Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn sowie die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des H Z in L, vertreten durch Dr. Michael Kotschnigg, Steuerberater in 1220 Wien, Stadlauer Straße 39/1/Top 12, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. Februar 2022, Zl. RV/2100501/2015, betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Revisionswerber, der in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung erklärte, hat nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) darüber hinaus in das „Anlagesystem“ des Finanzberaters X investiert, über das Anlegenden zwei Arten von Kapitalveranlagungen angeboten wurden, nämlich einerseits der Erwerb von börsennotierten Substanzgenussscheinen der M AG und andererseits die Veranlagung in einer so genannten „Barschiene“, bei der die Anlegenden Bargeld an den Finanzberater X übergaben und sich im Gegenzug dafür an angeblich in dessen persönlichem Besitz befindlichen Genussscheinen beteiligen konnten (vgl. dazu bereits VwGH 18.5.2020, Ra 2018/15/0090).
2 Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung kam die Prüferin zum Ergebnis, dass der Revisionswerber im Streitzeitraum aus dieser Veranlagung Einkünfte aus Kapitalvermögen bezogen habe.
3 Bezüglich des Zinszuflusses stellte die Prüferin fest, dass bis zum Zusammenbruch des Anlagemodells jedenfalls die Beträge laut monatlichen Mitteilungen jederzeit zu Geld gemacht hätten werden können. Durch den freiwilligen Entschluss, die Kapitaleinkünfte zu reinvestieren zum Teil seien die Erträgnisse bar ausbezahlt worden (Teilauszahlungen in Höhe von 8.198,60 € im September 2007, 3.636,44 € im Dezember 2007, 14.000 € im März 2008 und 7.000 € im September 2008) habe der Revisionswerber über den Betrag verfügt, und sei ihm dieser im Sinne des § 19 EStG 1988 zugeflossen. Der Zufluss der Einkünfte erfolge dann, wenn der Investor rechtlich und wirtschaftlich darüber verfügen könne. Bei Zinsauszahlungen sei dies der Zeitpunkt der Geldannahme. Entscheide sich der Investor für die Wiederveranlagung, liege ein Zufluss durch Verfügung vor, und zwar zum Zeitpunkt der Willensbildung, das Geld im Veranlagungstopf zu belassen.
4 Mangels Aufzeichnungen über die tatsächlichen Einzahlungen sowie erhaltenen Zinszahlungen wurden die monatlichen Zinszahlungen von der Prüferin aufgrund der vorhandenen Urkunden (insbesondere Mitteilungen des Finanzberaters, Vorhaltsbeantwortung) gemäß § 184 BAO geschätzt, wobei die monatlichen Zinsen wie vertraglich vereinbart unter Anwendung des veröffentlichten Indizes der börsennotierten M Wertpapiere ermittelt wurden.
5 Das Finanzamt folgte der Prüferin, verfügte die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 und erließ den Feststellungen der Prüferin entsprechende Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008.
6 Einer Beschwerde gegen die im Anschluss an die Außenprüfung ergangenen Bescheide gab das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung keine Folge, woraufhin der Revisionswerber die Vorlage der Beschwerde an das BFG beantragte.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, änderte das BFG die Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre lediglich hinsichtlich der Höhe der zugerechneten Zinsbeträge ab. Begründend führte es insbesondere aus, gegenständlich sei das „Anlagesystem“ des Finanzberaters X, konkret jene Veranlagungsform, bei der die Anlegenden Geld, das in der Regel bar übergeben worden sei, im Rahmen der so genannten „Barschiene“ veranlagt hätten. Die „Barschiene“ sei schon Gegenstand mehrerer Verfahren vor dem BFG gewesen. Wie in diesen Verfahren und auch im vorliegenden Fall festgestellt, habe X zwei Arten von Kapitalveranlagungen angeboten: einerseits den Erwerb von börsennotierten Substanzgenussscheinen der M AG, bei dem den Anlegenden M Zertifikate übergeben worden seien; andererseits die Veranlagung in der so genannten „Barschiene“, bei der die Anlegenden Bargeld an X übergeben und im Gegenzug dafür bis 2007 Übernahmebestätigungen und ab dem Jahr 2008 Treuhandverträge erhalten hätten. Bei Veranlagungen im Rahmen der „Barschiene“ hätten jederzeit Gelder in beliebiger Höhe eingezahlt, aber auch wieder herausgenommen werden können. Weder bei der Ein noch bei der Auszahlung seien Kosten oder Spesen (z.B. Agio) angefallen. Die „Wertsteigerungen“ aus dieser Veranlagung hätten sich an den Erträgen orientiert, die die Substanzgenussscheine der M AG erbracht hätten. Die Anlegenden hätten wählen können, ob sie sich die Zuwächse in bar auszahlen lassen (Auszahlungsvariante) oder weiter hätten veranlagen wollen (Ansparungs , bzw. Thesaurierungsvariante).
8 Das „zur bestmöglichen Veranlagung“ hingegebene Bargeld des Revisionswerbers habe laut Übernahmebestätigungen dem Ankauf von als „Zertifikaten“ bezeichneten Genussscheinen bzw. laut den ab 2008 die Übernahmebestätigungen ablösenden Treuhandaufträgen der „Veranlagung von Substanzgenussscheinen“ [bei der M AG] und damit deren Ankauf dienen sollen. Weder aus der Diktion in den Übernahmebestätigungen noch aus jenen des Treuhandauftrags lasse sich jedoch eine „Beteiligung“ an den angeblich im Eigenbesitz des Finanzberaters X befindlichen M-Substanzgenussscheine erkennen.
9 Da der Finanzberater X auch nicht über die angeblichen 12.000 Stück M Substanzgenussscheine verfügt habe, könne es sich bei den in den monatlichen Mitteilungen ausgewiesenen „Wertsteigerungs“ Gutschriften in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO nicht um Wertsteigerungen und somit nicht um einen Substanzgewinn, sondern nur um die Rendite, dh einkommensteuerlich um den tatsächlichen Ertrag des eingesetzten Kapitals handeln. Diese Erträge seien als Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu beurteilen. Die dem Revisionswerber zugesicherte, monatliche Verzinsung des hingegebenen Geldbetrages sei wenngleich sie anders (nämlich als „Wertsteigerung“) bezeichnet worden sei auch tatsächlich gutgeschrieben worden, wie sich dies aus den vorliegenden Mitteilungen ergebe.
10 Aus dem hg. Erkenntnis vom 18. Mai 2020, Ra 2018/15/0090, leitete das BFG ab, dass bei Ermittlung des korrekten Zuflusszeitpunktes der Zinserträge nicht die „Mitteilung von Depotgewinnen“ als Zuflusszeitpunkt zu werten sei und für die richtige Schätzung der Höhe der Zinseinkünfte nicht nur der erstmalige Kapitaleinsatz heranzuziehen sei, sondern dass Feststellungen zu einer allfälligen Wiederveranlagung zu treffen seien.
11 Aus dem Verfahrensgang und dem festgestellten Sachverhalt sei für das BFG ersichtlich, dass der Revisionswerber in unregelmäßigen Abständen Verfügungen in Form von Ein und Auszahlungen getroffen habe. Aus den Mitteilungen des Finanzberaters sei ableitbar, dass bei jeder Ein und Rückzahlung auch die bis dahin bestandene Übernahmebestätigung (bis Ende 2007) bzw. der bis dahin bestandene Treuhandauftrag (ab 2008) eingelöst und eine neue Übernahmebestätigung bzw. ein neuer Treuhandauftrag abgeschlossen worden sei. Die Kaufsumme der neuen Übernahmebestätigung bzw. des neuen Treuhandauftrags habe sich aus der vorangehenden Kaufsumme zuzüglich/abzüglich der Ein /Auszahlung zuzüglich des Betrags, welcher sich aus der kumulierten Wertsteigerung ergeben habe, zusammengesetzt.
12 Hinsichtlich des Zuflusses von Zinserträgen gemäß § 19 EStG 1988 sei festzuhalten, dass dieser auf zwei Arten erfolgt sei: Einerseits seien Zinsen bar ausgezahlt worden, andererseits seien sie wiederveranlagt worden. Barauszahlungen seien im September 2007, Dezember 2007, März 2008 und September 2008 ausgehend vom jeweils ausgewiesenen Depotwert, welcher sich aus dem eingezahlten Kapital als auch aus dem Ertrag in Form der bis zu diesem Zeitpunkt thesaurierten Zinsen zusammengesetzt habe, erfolgt, wobei Zahlungen des Schuldners vom BFG mangels ausdrücklicher anderer Widmungserklärung (Hinweis auf § 1416 ABGB) zuerst auf die Zinsen und dann auf das Kapital verrechnet worden seien. Hinsichtlich der nicht ausbezahlten Rendite sei die Thesaurierung vereinbart gewesen.
13 Das Erkenntnis des BFG enthält sodann eine ausführliche tabellarische Darstellung der für die einzelnen Streitjahre errechneten Zinserträge einschließlich einer Erklärung des vom BFG angewandten Berechnungsmodus.
14 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision. Zu ihrer Zulässigkeit bringt die Revision vor, im Revisionsfall seien Tatsachen entgegen der hg. Rechtsprechung ohne Beweiswürdigung festgestellt worden und das angefochtene Erkenntnis stehe „in gehäuftem Maße mit sich selbst in unüberbrückbarem Widerspruch“. Darüber hinaus seien „bis zur Neufassung des § 27 EStG 1988 durch Art 58 Z 9 BBG 2011, BGBl I 2010/111, [...] bloße Wertsteigerungen nicht steuerbar“ und solche steuerneutralen Wertsteigerungen lägen auch hier vor. Sekundäre Feststellungsmängel beträfen die Person des Finanzberaters. Trotz vorhandener Hinweise auf seine Zugehörigkeit zur M Gruppe werde er als ein eigenes fremdes Veranlagungsvehikel „hingestellt“. Die angestrebten und beauftragten Investitionen des Revisionswerbers in Zertifikate der M AG seien in eine Darlehenskonstruktion umgedeutet worden, obwohl die vorliegenden Unterlagen gegen das Vorliegen einer solchen Konstruktion sprächen. Das BFG habe den Parteiwillen nicht ermittelt und sei insoweit dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. Mai 2020, Ra 2018/15/0090, nicht gefolgt.
15 Mit diesem Vorbringen wird keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iSd Art. 133 Abs. 4 B VG aufgezeigt.
16 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
17 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
18 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
19 Wie der Verwaltungsgerichtshof zu dem seit der Verwaltungsgerichtsbarkeits Novelle 2012 geltenden Revisionsmodell bereits vielfach ausgesprochen hat, ist in den Zulässigkeitsgründen einer außerordentlichen Revision konkret auf die vorliegende Rechtssache bezogen darzulegen, welche Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung der Verwaltungsgerichtshof in einer Entscheidung über die Revision zu lösen hätte und in welchen Punkten die angefochtene Entscheidung von welcher Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht bzw. konkret welche Rechtsfrage der Verwaltungsgerichtshof uneinheitlich oder noch gar nicht beantwortet hat (vgl. für viele VwGH 5.3.2020, Ra 2020/15/0016, mwN).
20 Dazu reicht es nicht, Rechtssätze zu zitieren und Verstöße gegen diese in den Raum zu stellen, ohne fallbezogen darzulegen, worin genau die behaupteten Abweichungen von der hg. Rechtsprechung nach Ansicht der Revision zu sehen sein sollen.
21 Werden Verfahrensmängel als Zulassungsgründe ins Treffen geführt, muss zudem auch schon in der abgesonderten Zulässigkeitsbegründung die Relevanz dieser Verfahrensmängel, weshalb also bei Vermeidung des Verfahrensmangels in der Sache ein anderes, für den Revisionswerber günstigeres Ergebnis hätte erzielt werden können, dargetan werden. Dies setzt voraus, dass auch in der gesonderten Begründung für die Zulässigkeit der Revision zumindest auf das Wesentlichste zusammengefasst jene Tatsachen dargestellt werden, die sich bei Vermeidung des Verfahrensfehlers als erwiesen ergeben hätten (vgl. VwGH z.B. 19.5.2021, Ra 2020/15/0074, mwN).
22 Eine im Rahmen der gesonderten Darstellung der Gründe für die Zulässigkeit der Revision nicht weiter substantiierte Behauptung von Verfahrensmängeln reicht demnach nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht aus, um eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung aufzuzeigen (vgl. VwGH 22.3.2018, Ra 2016/15/0033, mwN).
23 Die vorliegende Revision wendet sich in ihrem Zulässigkeitsvorbringen sehr pauschal gegen das angefochtene Erkenntnis des BFG und tritt insbesondere der Deutung des Investments des Revisionswerbers als ein darlehensähnliches Geschäft entgegen.
24 Diese Deutung stößt allerdings entgegen der Darstellung der Revision zu einer Entfernung vom „realen“ Sachverhalt und Parteiwillen schon deswegen auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden grundsätzlichen Bedenken, weil für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen gemäß § 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend ist. In diesem Zusammenhang ist auch darauf zu verweisen, dass es im Abgabenverfahren nicht auf den von den Parteien intendierten Sachverhalt, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt (§ 115 BAO). Der Revisionswerber hat nach den insoweit unstrittigen Feststellungen des BFG nie Substanzgenussscheine der M AG ausgehändigt erhalten. Auch X hat über keine Zertifikate der M AG verfügt, an welchen eine (Unter)Beteiligung möglich gewesen wäre, womit der im Abgaben und Beschwerdeverfahren wiederholt behaupteten Beteiligung des Revisionswerbers an Zertifikaten der M AG der Boden entzogen ist (vgl. auch VwGH 5.5.2022, Ra 2022/15/0030, zu einem Fall mit Involvierung desselben Finanzberaters).
25 Soweit sich die Revision letztlich gegen die Beweiswürdigung des BFG an sich wendet, ist darauf hinzuweisen, dass der Verwaltungsgerichtshof als Rechtsinstanz zu deren Überprüfung grundsätzlich nicht berufen ist. Die Beweiswürdigung ist nur dahingehend der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes unterworfen, ob der maßgebliche Sachverhalt ausreichend ermittelt wurde und ob die dabei angestellten Erwägungen schlüssig sind. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt in Zusammenhang mit der Beweiswürdigung lediglich dann vor, wenn das Verwaltungsgericht die Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden unvertretbaren Weise vorgenommen hat (vgl. z.B. VwGH 10.5.2021, Ra 2021/15/0031, mwN). Eine derartige Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung zeigt die Revision jedoch nicht auf.
26 Dass die in den einzelnen Streitjahren dem Revisionswerber vom BFG zugerechneten Zinseinkünfte diesem zu diesen Zeitpunkten gar nicht zugeflossen wären, behauptet die Revision nicht.
27 Auch dem im Detail vom BFG erläuterten Berechnungsmodus hinsichtlich der in den einzelnen Streitjahren steuerpflichtigen Zinseinkünfte, mit dem das BFG gerade den Vorgaben des hg. Erkenntnisses vom 18. Mai 2020, Ra 2018/15/0090, gerecht zu werden suchte und mit dem es überdies eine Aufteilung der erfolgten Teilauszahlungen in (vorrangig anzunehmende) Auszahlungen bisheriger Zinsen und im Übrigen in Kapitalrückzahlungen vornahm, tritt die Revision nicht entgegen.
28 In der Revision werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 10. Mai 2022
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