Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und Senatspräsident Dr. Nowakowski sowie die Hofräte MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision der M GmbH Co KG in Liquidation in W, vertreten durch die Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Parkring 2, gegen den Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 18. Oktober 2018, Zl. RS/7100025/2018, betreffend Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO (Prüfungsauftrag gemäß § 148 BAO iVm § 99 FinStrG), zu Recht erkannt:
Der angefochtene Beschluss wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Die Revisionswerberin, eine Kommanditgesellschaft (deren einziger unbeschränkt haftender Gesellschafter eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist), wurde im März 2011 im Firmenbuch "infolge beendeter Liquidation" gelöscht.
2 Bei der Revisionswerberin fand zuletzt eine Außenprüfung iSd § 147 BAO für Umsatzsteuer und einheitliche Gewinnfeststellung der Jahre 2010 bis 2012 statt (Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 28. April 2015). Im Anschluss daran ergingen am 16. Juni 2015 Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2010 und 2011 sowie betreffend Feststellung von Einkünften 2010.
3 Mit 28. Juni 2017 erging vom belangten Finanzamt an die Revisionswerberin ein "Bescheid über einen Prüfungsauftrag". Darin wurde ausgeführt, die Revisionswerberin habe eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG zu dulden und ihren Mitwirkungspflichten gegenüber den mit der Prüfung beauftragten, näher genannten Personen nachzukommen. Gegenstand der Außenprüfung und der finanzstrafrechtlichen Prüfung seien Umsatzsteuer und "Feststellungsverfahren" der Jahre 2006 bis 2011. Es wurde darauf hingewiesen, dass bei der Revisionswerberin der Verdacht der Abgabenhinterziehung für die Jahre 2006 bis 2011 aufgrund der Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitsverpflichtung und das Bewirken einer Steuerverkürzung bestehe.
4 Im "Beiblatt zum Prüfungsauftrag" wurde festgehalten, für die Revisionswerberin sei trotz Vorladung am 3. Juli 2017 niemand erschienen.
5 Die Revisionswerberin beantragte mit Eingabe einer Wirtschaftstreuhand GmbH (der der Prüfungsauftrag als "zustellbevollmächtigte Vertreterin" zugegangen sei) vom 27. Juli 2017 gemäß § 299 BAO die Aufhebung des Prüfungsauftrages. Die Revisionswerberin führte darin u.a. aus, sie sei - nach Auflösungsbeschluss vom 23. März 2010 - aufgrund der beendeten Liquidation am 29. März 2011 gelöscht worden. Auch ihre Komplementärin sei inzwischen bereits im Firmenbuch gelöscht worden. Es seien alle Rechtsverhältnisse - auch zum Abgabengläubiger - beendet. Die Gesellschaft habe damit ihre Parteifähigkeit verloren.
6 Mit Eingabe vom 8. Februar 2018 erhob die Revisionswerberin Säumnisbeschwerde.
7 Mit Beschluss vom 6. März 2018 forderte das Bundesfinanzgericht das Finanzamt auf, bis spätestens 12. Mai 2018 über den Antrag zu entscheiden und eine Abschrift des Bescheides samt Zustellnachweis vorzulegen oder anzugeben, warum eine Verletzung der Entscheidungspflicht nicht oder nicht mehr vorliege.
8 Mit dem angefochtenen Beschluss wies das Bundesfinanzgericht den Antrag der Revisionswerberin als unzulässig zurück. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist.
9 Das Bundesfinanzgericht legte zunächst dar, die im Säumnisbeschwerdeverfahren gesetzte Frist sei abgelaufen, ohne dass das Finanzamt über den Antrag entschieden habe. Die Zuständigkeit zur Entscheidung sei daher auf das Bundesfinanzgericht übergegangen (§ 284 Abs. 3 BAO). 10 Dem den Gegenstand des Aufhebungsantrags bildenden Prüfungsauftrag vom 28. Juni 2017 zufolge bestehe bei der Revisionswerberin der Verdacht der Abgabenhinterziehung auf Grund der Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht für die Jahre 2006 bis 2011. Es sei damit nicht ausgeschlossen, dass im Zuge der Prüfung Sachverhalte hervorkämen, die zur Festsetzung weiterer Abgabenverbindlichkeiten gegenüber der Revisionswerberin führen könnten, weshalb das Rechtsverhältnis gegenüber dem Abgabengläubiger noch nicht als beendet anzusehen sei und daher noch Abwicklungsbedarf vorhanden sei. Es sei daher weiterhin von der Rechtsfähigkeit der Revisionswerberin auszugehen.
11 Prüfungs- und Nachschauaufträge seien verfahrensleitende Verfügungen mit Bescheidcharakter. Gemäß § 148 Abs. 4 BAO sei gegen einen Prüfungsauftrag ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig.
12 Der siebente Abschnitt der BAO "Rechtsschutz" sei getrennt in den Punkt A "Ordentliche Rechtsmittel" und den Punkt B "Sonstige Maßnahmen"; zu letzteren gehöre u.a. der Antrag auf Aufhebung nach § 299 BAO. Die einem Abgabepflichtigen nach Punkt B zustehenden Antragsbefugnisse würden als außerordentliche Rechtsmittel bezeichnet. § 148 Abs. 4 BAO spreche allgemein von Rechtsmittel und unterscheide nicht zwischen ordentlichen und außerordentlichen Rechtsmitteln. Der Ausschluss der gesonderten Anfechtbarkeit eines Prüfungsauftrags beziehe sich daher schon nach dem Wortlaut des § 148 Abs. 4 BAO auch auf außerordentliche Rechtsmittel. Dafür spreche auch der Zweck des Gesetzes, die keine Enderledigung einer Verwaltungsangelegenheit bildenden Aufträge einer abgesonderten Anfechtung zu entziehen. Diesem Zweck würde es zuwiderlaufen, wäre der Ausschluss der abgesonderten Anfechtbarkeit in § 148 Abs. 4 BAO nur auf ordentliche Rechtsmittel beschränkt.
13 Allenfalls wäre im Wege der Analogie darauf zu schließen, dass § 148 Abs. 4 BAO auch einem Antrag auf Aufhebung nach § 299 BAO entgegenstehe. Der Ausschluss eines abgesonderten Rechtsmittels gegen Prüfungsaufträge sei in der BAO bereits verankert gewesen, als durch das Abgabenrechtsmittelreformgesetz, BGBl. I Nr. 97/2002, das Antragsrecht auf Aufhebung nach § 299 BAO normiert worden sei. Sollte dieses mit Wirkung ab 1. Jänner 2003 geschaffene Antragsrecht nicht unter den Begriff "Rechtsmittel" in § 148 Abs. 4 BAO subsumiert werden können, so wäre § 148 Abs. 4 BAO im Hinblick auf das Ziel des Gesetzes, eine Überprüfung der Rechtmäßigkeit von Prüfungsaufträgen erst mit dem Rechtsmittel gegen einen nach Abschluss der Prüfung ergehenden Bescheid zuzulassen, unvollständig und dahin zu ergänzen, dass gegen einen Prüfungsauftrag auch ein Antrag auf Aufhebung nach § 299 BAO nicht zulässig sei. Wäre es zulässig, gegen einen Prüfungsauftrag mit einem auf § 299 BAO gestützten Aufhebungsantrag vorzugehen, dann wäre der in § 148 Abs. 4 BAO normierte Ausschluss der gesonderten Anfechtbarkeit eines Prüfungsauftrags praktisch obsolet, zumal ein solcher Antrag einem Abgabepflichtigen die Möglichkeit eröffne, die Rechtmäßigkeit eines Bescheides in einer Weise in Frage zu stellen, die im Ergebnis der Erhebung einer Beschwerde gleichkomme. Es sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit der Schaffung eines Antragsrechts auf Aufhebung gemäß § 299 BAO eine Beschränkung des in § 148 Abs. 4 BAO normierten Ausschlusses der Anfechtbarkeit von Prüfungsaufträgen gewollt habe. 14 Es sei daher die Rechtsfolge des § 148 Abs. 4 BAO auch auf Aufhebungsanträge nach § 299 BAO zu beziehen. Der gegenteiligen Ansicht von Ritz , BAO6, § 148 Tz 5, schließe sich das Bundesfinanzgericht damit nicht an. Werde gegen einen Prüfungs- und Nachschauauftrag ein abgesondertes Rechtsmittel eingebracht, so sei dieses als unzulässig zurückzuweisen.
15 Da zu der Rechtsfrage, ob gegen einen Prüfungsauftrag ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO zulässig sei, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliege, sei die Revision zuzulassen gewesen.
16 Gegen diesen Beschluss wendet sich die Revision.
17 Das Finanzamt hat eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
18 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
19 Die Revision ist zulässig und begründet.
20 Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes
zur BAO beeinträchtigt die Auflösung einer KG oder OG und ihre Löschung im Firmenbuch jedenfalls so lange ihre Parteifähigkeit nicht, als ihre Rechtsverhältnisse zu Dritten - dazu zählt auch der Bund als Abgabengläubiger - noch nicht abgewickelt sind. Wenn es sich um Sachverhalte handelt, aufgrund derer eine KG oder OG Steuerschuldnerin oder Gewinnermittlungssubjekt sein kann, ist ein "Abwicklungsbedarf" im Sinne dieser Rechtsprechung gegeben (vgl. VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131, VwSlg. 8806/F; 23.1.2019, Ra 2017/13/0033). Entgegen dem Vorbringen in der Revision ist die Revisionswerberin daher auch in diesem Verfahren als parteifähig zu beurteilen; der an die Revisionswerberin gerichtete (ihrer zustellbevollmächtigten Vertreterin unstrittig zugegangene) Prüfungsauftrag ist keine unwirksame "Nicht-Erledigung". 21 Gemäß § 147 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen oder zur Zahlung gegen Verrechnung mit der Abgabenbehörde verpflichtet ist, jederzeit alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (Außenprüfung). 22 Nach § 148 Abs. 1 BAO haben die von der Abgabenbehörde mit der Vornahme von Außenprüfungen beauftragten Organe sich zu Beginn der Amtshandlung unaufgefordert über ihre Person auszuweisen und den Auftrag der Abgabenbehörde auf Vornahme der Prüfung (Prüfungsauftrag) vorzuweisen.
23 Der Prüfungsauftrag hat nach § 148 Abs. 2 BAO den Gegenstand der vorzunehmenden Prüfung zu umschreiben. Soweit es sich nicht um eine - hier nicht vorliegende - Prüfung nach § 147 Abs. 2 BAO handelt, hat der Prüfungsauftrag die den Gegenstand der Prüfung bildenden Abgabenarten und Zeiträume zu bezeichnen. 24 Nach § 148 Abs. 4 BAO ist gegen den Prüfungsauftrag ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig.
25 Nach § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Der Antrag hat insbesondere zu enthalten die Gründe, auf die sich die behauptete Unrichtigkeit stützt. § 299 Abs. 1 BAO betrifft nicht nur Abgabenbescheide, sondern alle Bescheidarten (vgl. Ritz , BAO6, § 299, Tz 6).
26 Ein Prüfungsauftrag nach § 148 BAO ist - im Verfahren unbestritten - ein Bescheid (vgl. Stoll , BAO-Kommentar, § 148, Seite 1647; Ritz , BAO6, § 148 Tz 1; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch, § 148, Seite 436;
Fischerlehner , Abgabenverfahren2, § 148 BAO Anm 2 iVm § 94 Anm 3;
Ellinger u.a. , BAO 9. Ergänzungslieferung, § 148 BAO Anm 2 und 3). Adressat dieses Bescheides ist nicht das in ihm genannte Prüfungsorgan, sondern der zu prüfende Abgabepflichtige; diesem gegenüber begründet der Bescheid Pflichten, nämlich die Prüfung zu dulden (§ 141 BAO; vgl. Ritz , aaO, § 148 Tz 3; Ellinger u.a., aaO, § 148 Anm 3).
27 § 148 Abs. 4 BAO normiert (wie auch die allgemeinere Regelung des § 244 BAO), dass ein "abgesondertes Rechtsmittel" gegen den Prüfungsauftrag nicht zulässig ist.
28 Der siebente Abschnitt der BAO trägt die Überschrift "Rechtsschutz"; Punkt A (§§ 243 bis 292 BAO) ist wiederum mit "Ordentliche Rechtsmittel", Punkt B (§§ 293 bis 310 BAO) mit "Sonstige Maßnahmen" überschrieben. Der Begriff "Außerordentliche Rechtsmittel" findet dagegen in der BAO keine Verwendung. Damit spricht der bloße Wortlaut der Regelung - entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichts - dafür, dass ein Antrag nach § 299 BAO (als "sonstige Maßnahme") nicht als "Rechtsmittel" (ob ordentlich oder außerordentlich) iSd § 148 Abs. 4 BAO zu beurteilen ist. 29 Der Begriff "Rechtsmittel" (ohne nähere Konkretisierung dahin, ob es sich um ein "ordentliches" handle) wird an verschiedenen Stellen im Rahmen der BAO verwendet. So hat etwa jeder Bescheid eine Belehrung darüber zu enthalten, ob ein "Rechtsmittel" zulässig ist, innerhalb welcher Frist und bei welcher Behörde das "Rechtsmittel" einzubringen ist, ferner, dass das "Rechtsmittel" begründet werden muss und dass ihm eine aufschiebende Wirkung nicht zukommt (§ 93 Abs. 3 lit. b BAO). Insoweit ist offenkundig unbestritten, dass diese Belehrung nicht auch auf sonstige Maßnahmen iSd §§ 293 ff BAO hinzuweisen hat (vgl. - in diesem Sinne zum AVG - Hengstschläger/Leeb , § 61 AVG Tz 8, mit Hinweisen zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes: nur der "ordentliche Rechtszug"). 30 Nach der Rechtslage vor dem FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, setzte eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag einer Partei u.a. voraus, dass ein "Rechtsmittel" gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig war. Es war - auch zu dieser Rechtslage - unbestritten, dass das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung des § 299 BAO eine Wiederaufnahme nicht ausgeschlossen hat (vgl. Ritz , BAO4, § 303 Tz 55; vgl. auch - zu einer noch früheren Rechtslage - VwGH 19.9.1989, 89/14/0183, ÖStZB 1990, 58 f).
31 Damit wird aber - in systematischer Auslegung - bestätigt, dass der Gesetzgeber der BAO mit "Rechtsmittel" (im Rahmen der BAO) lediglich die "ordentlichen Rechtsmittel", nicht hingegen die "sonstigen Maßnahmen" meint.
32 Das Bundesfinanzgericht ist der Ansicht, es würde dem Zweck des Gesetzes zuwiderlaufen, den Ausschluss der abgesonderten Anfechtbarkeit nur auf "ordentliche" Rechtsmittel zu beziehen. Wenn dabei das Bundesfinanzgericht als Zweck der Regelung ansieht, die keine Enderledigung einer Verwaltungsangelegenheit bildenden Aufträge einer abgesonderten Anfechtung zu entziehen, so wird damit aber nicht der Zweck, sondern der Inhalt der Regelung geschildert. Zweck dieser Regelung ist - wie zum mittelbaren Vorbild der Regelung (vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur BAO, BGBl. Nr. 194/1961, 228 BlgNR 9. GP 68, die auf § 63 Abs. 2 AVG verweisen; Vorbild für diese Regelung des AVG war wiederum die ZPO, vgl. Walter/Thienel , Verwaltungsverfahrensgesetze
I2 § 63 AVG Anm 9) vertreten wird - die Prozessbeschleunigung und Prozessökonomie. Es wird aber darauf hingewiesen, dass die Regelung den beabsichtigten Zweck oft nicht erreicht (vgl. Zechner in Fasching, ZPO2, § 515 Tz 1 f). Aus diesem Zweck der Regelung kann ein dem Wortlaut und der systematischen Interpretation widerstreitendes Argument nicht gewonnen werden, zumal einem Antrag nach § 299 BAO aufschiebende Wirkung nicht zukommt (auch eine Aussetzung der Einhebung ist insoweit nicht vorgesehen; vgl. § 212a Abs. 1 BAO); ein derartiger Antrag steht daher an sich der "Prozessbeschleunigung" oder "Prozessökonomie" nicht entgegen. 33 Überdies bestehen - worauf die Revision zutreffend verweist - zwischen dem Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde und der Maßnahme nach § 299 Abs. 1 BAO erhebliche Unterschiede. So ist im Rahmen eines Verfahrens über einen Antrag nach § 299 Abs. 1 BAO lediglich der geltend gemachte Aufhebungsgrund zu prüfen (vgl. VwGH 26.11.2014, 2012/13/0123). Auch handelt es sich bei einer Entscheidung über einen Antrag nach § 299 Abs. 1 BAO - anders als im Falle einer Entscheidung über eine Bescheidbeschwerde - um eine Ermessensentscheidung. Es ist daher auch anerkannt, dass ein Antrag nach § 299 BAO und ein "Rechtsmittel" einander nicht ausschließen (vgl. VwGH 30.6.2015, 2013/17/0009).
34 Wenn das Bundesfinanzgericht schließlich § 148 Abs. 4 BAO analog auch auf einen Antrag nach § 299 BAO anwenden will, so ist zunächst zu bemerken, dass einem derartigen Vorgehen ein "Analogieverbot" nicht grundsätzlich entgegenstünde, würde sich dies doch allenfalls nur auf das materielle Recht, nicht aber auf Verfahrensrecht beziehen (vgl. etwa - zur Strafprozessordnung - RIS-Justiz RS0088780). Voraussetzung für eine analoge Anwendung wäre aber das Bestehen einer echten (also planwidrigen) Rechtslücke, dass also das Gesetz - gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie - unvollständig (ergänzungsbedürftig) ist und seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung widerspricht. Eine durch Analogie zu schließende Lücke kommt etwa dann in Betracht, wenn das Gesetz in eine Regelung einen Sachverhalt nicht einbezieht, auf welchen - unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes und gemessen an den mit der Regelung verfolgten Absichten des Gesetzgebers - ebendieselben Wertungsgesichtspunkte zutreffen wie auf die im Gesetz geregelten Fälle und auf den daher - schon zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung - auch dieselben Rechtsfolgen angewendet werden müssen (vgl. VwGH 29.10.2015, Ro 2015/07/0019, VwSlg. 19236/A). Dass eine derartige Gleichheit in den Wertungsgesichtspunkten vorläge, ist aber schon im Hinblick auf die soeben dargelegten Unterschiede zwischen einer Bescheidbeschwerde und einem Antrag nach § 299 BAO nicht ersichtlich.
35 Das Finanzamt verweist in der Revisionsbeantwortung schließlich darauf, § 299 BAO sei mit BGBl. I Nr. 97/2002 neu geregelt worden; damit sei die Neufassung des § 302 BAO untrennbar verbunden.
36 Nach § 302 Abs. 1 BAO (idF BGBl. I Nr. 97/2002) sind Aufhebungen gemäß § 299 BAO bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe (§ 97 BAO) des Bescheides zulässig.
37 Nach § 97 Abs. 1 BAO werden Erledigungen dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekanntgegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Die Bekanntgabe erfolgt bei schriftlichen Erledigungen, wenn nicht in besonderen Vorschriften die öffentliche Bekanntmachung oder die Auflegung von Listen vorgesehen ist, durch Zustellung, bei mündlichen Erledigungen durch deren Verkündung.
38 Ein Prüfungsauftrag ist hingegen nach § 148 Abs. 1 BAO von den mit der Vornahme von Außenprüfungen beauftragten Organen "vorzuweisen" (vgl. VwGH 18.1.1994, 90/14/0124, VwSlg. 6855/F). Daraus ist aber - entgegen der Ansicht des Finanzamts - nicht abzuleiten, dass § 299 BAO sohin nicht anzuwenden wäre. § 148 Abs. 1 BAO ist insoweit vielmehr eine speziellere Norm zu § 97 Abs. 1 BAO; die Wirksamkeit des Bescheides tritt in diesem Fall durch Vorweisen des Prüfungsauftrags ein (vgl. Ritz , BAO6, § 148 Tz 5; vgl. auch Stoll , BAO-Kommentar, § 148, 1647). Demnach ist aber - im Hinblick auf diese speziellere Norm - ein Antrag nach § 299 BAO betreffend einen Prüfungsauftrag bis zum Ablauf eines Jahres nach Vorweisen des Prüfungsauftrages zulässig. 39 Der angefochtene Beschluss war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. 40 Von der von der revisionswerbenden Partei beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden. 41 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 20
14.
Wien, am 25. April 2019
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