Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung des Schriftführers Karlovits, LL.M., über die Revision des Finanzamts Linz in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 9. Februar 2016, Zl. RV/5101435/2010, miterledigt RV/5101434/2010, betreffend u.a. Beihilfen nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG) für die Jahre 2005, 2006 und 2008 (mitbeteiligte Partei: O AG in L), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird betreffend Beihilfen nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz für die Jahre 2005, 2006 und 2008 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.
1 Eingangs ist darauf zu verweisen, dass das angefochtene Erkenntnis sowie die Revision sowohl Umsatzsteuer (2005 und 2006) als auch Beihilfen nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG; 2005, 2006 und 2008) betreffen. Hinsichtlich Umsatzsteuer erfolgt eine Behandlung zur Zl. Ro 2016/15/0023.
2 Die Mitbeteiligte ist eine gemeinnützige Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand insbesondere in der Errichtung und dem Betrieb von Krankenanstalten besteht. Im vorliegenden Fall sind die Rechtsfolgen aus dem Abbruch des ehemaligen Krankenhauses A samt Verkauf des verbleibenden Grundstückes sowie der Verkauf des Grundstückes des weiteren ehemaligen Krankenhauses B strittig.
3 In den Jahren 2005, 2006 und 2008 wurden Beihilfen nach § 2 Abs. 1 Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG) an die Mitbeteiligte ausgezahlt.
4 Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 3. April 2009 wurde u.a. ausgeführt, der Altbau des Krankenhauses A habe bis zur Übersiedlung in den Neubau des Krankenhauses zur Ausführung von nach § 6 Abs. 1 Z 18 und 25 UStG 1994 befreiten Umsätzen gedient. Da eine behördliche Auflage zur Beseitigung des alten Gebäudes nicht bestanden habe, stehe eine Beihilfe nach dem GSBG insoweit nicht zu. Die Abbruchkosten des alten Krankenhauses stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit der geplanten Veräußerung des Grundstücks. Vorsteuerabzug könnte höchstens im Hinblick auf eine zukünftige Verwendung bestehen. Der Verkauf sei steuerfrei erfolgt. Es stehe weder ein anteiliger Vorsteuerabzug noch die Geltendmachung der übrigen Beträge als Beihilfe im Sinne des GSBG zu; dies betreffe jeweils die Jahre 2005, 2006 und 2008.
5 Das weitere (ehemalige) Krankenhaus B sei steuerfrei verkauft worden. Gemäß § 2 Abs. 1 GSBG sei eine Kürzung der für den laufenden Betrieb in Anspruch genommenen Beihilfen im Ausmaß von 10% der nicht aus öffentlichen Mitteln stammenden Entgelte vorzunehmen (als Bemessungsgrundlage sei der Wert des bebauten Grundstückes heranzuziehen); dies betreffe das Jahr 2006.
6 Mit Bescheiden vom 8. April 2009 (berichtigt jeweils mit Bescheiden vom 14. April 2009) setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 und 2006 fest.
7 Mit Bescheiden vom 6. April 2009 nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Festsetzung der Beihilfen nach dem GSBG für die Jahre 2005, 2006 und 2008 wieder auf und setzte die Beihilfen für diese Zeiträume neu fest (jeweils Nachzahlungen der Mitbeteiligten).
8 Begründend verwies das Finanzamt jeweils auf die Feststellungen im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 3. April 2009.
9 Die Mitbeteiligte erhob gegen die Sachbescheide Berufung. Sie machte zusammenfassend geltend, der Abbruch des ehemaligen Krankenhauses A am alten Standort im Zuge der Neuerrichtung des Krankenhauses an einem anderen Standort sei ein fester Bestandteil des Betriebslebenszyklus. Der Mitbeteiligten stünden daher für die Abbruchkosten Beihilfen in Höhe der nichtabzugsfähigen Vorsteuern zu; dies auch deswegen, weil die Abbruchkosten vom Landesgesundheitsfonds finanziert würden. Bei einem umsatzsteuerfreien Liegenschaftsverkauf an eine zum medizinischen Sektor nicht im Wettbewerb stehende Institution könne keine Wettbewerbsverzerrung vorliegen, folglich komme die Beihilfenkürzungsbestimmung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG nicht zur Anwendung. Bei steuerfreien Umsätzen im Zusammenhang mit Grund und Boden, bei denen regelmäßig keine GSBG-Beihilfe in Anspruch genommen worden sei, sei die Kürzungsbestimmung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG nicht anzuwenden.
10 Mit dem angefochtenen Erkenntnis änderte das Bundesfinanzgericht die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 ab und verwies zu den Bemessungsgrundlagen und zur Höhe der Umsatzsteuer auf dem Erkenntnis angeschlossene Berechnungsblätter. Die Bescheide über die Festsetzung der Beihilfen nach dem GSBG für die Jahre 2005 und 2008 wurden aufgehoben, der Bescheid betreffend das Jahr 2006 abgeändert. Das Bundesfinanzgericht sprach aus, eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig.
11 Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die Mitbeteiligte bewirke fast ausschließlich (zu etwa 97%) nach § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 unecht befreite Umsätze. Für die im Zusammenhang mit diesen Umsätzen stehenden nicht abzugsfähigen Vorsteuern nehme sie Beihilfen gemäß § 2 Abs. 1 GSBG in Anspruch.
12 Betreffend das Krankenhaus B (Streitjahr 2006) habe die Mitbeteiligte mit Vertrag vom September 2004 die Liegenschaften veräußert, wobei der Kaufpreis als umsatzsteuerfrei vereinbart worden sei. Der Kaufpreis sei bis Ende Jänner 2005 zu begleichen gewesen; die Räumung und Übergabe der Liegenschaften sei im Jahr 2006 erfolgt. Die Käuferinnen seien an den Gebäuden nicht interessiert gewesen, sie hätten diese nach Übergabe der Liegenschaften abgebrochen und eine Wohnanlage errichtet. In den Jahren 1997 bis 2000 habe eine Großreparatur stattgefunden. 3% der anfallenden Vorsteuern seien damals als abzugsfähig behandelt worden; anlässlich des steuerfreien Verkaufs sei dafür eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vorgenommen worden. Die restlichen 97% der Vorsteuern seien damals nicht abzugsfähig gewesen; hiefür sei eine GSBG-Beihilfe iSd § 2 Abs. 1 GSBG in Anspruch genommen worden (105.948,23 EUR). Anlässlich der Einbringung der Krankenanstalt in die Mitbeteiligte sei die Liegenschaft mit etwa 2,6 Mio EUR bewertet worden. Die Abgabenbehörde habe die GSBG-Beihilfe im Jahr 2006 um ein Zehntel dieses Wertes gekürzt.
13 Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung sei eine Kürzung der Beihilfe im Ausmaß von 10% der nicht aus öffentlichen Mitteln stammenden Entgelte auch bei anderen befreiten Umsätzen vorzunehmen, für die zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden seien. Der Verkaufserlös aus dem umsatzsteuerfreien Grundstücksverkauf sei als Entgelt aus nicht öffentlichen Mitteln anzusehen.
14 Für eine Beihilfenkürzung kämen insoweit nur durch die Beihilfe kompensierte nicht abzugsfähige Vorsteuern in Frage, die in einem Zusammenhang mit dem unecht befreiten Ausgangsumsatz stünden. Nicht abzugsfähige, beihilfenkompensierte Vorsteuern für den laufenden Betrieb der Krankenanstalt stünden aber in keinem Zusammenhang mit dem hier vorliegenden unecht befreiten Grundstücksumsatz.
15 Das GSBG sei vor dem Hintergrund des Umsatzsteuerrechts auszulegen. Die Beihilfenkürzung nach § 2 Abs. 1 GSBG solle nichts anderes bewirken als die Vorsteuerberichtigung im Umsatzsteuerrecht bei Änderung des Verwendungszwecks. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts sei mit der Ergänzung des § 2 Abs. 1 GSBG mit BGBl. I Nr. 34/2010 betreffend steuerfreie Grundstücksumsätze nur eine Klarstellung erfolgt, die sohin auch im vorliegenden Fall anzuwenden sei.
16 Ein Zusammenhang mit dem Grundstücksumsatz komme nur für jene Vorsteuern in Frage, die auf die in den Jahren 1997 bis 2000 erfolgte Großreparatur entfallen seien; nur insoweit komme eine Kürzung der GSBG-Beihilfe in Frage. In teleologischer Auslegung sei die Kürzungsbestimmung jedoch weiter einzuschränken. Ein umsatzsteuerfreier Verkauf würde eine negative Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 nur innerhalb des Berichtigungszeitraums von 10 Jahren auslösen (mit jeweils einem Zehntel für jedes Jahr der Änderung). Daher sei im Jahr des Verkaufs der Liegenschaft (2006) die GSBG-Beihilfe lediglich im Ausmaß dieser Zehntelregelung (29.184,89 EUR) zu kürzen.
17 Zum Abbruch des ehemaligen Krankenhauses A und Verkauf des alten Krankenhausareals (Streitjahre 2005, 2006 und 2008) führte das Bundesfinanzgericht aus, dieses Krankenhaus sei bis September 2004 in Betrieb gewesen. Das Grundstück für einen neuen Standort des Krankenhauses sei bereits im Jahr 1994 von der Baubehörde gewidmet worden; mit dem Neubau sei im Jahr 1998 begonnen worden, der Umzug sei im Jahr 2004 erfolgt. Das alte Krankenhaus sei daraufhin leer gestanden.
18 Seit der Fassung des Entschlusses, an einem neuen Standort zu bauen, habe es auch Überlegungen betreffend die Verwertung des alten Standorts gegeben. In den Jahren 2006 und 2007 sei die Liegenschaft im Zusammenhang mit einer Veranstaltung verpachtet worden. Der Pachtzins - einmalig 35.473 EUR für eine Dauer von zwei Jahren - sei umsatzsteuerpflichtig vereinbart und abgerechnet worden. Die Absicht, den Standort zu verkaufen, habe bereits vor dieser Veranstaltung festgestanden; diese habe lediglich zu einer Verzögerung des Verkaufs geführt. Der Verkauf der Liegenschaft sei im Jahr 2007 umsatzsteuerfrei erfolgt, wobei ein Teil der Flächen im Jahr 2007, ein weiterer Teil im Jahr 2008 übergeben worden sei.
19 Das aufgelassene Krankenhaus sei mit Schadstoffen belastet gewesen. Die Abbruch- und Entsorgungskosten hätten sich auf etwa 5,2 Mio EUR (netto) belaufen. Die dafür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer sei entsprechend dem Vorsteuerschlüssel in abzugsfähige Vorsteuern und in nicht abzugsfähige, aber GSBGbeihilfenberechtigte Vorsteuern aufgeteilt worden. Etwa die Hälfte der Abbruchkosten sei auf die Sanierungskosten (Entsorgungskosten) entfallen. Das Amt der Landesregierung habe bestätigt, dass Abbruchkosten von Krankenanstalten im Rahmen von Neubauten vom Krankenanstaltenfonds finanziert würden.
20 Kernfrage sei, welchem Umsatz die Abbruchkosten zuzuordnen seien.
21 Die Abbruchleistungen hätten zunächst der Ausführung des umsatzsteuerpflichtigen Verpachtungsumsatzes gedient. Bereits aus diesem Grund komme eine sofortige Zuordnung der Abbruchleistungen zum Verkauf nicht in Betracht. Es könne aber nicht davon ausgegangen werden, dass die Abbruchkosten ausschließlich für den Verpachtungsumsatz in Anspruch genommen worden seien. Die Abbruchkosten seien durch die bisherige unternehmerische Tätigkeit verursacht. Abbruchkosten seien notwendige Folge eines Krankenhausbetriebes. Die Vorsteuern aus den Abbruchleistungen in den Jahren 2005, 2006 und 2008 seien im Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerbefreiten Umsätzen der Mitbeteiligten aufzuteilen. Für jenen Vorsteueranteil, der nicht abzugsfähig sei, stehe eine GSBG-Beihilfe zu.
22 Die Kosten der Abbruchleistungen hätten nicht auf den Erwerber abgewälzt werden können (der Kaufpreis für diese Teilflächen habe lediglich ca. 1,8 Mio EUR betragen), sie stünden daher in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der allgemeinen wirtschaftlichen Tätigkeit der Mitbeteiligten. Es könne kein Zusammenhang der Abbruchleistungen mit dem steuerfreien Grundstücksumsatz hergestellt werden. Es komme demnach weder eine Vorsteuerberichtigung noch eine Beihilfenkürzung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG in Betracht.
23 Nach § 4 GSBG seien - mit im vorliegenden Fall nicht gegebenen Ausnahmen - die Bestimmungen der BAO anzuwenden. Daraus ergebe sich auch die Anwendbarkeit des § 201 BAO.
24 Die Selbstberechnung der GSBG-Beihilfen der Mitbeteiligten habe sich zum Abbruch und Verkauf des Krankenhauses A als richtig erwiesen. Für die Jahre 2005 und 2008 lägen daher die Voraussetzungen zur Erlassung eines Festsetzungsbescheides nach § 201 BAO nicht vor; diese Bescheide seien sohin aufzuheben gewesen.
25 Die Selbstberechnung der GSBG-Beihilfen zum Verkauf des Grundstückes betreffend das Krankenhaus B habe sich hingegen als unrichtig erwiesen, weil eine Kürzung der GSBG-Beihilfen, wenn auch in geringerer Höhe als von der Abgabenbehörde vertreten, vorzunehmen gewesen sei. Die Abgabenbehörde habe erst durch die Außenprüfung von den zu Grunde liegenden Umständen Kenntnis erlangt. Daher seien die Voraussetzungen zur Erlassung eines Bescheides nach § 201 BAO für das Jahr 2006 vorgelegen. Dieser Bescheid sei - wie im angefochtenen Erkenntnis näher dargelegt - abzuändern gewesen.
26 Die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006, welche u.a. den Sachverhalt betreffend Krankenhaus A umfassten, seien dahin abzuändern gewesen, dass die Vorsteuern aus den Abbruchkosten wieder zu berücksichtigen gewesen seien. Eine sofortige Zurechnung der Vorsteuern aus den Abbruchkosten zum steuerfreien Verkauf der Liegenschaft komme nicht in Betracht.
27 Die Revision sei zulässig, weil keine Rechtsprechung zur Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG vorliege, insbesondere zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Kürzung der Beihilfe bei einem steuerfreien Grundstücksverkauf dem Grunde und der Höhe nach zu erfolgen habe. Ebenso liege keine Rechtsprechung zur Zulässigkeit des Vorsteuerabzugs bzw. der Vorsteuerberichtigung/GSBG-Kürzung für Abbruchleistungen bei einem nachfolgenden umsatzsteuerbefreiten Grundstücksumsatz vor.
28 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts. Eine Revisionsbeantwortung wurde nicht eingebracht.
29 Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Revision, soweit diese Beihilfen nach dem GSBG betrifft, erwogen:
30 Die Revision ist zulässig und begründet.
31 Zum Krankenhaus B macht die Revision zusammengefasst geltend, der Kürzungsbetrag nach § 2 GSBG sei mit einem Pauschalbetrag der unecht befreiten Entgelte zu berechnen. Ein Abstellen auf den Vorsteuerberichtigungszeitraum nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 ("Zehntelberichtigung") sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Auch sei die Einschränkung der Kürzung, welche erst mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010 vorgenommen worden sei, im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
32 Gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 iVm Z 25 UStG 1994 sind u.a. die Umsätze der Kranken- und Pflegeanstalten, sofern sie von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Kranken- oder Kurbehandlung oder unmittelbar mit der Betreuung der Pfleglinge im Zusammenhang stehen, steuerfrei.
33 Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 lit. a UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen.
34 Gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 und Z 2 UStG 1994 sind die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen sowie die Steuer für sonstige Leistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände oder sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet oder in Anspruch nimmt.
35 Gemäß § 2 Abs. 1 GSBG (in der Stammfassung, BGBl. Nr. 746/1996) haben u.a. Kranken- und Kuranstalten, die nach § 6 Abs. 1 Z 18 und 25 UStG 1994 befreite Umsätze bewirken, einen Anspruch auf eine Beihilfe in Höhe der im Zusammenhang mit den befreiten Umsätzen stehenden, nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 nicht abziehbaren Vorsteuern, abzüglich 10% der Entgelte für nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 befreite Umsätze, soweit sie nicht aus öffentlichen Mitteln stammen (Klassegelder, Entgelte für Privatpatienten).
36 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (395 BlgNR 20. GP 5 und 7) wurde hiezu u.a. ausgeführt:
"Ziel:
Neutralisierung der Auswirkungen der EU-bedingten Umsatzsteueranpassung im Gesundheits- und Sozialbereich; Rückführung der aus der Umstellung auf die unechte Befreiung entstehenden Mehreinnahmen an die betroffenen Institutionen. (...)
Als Auswirkung des EU-Beitritts gilt für die Sozialversicherung, die Krankenfürsorgeeinrichtungen, die Träger des öffentlichen Fürsorgewesens aber auch für Krankenanstalten mit öffentlich rechtlichem oder mit gemeinnützigem Träger, den Krankentransport und für Ärzte sowie andere Gesundheitsberufe ab Jahresanfang 1997 eine unechte Umsatzsteuerbefreiung. Die unechte Umsatzsteuerbefreiung liegt dann vor, wenn jemand keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen braucht, jedoch auch nicht berechtigt ist, die Vorsteuer abzuziehen. Da eine Vielzahl von Vorleistungen aber auch die Investitionen mit Vorsteuern belegt sind, entstehen für die genannten Bereiche Mehrbelastungen in Höhe der künftig nicht mehr abziehbaren Vorsteuern.
(...)
Für Krankenanstalten mit öffentlich rechtlichem oder mit gemeinnützigem Träger ist während der Übergangszeit noch eine Aufzeichung der eigenen Vorsteuern vorgesehen. Für die auf Privatpatienten entfallenden Vorsteuerteile muß die Krankenanstalt 10% des für den Privatpatienten in Rechnung gestellten Entgelts von der Beihilfe abziehen. Bei hohen Investitionen hat diese Lösung für die Spitalserhalter den Vorteil, daß keine Vorfinanzierung des auf den Privatpatientenanteil entfallenden Vorsteueranteils notwendig ist, die bei der Alternative mit prozentueller Zurechnung der Vorsteuern auf Umsätze eintreten würde. (...)"
37 Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180, wurde in § 2 Abs. 1 GSBG als zweiter Satz die Bestimmung eingefügt, dass eine Kürzung der Beihilfe im Ausmaß von 10% der nicht aus öffentlichen Mitteln stammenden Entgelte auch bei anderen befreiten Umsätzen vorzunehmen ist, für die zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind.
38 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (686 BlgNR 22. GP 26) wurde hiezu ausgeführt:
"Die Ergänzung stellt sicher, dass beispielsweise eine nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreie Vermietung von Räumlichkeiten an Ärzte unter die Beihilfenkürzung fällt, wenn die bei der Errichtung dieser Räumlichkeiten angefallenen nicht abzugsfähigen Vorsteuern als Beihilfe geltend gemacht worden sind. Bei steuerpflichtigen Vermietungen wird hingegen keine Beihilfenkürzung ausgelöst."
39 Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 34, wurde weiters der Satz eingefügt, dass das Ausmaß der Kürzung bei steuerfreien Grundstücksumsätzen durch die Höhe der anteilig in Anspruch genommenen Beihilfen begrenzt wird. Eine gesonderte Inkrafttretensregelung zu dieser Bestimmung liegt nicht vor, das Bundesgesetzblatt wurde am 15. Juni 2010 ausgegeben.
40 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (662 BlgNR 24. GP 23) wurde hiezu ausgeführt:
"Die Regelung stellt sicher, dass bei einem steuerfreien Verkauf eines Grundstückes die Kürzung nicht höher ausfallen kann, als die zuvor in Anspruch genommenen anteiligen Beihilfen."
41 Gemäß § 2 Abs. 1 GSBG in der hier anwendbaren Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 besteht also ein Anspruch auf eine Beihilfe in Höhe der im Zusammenhang mit den befreiten Umsätzen stehenden, nach § 12 Abs. 3 USG 1994 nicht abziehbaren Vorsteuern. Eine Kürzung hat zunächst zu erfolgen in Höhe von 10% der Entgelte für nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 befreite Umsätze, soweit sie nicht aus öffentlichen Mitteln stammen. Auch bei anderen befreiten Umsätzen, für die zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind, hat eine Kürzung der Beihilfe zu erfolgen, und zwar - ebenfalls - im Ausmaß von 10% der nicht aus öffentlichen Mitteln stammenden Entgelte.
42 Der im vorliegenden Fall zu behandelnde befreite Umsatz ist die Veräußerung der Liegenschaft. Eine Kürzung der Beihilfe - und zwar in Höhe von 10% des Entgelts (also des Veräußerungserlöses) - setzt nach dieser Bestimmung voraus, dass für diesen Umsatz zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind.
43 Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG) bzw. Artikel 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (vgl. hiezu auch zusammenfassend die Schlussanträge der Generalanwältin vom 6. April 2017, C-132/16, Iberdrola , Rn 32 ff) muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (vgl. EuGH vom 29. Oktober 2009, SKF , C-29/08, Rn 57). Auch bei Fehlen eines derartigen Zusammenhangs wird ein Recht auf Vorsteuerabzug dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. neuerlich EuGH SKF , Rn 58). Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. neuerlich EuGH SKF , Rn 59; EuGH vom 16. Februar 2012, Eon Aset Menidjmunt OOD , C-118/11, Rn 44).
44 Für die Feststellung eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs kommt es darauf an, ob die getätigten Ausgaben in den Preis des Ausgangsumsatzes Eingang finden oder ob sie zu den Kostenelementen der übrigen Produktpreise gehören (vgl. neuerlich EuGH SKF , Rn 62).
45 In der Regel besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Ausgangsumsatz und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als Folge und nach Abwicklung dieses Umsatzes verwendet hat. Die Ausgaben für diese Dienstleistungen sind zwar Folge des Ausgangsumsatzes, sie gehören aber in der Regel nicht zu den Kostenelementen dieses Umsatzes (vgl. EuGH vom 8. Juni 2000, Midland Bank plc , C-98/98, Rn 31).
46 Ziel der GSBG-Beihilfen ist es, die Auswirkungen der EUbedingten Umsatzsteueranpassung im Gesundheits- und Sozialbereich zu neutralisieren; die Beihilfen sollen die im Hinblick auf die unechte Befreiung entfallenden Vorsteuerbeträge ersetzen. Wenn § 2 Abs. 1 GSBG als Voraussetzung einer Kürzung der Beihilfe bestimmt, dass es sich um Umsätze handelt, für die zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind, so wird auch hiermit der geschilderte Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen angesprochen.
47 Ein derartiger Zusammenhang zwischen Ausgangsumsatz und durch Beihilfe begünstigtem Eingangsumsatz besteht - wie es dem Beispiel aus der Erläuterung der Regierungsvorlage entspricht - etwa dann, wenn Räumlichkeiten, die unter Geltendmachung von Beihilfen errichtet worden sind, sodann steuerfrei vermietet werden. Zwischen Beihilfen für den laufenden Betrieb eines Krankenhauses und der Veräußerung dieser Liegenschaft besteht aber ein derartiger Zusammenhang (jedenfalls im Allgemeinen) nicht, da die Aufwendungen aus diesen laufenden Eingangsumsätzen keine Kostenelemente für die Veräußerung der Liegenschaft sind.
48 Im Zusammenhang - auch - mit der Veräußerung der Liegenschaft stehen hingegen (wie vom Bundesfinanzgericht zutreffend ausgeführt) die Aufwendungen aus der in den Jahren 1997 bis 2000 durchgeführten Großreparatur. Insoweit erfolgte eine Beihilfe in Höhe der nicht abzugsfähigen Vorsteuern (105.948,23 EUR).
49 § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG sieht eine "Kürzung" der Beihilfe vor. Dieser Begriff setzt aber voraus, dass eine Beihilfe - in näher genannten Fällen - gekürzt, also verringert werden kann. Mit diesem Begriffsverständnis steht (jedenfalls nach dem allgemeinen Sprachgebrauch) nicht im Einklang, dass - als Kürzung - ein höherer Betrag als jener rückgefordert werden könnte, der als Beihilfe in diesem Zusammenhang gewährt wurde. Auch wenn die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010 vorgenommene Ergänzung des § 2 Abs. 1 GSBG im vorliegenden Fall noch nicht anwendbar ist, so folgt die dort normierte Begrenzung der Kürzung bereits aus dem Wortlaut der hier noch anwendbaren Rechtslage.
50 Somit ist die Kürzung der Beihilfe mit der Höhe der Beihilfe im Rahmen der Großreparatur beschränkt.
51 Eine weitere Kürzung - wie vom Bundesfinanzgericht vorgenommen und in der Revision bekämpft - hat jedoch nicht zu erfolgen. Dies folgt insbesondere aus dem Vergleich der Regelung des § 2 Abs. 1 GSBG mit jenem des Abs. 4 (sowie nunmehr auch des Abs. 5) leg. cit. 52 § 2 Abs. 4 GSBG (eingefügt mit dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I Nr. 71) sieht vor, dass dann, wenn eine beihilfenbeanspruchende Einrichtung privatisiert wird und diese auf Grund dann steuerpflichtiger Umsätze eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 geltend machen kann, die Übertragung der Anlagegüter der Kürzungsbestimmung des Abs. 1 unterliegt. Der gemeine Wert der übertragenen Anlagegüter ist für die Kürzungsbasis als fiktiver Veräußerungserlös anzusetzen. Der maximale Kürzungsbetrag ist die in Anspruch genommene Vorsteuerberichtigung.
53 Diese Regelung bestand schon zum Zeitpunkt der Einfügung des zweiten Satzes in § 2 Abs. 1 GSBG mit dem Abgabenänderungsgesetz 2004. § 2 Abs. 1 Satz 2 GSBG sieht aber - anders auch als die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2010 eingefügte Bestimmung des § 2 Abs. 5 GSBG - keine Verknüpfung der Kürzung mit einer Vorsteuerberichtigung vor.
54 Damit erweist sich das angefochtene Erkenntnis, soweit über Beihilfen nach dem GSBG für das Jahr 2006 entschieden wurde, als rechtswidrig.
55 Zum Krankenhaus A macht die Revision geltend, die Abrisskosten stünden im Veranlassungszusammenhang mit der steuerfreien Veräußerung. Der Abbruch des bestehenden Gebäudes sei nicht behördlich angeordnet, sondern nur dadurch veranlasst gewesen, einen Verkauf des Grundstücks zu ermöglichen. Die Asbestbelastung und - damit verbunden - die hohen Sanierungs- und Abbruchkosten seien nicht Folgen der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit der Mitbeteiligten, sondern auf die bei der Errichtung des Gebäudes verwendeten Materialien zurückzuführen. Da die Abbruchkosten für die spätere Verwertung des Grundstückes unerlässlich gewesen seien, stünden sie in einem direkten und unmittelbaren wirtschaftlich-funktionalen Zusammenhang mit den steuerfreien Grundstücksumsätzen. Daher könne kein unmittelbarer Zusammenhang mit den gemäß § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 steuerfreien Umsätzen gegeben sein. Da die Vorsteuern für die Abbruchkosten nicht den Leistungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 zugeordnet werden könnten, könne insoweit auch keine Beihilfe gemäß § 2 Abs. 1 GSBG geltend gemacht werden. Den vorübergehenden und relativ geringen, als steuerpflichtig behandelten Umsätzen aus der Verpachtung des Grundstückes könnten die Abbruchkosten nicht zugeordnet werden; diese Verpachtung habe lediglich zu einer zeitlichen Verzögerung des Verkaufes des Areals geführt. Auch habe - als weiterer Punkt - im Zusammenhang mit der Veräußerung des Areals im Jahr 2008 eine Kürzung der Beihilfen aus dem laufenden Betrieb des Krankenhauses zu erfolgen.
56 Wie bereits oben ausgeführt, ist es für die Frage des Vorsteuerabzugs entscheidend, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz besteht, wobei es darauf ankommt, ob die getätigten Ausgaben in den Preis des Ausgangsumsatzes Eingang finden oder ob sie zu den Kostenelementen der übrigen Produktpreise gehören (vgl. hiezu auch Ruppe/Achatz , UStG4 § 12 Tz 106).
57 Dass die Kosten des Abbruches des Krankenhauses A bereits in das Entgelt für die laufenden Krankenhausleistungen einbezogen worden wären, ist nicht ersichtlich. Dies folgt insbesondere auch nicht aus dem Vorbringen der Mitbeteiligten, die Abbruchkosten von Krankenhäusern würden bei Neubauten vom Krankenanstaltenfonds finanziert. Dass die Kosten des Abbruches in das Entgelt für die Verpachtung einbezogen worden wären, kann schon im Hinblick auf die Entgelthöhe nicht angenommen werden.
58 Aus den Sachverhaltsannahmen des Bundesfinanzgerichts ist hingegen abzuleiten, dass die Abbruchkosten in den Veräußerungserlös des Grundstückes (als Kostenelement) eingegangen sind. Wie das Bundesfinanzgericht auch ausführt, stellen wirtschaftlich verbrauchte Gebäude, die abbruchreif sind, für die Liegenschaft, auf der sie stehen, einen Negativwert dar. Im vorliegenden Fall betrugen die Abbruchkosten (insgesamt) etwa 5,2 Mio EUR, denen ein Veräußerungserlös von lediglich 2,2 Mio EUR gegenüberstand. Damit ist aber davon auszugehen, dass das Grundstück vor dem Abriss des Gebäudes im Hinblick auf die Asbestbelastung einen negativen Wert aufwies; erst durch den Abbruch konnte ein positiver Wert erzielt werden. Die Kosten des Abbruches gingen - als werterhöhend - in den Verkaufserlös der Liegenschaft ein.
59 Die Kosten des Abbruchs sind daher direkt und unmittelbar dem Grundstücksumsatz, also einem unecht steuerbefreiten (§ 6 Abs. 1 Z 9 UStG 1994; der Umsatz wurde von der Mitbeteiligten nicht iSd § 6 Abs. 2 UStG 1994 als steuerpflichtig behandelt) Umsatz zuzurechnen (vgl. auch das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofs vom 14. März 2012, XI R 23/10). Damit können die aus den mit diesem Ausgangsumsatz verbundenen Eingangsumsätzen resultierenden Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden.
60 Diese Eingangsumsätze und die daraus resultierenden Vorsteuern stehen daher auch nicht iSd § 2 Abs. 1 GSBG im Zusammenhang mit nach § 6 Abs. 1 Z 18 und 25 UStG 1994 befreiten Umsätzen. Daraus folgt, dass hierauf keine Beihilfen nach dem GSBG zustehen.
61 § 2 Abs. 1 GSBG (idF BGBl. I Nr. 180/2004) sieht eine Kürzung der Beihilfe (in Höhe von 10% der nicht aus öffentlichen Mitteln stammenden Entgelte) bei anderen befreiten Umsätzen vor, für die zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind.
62 Auch in diesem Zusammenhang ist entscheidend, dass es sich um Beihilfen (entsprechend den Vorsteuern) aus Eingangsumsätzen handelt, die mit dem Ausgangsumsatz im - oben geschilderten - Zusammenhang stehen. Die Beihilfen aus dem laufenden Betrieb stehen aber in keinem Zusammenhang mit dem Veräußerungserlös. Dass betreffend die Errichtung des Gebäudes (oder Übertragung der Liegenschaften an die Mitbeteiligte) Beihilfen an die Mitbeteiligte geleistet worden wären, wird auch vom Finanzamt nicht behauptet. Für die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Abbruchkosten stehen keine Beihilfen zu. Es ist dabei davon auszugehen, dass mit "in Anspruch genommen" iSd § 2 Abs. 1 GSBG lediglich jene Beihilfen gemeint sind, die auch tatsächlich zuerkannt wurden (und nicht bloß erfolglos beansprucht worden waren).
63 Damit ist aber aus Anlass der Veräußerung der Liegenschaft des Krankenhauses A eine Kürzung von Beihilfen aus dem laufenden Betrieb nicht vorzunehmen, sodass die Revision in diesem Punkt unbegründet ist.
64 Das angefochtene Erkenntnis war daher betreffend Beihilfen nach dem GSBG für die Jahre 2005, 2006 und 2008 gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 31. Mai 2017
RIS