Stufentarif ebenfalls für beide Erwerbe jeweils lediglich zur Hälfte Berücksichtigung finden.
53 Im vorliegenden Fall hat der Revisionswerber-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts-im Jahr 2019 Grundstücke bzw. Grundstücksanteile von seinen Eltern erworben. Diese Vorerwerbe sind bei den verfahrensgegenständlichen Erwerbsvorgängen des Revisionswerbers im Jahr 2021 derart zu berücksichtigen, dass die Vorerwerbe vom Vater ausschließlich bei den neuerlichen Erwerben vom Vater und vice versa die Vorerwerbe von der Mutter ausschließlich bei den neuerlichen Erwerben von der Mutter im Rahmen der Anwendung des Stufentarifs in Abzug zu bringen sind. Dies entspricht dem Grunde nach der vom Revisionswerber (im Rahmen der Beschwerde) zur Anwendung gebrachten Berechnungsmethode.
54 Das angefochtene Erkenntnis war daher wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.
Wien, am 21. April 2026
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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