Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn, die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Bamminger, über die Revision des Finanzamts Braunau Ried Schärding in 5280 Braunau am Inn, Stadtplatz 60, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 18. Juli 2014, Zl. RV/5101158/2010, betreffend Kapitalertragsteuer 2000 bis 2002 (mitbeteiligte Partei: F M in E), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird - insoweit es die Kapitalertragsteuer 2001 und 2002 betrifft - wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Im Übrigen wird die Revision abgewiesen.
1 Mit Bescheiden jeweils vom 25. Mai 2010 schrieb das Finanzamt dem mitbeteiligten Alleingesellschafter-Gesellschaftsführer der M GmbH für die Veranlagungsjahre 2000 bis 2006 Kapitalertragsteuer für verdeckte Ausschüttungen in Gesamthöhe von 565.940,15 EUR (nach Jahren getrennt) vor.
2 Begründend wurde jeweils ausgeführt, dass der Mitbeteiligte gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 als Empfänger der Kapitalerträge Schuldner der Kapitalertragsteuer sei. Die Kapitalertragsteuer sei durch Abzug einzubehalten. Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 sei die Kapitalertragsteuer dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben, wenn der gemäß § 95 Abs. 3 EStG 1988 zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt habe. Über das Vermögen der zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichteten M GmbH sei am 3. März 2006 das Konkursverfahren eröffnet worden. Eine Geltendmachung der Haftung der Kapitalertragsteuer von den verdeckten Ausschüttungen bzw. deren Einbringung bei der M GmbH sei aussichtslos.
3 Zum Zeitpunkt des Zuflusses der verdeckten Ausschüttungen wurde angemerkt, dass grundsätzlich keine Bindung des Einkommensteuerbescheides an den die Körperschaft betreffenden Körperschaftsteuerbescheid bestehe. Spätestens zum Bilanzstichtag (jeweils zum 30. April der Jahre 2000 bis 2006) habe das Unternehmen entschieden, dass es all jene Zahlungen, die es für den mitbeteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer während des Wirtschaftsjahres 1999/2000 (bzw. 2000/2001, 2001/2002, 2002/2003. 2003/2004, 2004/2005, 2005/2006) geleistet und nicht an ihn weiterverrechnet habe, nicht von ihm zurückfordern werde. Gleiches gelte für jene Einnahmen, die der Mitbeteiligte dem Unternehmen vorenthalten habe. Mit der Entscheidung, trotz Kenntnis davon diese Zahlungsflüsse (Forderungen) auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto nicht zu erfassen, würden sie endgültig zu verdeckten Ausschüttungen und somit Kapitalerträge beim Empfänger.
4 Unter dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit der Vollziehung sei es nicht gerechtfertigt, eine Festsetzung der Kapitalertragsteuer beim Gesellschafter zu unterlassen und die Kapitalertragsteuer stattdessen einem Haftungspflichtigen vorzuschreiben, bei dem eine Einbringung wenig wahrscheinlich bzw. für den Großteil des Abgabenbetrages aussichtslos sei. Eine leichtere direkte Durchsetzbarkeit des Abgabenanspruches gegenüber dem Empfänger der Kapitalerträge stelle jedenfalls ein bei der Ermessensübung zu berücksichtigendes Zweckmäßigkeitselement dar. Die nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erfolgende Festsetzung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem Empfänger der Kapitalerträge könne keine Verletzung berechtigter Interessen des Gesellschafters bewirken.
5 Die Verjährung zur Festsetzung dieser hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO für das Kalenderjahr 2000 (bzw. 2001, 2002, 2003, 2004) sei deshalb noch nicht eingetreten, weil das Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer für diesen Zeitraum noch offen und die Kapitalertragsteuer nur eine Einhebungsform der Einkommensteuer sei.
6 Gegen diese Bescheide erhob der Mitbeteiligte Berufung. Begründend führte er unter anderem aus, dass die Kapitalertragsteuer, soweit sie vor dem 27. Mai 2000 entstanden sei, gemäß § 209 Abs. 3 BAO bereits absolut verjährt sei. Das gleiche gelte für die mit dem Kapitalertragsteuerbescheid 2001 geltend gemachte Kapitalertragsteuer, weil das Finanzamt auch damit Kapitalerträge besteuert habe, die zum größten Teil bereits vor dem 27. Mai 2000 zugeflossen seien. Soweit die Kapitalerträge in geringerem Ausmaß erst danach zugeflossen seien, werde auf die nachfolgenden Ausführungen verwiesen.
7 Das Finanzamt habe die Vorfrage, ob Kapitalertragsteuer hinterzogen worden sei, nicht beantwortet, daher betrage die relative Verjährungsfrist fünf Jahre. Die Verjährungsfrist für die Kapitalertragsteuer der im Jahr 2001 zugeflossenen Kapitalerträge habe am 31. Dezember 2001 begonnen. Die abgabenbehördliche Prüfung habe als qualifizierte Amtshandlung die Verlängerung der Verjährungsfrist um ein Jahr bewirkt, sodass das Recht des Finanzamtes, die Kapitalertragsteuer festzusetzen, nach sechs Jahren, also am 31. Dezember 2007 erloschen sei. Weitere qualifizierte Amtshandlungen im Jahr 2007 hätten eine Verlängerung der Verjährungsfrist um ein Jahr bewirkt, sodass die Verjährung erst am 31. Dezember 2008 eingetreten sei. Im Jahr 2008 habe keine weitere qualifizierte Amtshandlung mehr stattgefunden, sodass die mit dem Kapitalertragsteuerbescheid 2001 geltend gemachte Kapitalertragsteuer verjährt sei. Für die Kapitalertragsteuer der im Jahr 2002 zugeflossenen Kapitalerträge habe die Verjährungsfrist am 31. Dezember 2002 begonnen. Aufgrund der Außenprüfung würde die Verjährungsfrist sechs Jahre betragen und das Recht, die Kapitalertragsteuer 2002 festzusetzen, sei am 31. Dezember 2008 erloschen.
8 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2000, 2001 und 2002 Folge und hob die angefochtenen Bescheide ersatzlos auf. Begründend führte es aus, der Eintritt der Verjährung sei im Abgabenverfahren von Amts wegen zu beachten und in jeder Lage des Verfahrens wahrzunehmen. Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliege das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Bei der Einkommensteuer betrage die Verjährungsfrist fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginne die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden sei. Der Abgabenspruch entstehe bei der Einkommensteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen werde, für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerpflichtigen Einkünfte (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 und 3 BAO).
9 Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 12. Dezember 2007, 2006/15/0004, ausgesprochen habe, sei die Kapitalertragsteuer eine Erhebungsform der Einkommensteuer. Das Recht auf Festsetzung der Kapitalertragsteuer hänge somit von der Verjährung des Rechts auf Festsetzung der Jahreseinkommensteuer ab. Für den vorliegenden Fall bedeute dies, dass das Recht, die Kapitalertragsteuer 2000 bis 2002 festzusetzen, dann verjähre, wenn das Recht, die Einkommensteuer 2000 bis 2002 festzusetzen, verjähre.
10 Bei der Einkommensteuer - und daher auch bei der Kapitalertragsteuer - betrage die Verjährungsfrist grundsätzlich fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). Würden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenspruches oder zur Feststellung der Abgabenpflicht von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängere sich die Verjährungsfrist um ein Jahr (§ 209 Abs. 1 erster Satz BAO). Die Verjährungsfrist verlängere sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen würden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert sei (§ 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO). Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjähre spätestens 10 Jahre nach Entstehen des Abgabenanspruches (§ 209 Abs. 3 BAO).
11 Kapitalertragsteuer 2000: Die Verjährung für die im Jahr 2000 zugeflossenen Kapitalerträge habe am 31. Dezember 2000 zu laufen begonnen und gemäß § 209 Abs. 3 BAO am 31. Dezember 2010 geendet (absolute Verjährung). Die Verjährung beginne nämlich nicht im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches zu laufen, sondern mit Ablauf jenes Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden sei. Das bedeute, dass die absolute Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Die relative Verjährungsfrist habe grundsätzlich am 31. Dezember 2005 geendet. Im Juni 2005 habe die Abgabenbehörde bei der M GmbH eine abgabenrechtliche Prüfung begonnen, die im September 2007 abgeschlossen worden sei. Da in jedem der Prüfungsjahre Amtshandlungen im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO gesetzt worden seien, sei die Verjährungsfrist jeweils um ein Jahr bis 31. Dezember 2008 verlängert worden. Das bedeute, dass die Bescheiderlassung am 25. Mai 2010 außerhalb der (verlängerten) fünfjährigen Verjährungsfrist erfolgt sei.
12 Soweit eine Abgabe hinterzogen sei, betrage die Verjährungsfrist sieben Jahre (§ 207 Abs. 2 2. Satz BAO). Mit BGBI. l Nr. 57/2004 sei die Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben auf sieben Jahre verkürzt worden. Würde man bei der Kapitalertragsteuer 2000 von hinterzogenen Abgaben ausgehen, würde die Verjährungsfrist unter Berücksichtigung der Unterbrechungshandlung am 31. Dezember 2008 enden, sodass die Bescheiderlassung am 25. Mai 2010 außerhalb der Verjährungsfrist erfolgt sei.
13 Das bedeute, dass hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2000 jedenfalls Verjährung eingetreten und das Recht, die Abgabe festzusetzen, erloschen sei. Wenn eine Abgabenfestsetzung erfolge, obwohl dies wegen Eintritts der Bemessungsverjährung (§§ 207 ff BAO) unzulässig gewesen sei, sei der diesbezügliche Bescheid ersatzlos aufzuheben.
14 Kapitalertragsteuer 2001: Die relative Verjährungsfrist habe für die im Jahr 2001 zugeflossenen Kapitalerträge grundsätzlich am 31. Dezember 2006 geendet. Im Juni 2005 habe die Abgabenbehörde bei der M GmbH eine abgabenrechtliche Prüfung begonnen, die im September 2007 abgeschlossen worden sei. Da in jedem der Prüfungsjahre Amtshandlungen im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO gesetzt worden seien, sei die Verjährungsfrist jeweils um ein Jahr bis 31. Dezember 2008 verlängert worden. Das bedeute, dass die Bescheiderlassung am 25. Mai 2010 außerhalb der (verlängerten) fünfjährigen Verjährungsfrist erfolgt sei.
15 Soweit eine Abgabe hinterzogen worden sei, betrage die Verjährungsfrist sieben Jahre (§ 207 Abs. 2 2. Satz BAO). Mit BGBI. l Nr. 57/2004 sei die Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben auf sieben Jahre verkürzt worden. Würde man bei der Kapitalertragsteuer 2001 von hinterzogenen Abgaben ausgehen, würde die siebenjährige Verjährungsfrist am 31. Dezember 2008 enden, sodass die Bescheiderlassung am 25. Mai 2010 außerhalb der Verjährungsfrist erfolgt sei.
16 Das bedeute, dass hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2001 jedenfalls Verjährung eingetreten und das Recht, die Abgabe festzusetzen, erloschen sei. Wenn eine Abgabenfestsetzung erfolge, obwohl dies wegen Eintritts der Bemessungsverjährung (§§ 207 ff BAO) unzulässig gewesen sei, sei der diesbezügliche Bescheid ersatzlos aufzuheben.
17 Kapitalertragsteuer 2002: Die relative Verjährungsfrist habe für die im Jahr 2002 zugeflossenen Kapitalerträge grundsätzlich am 31. Dezember 2007 geendet. Im Juni 2005 habe die Abgabenbehörde bei der M GmbH eine abgabenrechtliche Prüfung begonnen, die im September 2007 abgeschlossen worden sei. Im Jahr 2007 seien im Rahmen der Prüfung Amtshandlungen im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO gesetzt worden, sodass die Verjährungsfrist um ein Jahr bis 31. Dezember 2008 verlängert worden sei. Das bedeute, dass die Bescheiderlassung am 25. Mai 2010 außerhalb der (verlängerten) fünfjährigen Verjährungsfrist erfolgt sei.
18 Soweit eine Abgabe hinterzogen sei, betrage die Verjährungsfrist sieben Jahre (§ 207 Abs. 2 2. Satz BAO). Mit BGBI. l Nr. 57/2004 sei die Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben auf sieben Jahre verkürzt worden. Würde man bei der Kapitalertragsteuer 2002 von hinterzogenen Abgaben ausgehen, würde die siebenjährige Verjährungsfrist am 31. Dezember 2009 enden, sodass die Bescheiderlassung am 25. Mai 2010 außerhalb der Verjährungsfrist erfolgt sei.
19 Das bedeute, dass hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2002 jedenfalls Verjährung eingetreten und das Recht, die Abgabe festzusetzen, erloschen sei.
20 Wenn eine Abgabenfestsetzung erfolge, obwohl dies wegen Eintritts der Bemessungsverjährung (§§ 207 ff BAO) unzulässig gewesen sei, sei der diesbezügliche Bescheid ersatzlos aufzuheben.
21 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die Revision des Finanzamts.
22 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
23 Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei näher genannten - gegenständlich nicht vorliegenden - Abgaben drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Bei hinterzogenen Abgaben betrug die Verjährungsfrist sieben Jahre (vgl. § 323 Abs. 27 BAO). Die Verjährung beginnt - von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen - gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist.
24 Werden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen unternommen, so verlängert sich gemäß § 209 Abs. 1 BAO die Verjährungsfrist um ein Jahr (vgl. Ritz , BAO5 § 209 Rz 1 ff und 42 ff).
25 Das Bundesfinanzgericht setzt sich im angefochtenen Erkenntnis mit der Frage der möglichen Verjährung der Abgabenansprüche der Jahre 2000 bis 2002 auseinander. Es geht dabei zutreffend davon aus, dass die Kapitalertragsteuer eine Erhebungsform der Einkommensteuer ist und das Recht auf Festsetzung der Kapitalertragsteuer somit von der Verjährung des Rechts auf Festsetzung der Jahreseinkommensteuer abhängt (vgl. VwGH vom 12. Dezember 2007, 2006/15/0004).
26 Bei der Prüfung einer Verlängerung der Verjährung gemäß § 209 BAO hat sich das Bundesfinanzgericht allerdings - wie die Revision unter Hinweis auf die gegenüber dem Mitbeteiligten ergangene und in den Verwaltungsakten einliegende Berufungsentscheidung betreffend Einkommensteuer 2000 bis 2005 vom 13. Dezember 2013 zu Recht geltend macht - nicht mit den dort getroffenen Annahmen hinsichtlich Verlängerungshandlungen im Jahr 2008 auseinandergesetzt. Ohne Auseinandersetzung mit dieser Entscheidung und insofern aktenwidrig ist das Bundesfinanzgericht in der vorliegenden Entscheidung davon ausgegangen, dass die Verjährung betreffend Kapitalertragsteuer 2000 bis 2002 bereits am 31. Dezember 2008 geendet habe, während in der Berufungsentscheidung betreffend Einkommensteuer 2000 bis 2002 bereits von einer Verlängerung der Verjährungsfrist jedenfalls bis zum 31. Dezember 2009 ausgegangen worden ist.
27 Darüber hinaus hat das Bundesfinanzgericht außer Acht gelassen, dass ein Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes vom 31. März 2009 samt geändertem Einkommensteuerbescheid eine nach außen erkennbare, von der Abgabenbehörde unternommene Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches hinsichtlich der Einkommensteuer des betroffenen Veranlagungsjahres darstellt (vgl. VwGH vom 16. Dezember 2009, 2009/15/0203, sowie vom 25. November 2010, 2009/15/0157). Da die Kapitalertragsteuer nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer ist, verlängert er daher die Verjährungsfrist auch für deren Erhebung um ein (weiteres) Jahr.
28 Das angefochtene Erkenntnis war daher in seinem Abspruch betreffend Kapitalertragsteuer 2001 und 2002 gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
29 Soweit sich die Revision des Finanzamts auch gegen die ersatzlose Aufhebung des Festsetzungsbescheides betreffend Kapitalertragsteuer 2000 wendet, verkennt sie aber ihrerseits, dass das Recht auf Festsetzung einer Abgabe gemäß § 209 Abs. 3 BAO "spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4)" verjährt (absolute Verjährung) und der Abgabenanspruch gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO bei der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer "für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte" entsteht.
30 Der Abgabenanspruch hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2000 ist, wie sich dies aus den im angefochtenen Erkenntnis getroffenen Sachverhaltsfeststellungen ergibt, zum Bilanzstichtag 30. April 2000 entstanden, sodass das Recht auf Festsetzung zum Zeitpunkt der erstinstanzlichen Festsetzung der Kapitalertragsteuer 2000 mit Bescheid vom 25. Mai 2010 bereits verjährt war.
31 Im übrigen Umfang der Anfechtung, somit hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2000, war die Revision daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Wien, am 15. September 2016
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