Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. a Janitsch, über die Revision der Marktgemeinde Gutenstein, vertreten durch die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 11. März 2025, Zl. RV/7103014/2018, betreffend Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 2008 bis 2012 sowie Umsatzsteuer 2008 bis 2012,
I. zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis betreffend Umsatzsteuer 2008 bis 2012 wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Revisionswerberin Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
II. den Beschluss gefasst:
Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.
1 Die revisionswerbende Gemeinde veranstaltete-nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG)-„seit zumindest 2002, somit auch in den verfahrensgegenständlichen Jahren 2008-2012 jeweils im Sommer jährliche Festspiele“. Zur Durchführung dieser Festspiele arbeitete sie mit einem Produktionsunternehmen auf Basis eines Festspielvertrags zusammen, in dem wechselseitige detaillierte Leistungen der beiden Parteien festgelegt wurden. Die Revisionswerberin war insbesondere dafür zuständig, Infrastruktur (Grundstück, Strom, WC, Garderoben, etc.) zur Verfügung zu stellen. Für die wechselseitigen Leistungen wurden jeweils Zahlungen vereinbart. Die von der Revisionswerberin zu leistenden vertraglichen Pauschalentgelte in der Höhe von 130.000 bis 135.000 € wurden durch eine Förderung des Landes Niederösterreich in gleicher Höhe gedeckt. Außerdem war vereinbart, dass die Revisionswerberin einen Anteil von 5 % am Kartenerlös erhalten soll.
2 Im Jahr 2008 sind 18 Vorstellungen abgehalten worden. Bei Vollauslastung wäre ein Nettoerlös von insgesamt 692.100 € möglich gewesen. Tatsächlich sind 259.321 € erwirtschaftet worden, wovon die Revisionswerberin 11.669 € erhalten hat. Im Jahr 2009 sind 18 Vorstellungen abgehalten worden. Bei Vollauslastung wäre ein Nettoerlös von insgesamt 571.270,91 € möglich gewesen. Tatsächlich sind 146.329,09 € erwirtschaftet worden, wovon die Revisionswerberin 5.696 € erhalten hat. Im Jahr 2010 sind 6 Vorstellungen abgehalten worden. Bei Vollauslastung wäre ein Nettoerlös von insgesamt 168.780 € möglich gewesen. Die Revisionswerberin hat tatsächlich 3.438,61 € erhalten. Im Jahr 2011 sind 12 Vorstellungen abgehalten worden. Bei Vollauslastung wäre ein Nettoerlös von insgesamt 367.516,36 € möglich gewesen. Tatsächlich sind 83.393,65 € erwirtschaftet worden, wovon die Revisionswerberin 3.327,77 € erhalten hat. Im Jahr 2012 sind 6 Vorstellungen abgehalten worden. Bei Vollauslastung wäre ein Nettoerlös von insgesamt 92.022,27 € möglich gewesen. Tatsächlich sind 34.738,61 € erwirtschaftet worden, wovon die Revisionswerberin 1.579,81 € erhalten hat.
3 Aus der Durchführung der Festspiele wurden folgende Ergebnisse erzielt:
4 Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das Finanzamt Bescheide, mit denen es die Umsatzsteuerverfahren betreffend die Jahre 2008 bis 2012 wieder aufnahm und die Umsatzsteuer hinsichtlich dieser Jahre neu festsetzte, wobei es den von der Revisionswerberin vorgenommenen Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Veranstaltung der Sommerfestspiele versagte.
5 Die dagegen erhobene Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung abgewiesen, woraufhin die Revisionswerberin einen Vorlageantrag stellte.
6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerde als unbegründet ab. Begründend führte es aus, die Zusammenarbeit zwischen der Revisionswerberin und dem Produktionsunternehmen stelle sich so dar, dass wechselseitige Pauschalbeträge verrechnet worden seien, wobei die Revisionswerberin an das Unternehmen einen höheren Fixbetrag leisten müsse, als sie von diesem erhalte. Die Beteiligung an den Nettokarteneinnahmen in der Höhe von 5 % sei nicht annähernd ausreichend gewesen, um wenigstens ausgeglichen bilanzieren zu können. Nicht einmal bei einer theoretisch angenommenen Vollauslastung, die jedoch praktisch nicht annähernd erreicht worden sei, hätte die Revisionswerberin kostendeckend arbeiten können. Um diese Deckungslücke zu schließen, wäre die Revisionswerberin darauf angewiesen gewesen, sonstige Einnahmen zB aus Sponsoring oder dem Verkauf von CDs, Programmheften, etc. zu erzielen. Diese Einnahmen seien jedoch-trotz jährlicher negativer Ergebnisse-zurückgegangen. Lediglich im Jahr 2012 sei ein positives Ergebnis erzielt worden, wobei dies nur unter Berücksichtigung einer außergewöhnlich hohen Spende erreicht worden sei, die mangels Gegenleistung als nicht steuerbar anzusehen sei. Die Revisionswerberin trage aufgrund der hohen Pauschalzahlungen zwar das Verlustrisiko, habe jedoch faktisch keine Chance, die Verluste auszugleichen. Selbst das vom Bürgermeister als „Sanierungsjahr“ bezeichnete Jahr 2010 habe ihr keinen wirtschaftlichen Vorteil bringen können. Der entstandene Verlust sei mit Mitteln aus dem ordentlichen Haushalt, somit mit öffentlichen Geldern, finanziert worden. Das Verhalten der Revisionswerberin habe daher nicht dem eines Unternehmers entsprochen und sei insbesondere aufgrund des hohen Verlustrisikos und der mangelnden Gewinnchance nicht auf Wirtschaftlichkeit ausgerichtet gewesen, weshalb ihre Tätigkeit nicht als unternehmerisch anzusehen sei. Es sei auch-im Vergleich zu einem privaten Festspielveranstalter-nicht von Wettbewerbsverzerrungen im Sinne des Art. 13 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL auszugehen, weil ein privater Festspielveranstalter eben gerade darauf achten müsse, kostendeckend zu agieren, um am Markt bestehen zu können. Dies habe zur Folge, dass die durch die Gemeinde erbrachte Tätigkeit nicht als wirtschaftlich anzusehen sei, weshalb kein Betrieb gewerblicher Art (BgA) vorliegen könne und die daraus erzielten Einnahmen nicht umsatzsteuerbar seien. Die ihr im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit in Rechnung gestellte Umsatzsteuer sei demnach auch nicht als Vorsteuer zu berücksichtigen gewesen.
7 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision im Ganzen und macht unter der Überschrift „II. Revisionspunkte“ die Verletzung in subjektiven Rechten wie folgt geltend:
„(18) Die Revisionswerberin erachtet sich durch das angefochtene Erkenntnis des BFG in ihrem einfachgesetzlich gewährleisteten subjektiven Recht auf Vorsteuerabzug gemäß § 12 UStG iZm einem BgA gemäß § 2 Abs 3 UStG iVm § 2 KStG verletzt (§ 28 Abs 1Z 4 VwGG).“
8 Zur Zulässigkeit bringt die Revision vor, das BFG habe bei der Beurteilung, ob ein BgA vorliege, fälschlicherweise umsatzsteuerliche Liebhaberei im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 vor Augen gehabt, welcher jedoch bei Körperschaften öffentlichen Rechts keine Anwendung finde. Weiters verkenne es, dass der Anwendungsbereich des Art. 13 MwStSystRL nicht gegeben sei. Die Veranstaltung von Sommerfestspielen erfolge nämlich nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt; es handle sich vielmehr um eine privatwirtschaftliche Tätigkeit. Daher könne das Argument fehlender Wettbewerbsverzerrungen nicht greifen. Weiters habe das BFG nicht berücksichtigt, dass von der Revisionswerberin Einnahmen erzielt worden seien, die weit über die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes relevante Bagatellgrenze von 2.900 € an jährlichen Umsatzerlösen hinausgingen.
9 Das Finanzamt verzichtete auf die Einbringung einer Revisionsbeantwortung.
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11 Die Revision ist teilweise zulässig und begründet.
12 Soweit trennbare Absprüche-wie im vorliegenden Fall betreffend die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren sowie die Umsatzsteuer für verschiedene Jahre-vorliegen, ist die Zulässigkeit einer dagegen erhobenen Revision getrennt zu prüfen. Dabei kommt auch eine teilweise Zurückweisung der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof in Betracht (vgl. VwGH 27.3.2024, Ra 2021/13/0093, mwN).
13 Zur Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren
14 Gemäß § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG hat die Revision (u.a.) die Bezeichnung der Rechte, in denen der Revisionswerber verletzt zu sein behauptet (Revisionspunkte), zu enthalten.
15 Durch die von der Revisionswerberin vorgenommene Bezeichnung der Revisionspunkte wird der Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens festgelegt und der Rahmen abgesteckt, an den der Verwaltungsgerichtshof bei der Prüfung des angefochtenen Erkenntnisses oder des angefochtenen Beschlusses gemäß § 41 VwGG gebunden ist. Danach hat der Verwaltungsgerichtshof nicht zu prüfen, ob irgendein subjektives Recht des Revisionswerbers verletzt wurde, sondern nur zu prüfen, ob jenes verletzt wurde, dessen Verletzung dieser behauptet. Der in § 28 Abs. 1 Z 4 VwGG geforderten Angabe der Revisionspunkte kommt für den Prozessgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens insoweit entscheidende Bedeutung zu, als die Revisionswerberein jenes subjektive Recht herauszuheben hat, dessen behauptete Verletzung die Legitimation zur Revisionserhebung erst begründet.
16 Wird der Revisionspunkt unmissverständlich behauptet, ist er einer Auslegung aus dem Gesamtzusammenhang der Revision nicht zugänglich (vgl. zu allem VwGH 20.3.2026, Ra 2025/15/0027, mwN).
17 Als Revisionspunkt führt die Revisionswerberin nur an, in ihrem einfachgesetzlich gewährleisteten subjektiven Recht auf Vorsteuerabzug verletzt worden zu sein.
18 Da die Revision somit im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme keinen tauglichen Revisionspunkt geltend macht, war sie insoweit zurückzuweisen.
19 Zur Umsatzsteuer und zum Vorsteuerabzug
20 Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Unter welchen Voraussetzungen eine Körperschaft des öffentlichen Rechts gewerblich oder beruflich tätig ist, bestimmt grundsätzlich § 2 Abs. 3 UStG 1994. Demnach sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts „nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig“.
21 Der verwiesene § 2 KStG 1988 lautet auszugsweise:
„§ 2. (1) Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist jede Einrichtung, die
- wirtschaftlich selbständig ist und
- ausschließlich und überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und
- zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und
- nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 des Einkommensteuergesetzes 1988) dient.
Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb.“
22 In § 2 Abs. 1 KStG 1988 werden jene Tatbestandsmerkmale angeführt, die erfüllt sein müssen, damit eine Einrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts als Betrieb gewerblicher Art anzusehen ist. Bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale begründet jede gesonderte wirtschaftliche Tätigkeit (Einrichtung) einer Körperschaft öffentlichen Rechts einen selbständigen Betrieb gewerblicher Art (vgl. VwGH 18.12.2014, 2011/15/0144).
23 Der Abgrenzung eines einheitlichen Betriebs kommt damit besondere Bedeutung für die Besteuerung von Körperschaften öffentlichen Rechts zu (vgl. näher Sutter , WU-KStG 3 § 2 Rz 27 ff) und erfordert gegebenenfalls entsprechende Feststellungen des BFG.
24 Die Tätigkeit muss ferner auf die Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen gerichtet sein (vgl. zum Folgenden näher WU-KStG 3 § 2 Rz 67 ff). Die Absicht der Einnahmenerzielung ist hierbei auch dann gegeben, wenn die Lieferungen oder Leistungen zum Selbstkostenpreis oder sogar unter dem Selbstkostenpreis bewirkt werden. Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (vgl. VwGH 8.11.1989, 88/13/0101).
25 Nur unentgeltlich erbrachte Leistungen erfüllen den Tatbestand ihres Dienens zur Erzielung von Einnahmen nicht; auf das Verhältnis von Einnahmen zu Ausgaben kommt es nicht an (vgl. VwGH 17.10.2001, 99/13/0002, mwN).
26 Zur Beurteilung, ob eine Tätigkeit ein wirtschaftliches Gewicht aufweist, ist ein mehrere Jahre umfassender Beobachtungszeitraum heranzuziehen (vgl. VwGH 13.12.1989, 88/13/0212, mwN).
27 Im Revisionsfall hat das BFG ausdrücklich festgestellt, dass die revisionswerbende Gemeinde die Veranstalterin der gegenständlichen Sommerfestspiele war und einen Anteil von 5 % am Kartenerlös erhielt. Zudem verfügte sie-nach dem in den Verwaltungsakten einliegenden Festspielvertrag-über „theatertechnische Anlagen“, die sie für die Sommerfestspiele vorhielt und zur Verfügung stellte, und erbrachte diverse Leistungen auf Basis des mit einem Produktionsunternehmens abgeschlossenen Festspielvertrags.
28 Das BFG hat im Revisionsfall das Vorliegen eines BgA mit der Begründung verneint, dass „das Verhalten der [Revisionswerberin ...] nicht dem eines Unternehmers entsprach, insbesondere aufgrund des hohen Verlustrisikos und der mangelnden Gewinnchance nicht auf Wirtschaftlichkeit ausgerichtet war“.
29 Damit hat es die Rechtslage verkannt, weil § 2 Abs. 1 UStG 1994 und § 2 KStG 1988 eben keine Gewinn-, sondern lediglich eine Einnahmenerzielungsabsicht voraussetzen.
30 Auch aus Art. 9 Abs. 1 der MwStSystRL 2006/112 ergibt sich, „dass als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Zweck und Ergebnis selbständig ausübt“ (EuGH 4.7.2024, C-87/23, Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, Rn. 49).
31 Nach den unbestrittenen Feststellungen des BFG hat die Revisionswerberin aus ihrer festgestellten Tätigkeit der Veranstaltung von Sommerfestspielen im Jahr 2008 11.669 €, im Jahr 2009 5.696 €, im Jahr 2010 3.438,61 €, im Jahr 2011 3.327,77 € und im Jahr 2012 1.579,81 € erwirtschaftet, womit die (über Jahre erfolgte) Veranstaltung von Festspielen aber durchaus auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen ausgerichtet war.
32 Nach der Rechtsprechung des EuGH sind darüber hinaus „angesichts der Schwierigkeit einer genauen Definition der wirtschaftlichen Tätigkeit alle Umstände zu prüfen, unter denen die Tätigkeit erfolgt, indem eine Beurteilung von Fall zu Fall vorgenommen wird, bei der darauf abgestellt wird, worin die typische Tätigkeit eines in dem betreffenden Bereich tätigen Unternehmers bestehen würde“ (vgl. dazu EuGH 4.7.2024, C-87/23, Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, Rn. 46 ff).
33 Eine diesen Vorgaben entsprechende umfassende Prüfung der Tätigkeit der Revisionswerberin wurde vom BFG nicht durchgeführt.
34 Das BFG hat im angefochtenen Erkenntnis auch die Bedeutung von Art. 13 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL verkannt. Dieser kommt nur dann zur Anwendung, wenn eine Tätigkeit von Einrichtungen des öffentlichen Rechts grundsätzlich dem Hoheitsbereich zuzuordnen wäre, diese aufgrund von drohenden Wettbewerbsverzerrungen aber dennoch als Steuerpflichtige gelten sollen.
35 Davon, dass die Veranstaltung von Sommerfestspielen dem Hoheitsbereich zuzuordnen wäre, geht aber auch das angefochtene Erkenntnis nicht aus, weshalb diese Bestimmung im Revisionsfall nicht anwendbar ist.
36 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich daher betreffend Umsatzsteuer 2008 bis 2012 als mit (prävalierender) inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, weshalb es insoweit gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
37 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 30. September 2026
Rückverweise
RIS