Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätinnen Dr. in Lachmayer und Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Dr. Hammerl als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.a Janitsch, über die Revision des Finanzamts für Großbetriebe, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 7. März 2024, Zl. RV/7104912/2017, betreffend u.a. Energieabgabenvergütung 2005 bis 2008 (mitbeteiligte Partei: Stadt Wien, vertreten durch die Consultatio Steuerberatung GmbH Co KG in Wien), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird im Umfang der Anfechtung (also seines Spruchpunktes II. hinsichtlich Festsetzung der Energieabgabenvergütung 2005 bis 2008) wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Bei der mitbeteiligten Partei handelt es sich nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) um die Stadt Wien, die u.a. über verschiedene Sportstätten, Bäder, Bibliotheken und Kindergärten verfügt. Sie beantragte für den Wiener Krankenanstaltenverbund (bestehend aus 12 Krankenhäusern, 14 Geriatriezentren/Pflegewohnhäusern, IT, Generaldirektion und Wäscherei), die MA 44 Bäder (bestehend aus 22 Einrichtungen), die MA 13 Büchereien (bestehend aus 11 Einrichtungen) und die MA 10 Kindergärten (bestehend aus 352 Einrichtungen) für die Jahre 2005 bis 2008 jeweils Energieabgabenvergütung.
2 Mit Bescheiden im Zeitraum 2007 bis 2010 wurden entsprechende Festsetzungen von Vergütungsbeträgen vorgenommen.
3 Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ das Finanzamt Wiederaufnahmebescheide und für jedes Jahr vier neue Festsetzungsbescheide, mit denen es die Vergütungsbeträge jeweils neu festsetzte. Dabei wurde der allgemeine Selbstbehalt in Höhe von 400 € nicht einmalig, sondern multipliziert mit der vom Finanzamt angenommenen Anzahl an Betrieben (insgesamt 414 Mal) in Abzug gebracht. Die gegen diese Bescheide erhobenen Beschwerden wurde mit Beschwerdevorentscheidung abgewiesen, woraufhin die mitbeteiligte Stadt Wien einen Vorlageantrag stellte.
4 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das BFG die Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide ab und gab den Beschwerden gegen die Festsetzung der Energieabgabenvergütung „in eingeschränktem Umfang“ unter Abänderung der Bescheide Folge. Begründend führte es aus, Bescheidadressat der angefochtenen Bescheide sei im Adressfeld die Stadt Wien als Gebietskörperschaft. Zusätzlich enthalte das Adressfeld und damit der Spruch der Bescheide den betreffenden Betrieb gewerblicher Art („Wiener Krankenanstaltenverbund“; „Bäder“; „Büchereien“ und „Wiener Kindergärten“). Mit dieser Bescheidgestaltung habe sich die Abgabenbehörde in Bezug auf den vom jeweiligen Bescheid erfassten Betrieb gewerblicher Art festgelegt. Wenn nach Meinung des Finanzamts die einzelnen Standorte dieser Betriebe (z.B. alle Kindergartenstandorte) als eigene Betriebe gewerblicher Art zu qualifizieren gewesen wären, wäre für jeden dieser einzelnen Standorte ein eigener Bescheid zu erlassen gewesen. Dies sei jedoch nicht geschehen.
5 Die Abänderungsbefugnis des BFG nach § 279 BAO sei durch die Sache begrenzt. Dies sei die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet habe. Sache sei im Revisionsfall der im Spruch bzw. Adressfeld jeweils genannte Bescheidadressat. Eine Änderung der Bescheide im Sinne einer Änderung bzw. Ergänzung der angesprochenen Betriebe gewerblicher Art oder eine Ausstellung von neuen Bescheiden an jeden Betrieb mit eigenem Standort sei durch das BFG nicht zulässig. Ob jeder Standort als eigener Betrieb gewerblicher Art zu betrachten sei, habe damit vom BFG nicht beurteilt werden können, weil eine Entscheidung dieser Frage über die Sache des Beschwerdeverfahrens hinausginge. Wenn vom eindeutig formulierten Spruch der angefochtenen Bescheide jeweils nur ein Betrieb gewerblicher Art erfasst sei, sei jedoch in Konsequenz der allgemeine Selbstbehalt des § 2 Abs. 2 Z 2 EAVG in Höhe von 400 € in jedem Bescheid nur einmal in Abzug zu bringen.
6 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die außerordentliche Amtsrevision, die sich in ihrem Anfechtungsumfang nur gegen die teilweise Stattgabe der Beschwerde (und nicht gegen die Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der Wiederaufnahme) richtet. Zur Zulässigkeit der Revision bringt das Finanzamt vor, die Entscheidung des BFG weiche von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab. Vergütungsberechtigte nach dem EAVG sei die Körperschaft öffentlichen Rechts und nicht die einzelne Einrichtung als Betrieb gewerblicher Art. Aus der betriebsbezogenen Betrachtung des EAVG folge jedoch, dass für jeden Betrieb ein eigener Vergütungsantrag zu stellen sei. Im Revisionsfall habe die mitbeteiligte Stadt für vier Betriebsgruppen jeweils einen eigenen Energieabgabenvergütungsantrag gestellt. Grundsätzlich habe das BFG Recht, dass seine Änderungsbefugnis gemäß § 279 Abs. 1 BAO nicht so weit reiche, dass es die angefochtenen Bescheide auf einzelne Betriebe (Betriebsstandorte) abändern dürfe, weil es damit in einer im Rechtsmittelverfahren unzulässigen Art und Weise die Bescheidadressaten austauschen würde. Verfahrensrechtlich sei zwar die Körperschaft öffentlichen Rechts vergütungsberechtigt, materiellrechtlich aber nur (einzelne) Betriebe im Sinn des § 2 EAVG. Demzufolge hätte das BFG aber nicht meritorisch (§ 279 BAO) durch Abänderung der angefochtenen Bescheide entscheiden dürfen, weil die Mitbeteiligte für jeden Betrieb einen Vergütungsantrag hätte stellen müssen, worüber sodann für jeden einzelnen dieser Betriebe dem Grunde und der Höhe nach abzusprechen gewesen wäre.
7 Die mitbeteiligte Stadt Wien erstattete nach Einleitung des Vorverfahrens eine Revisionsbeantwortung.
8 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
9 Die Revision ist zulässig und im Ergebnis begründet.
10 Gemäß § 2 Abs. 1 EAVG besteht ein Anspruch auf Vergütung von Energieabgaben „für alle Betriebe“. Dieser Anspruch ist gemäß § 2 Abs. 2 EAVG „über Antrag des Vergütungsberechtigten“ je Kalenderjahr geltend zu machen. Der Antrag hat die im Betrieb verbrauchte Menge an den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern und die in § 1 genannten Beträge zu enthalten. Er ist spätestens bis zum Ablauf von fünf Jahren ab Vorliegen der Voraussetzungen für die Vergütung zu stellen. Der Antrag gilt als Steuererklärung. Der Antrag ist mit Bescheid zu erledigen und hat den Vergütungsbetrag in einer Summe auszuweisen.
11 Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 20. Juni 2012, 2010/17/0144, festgehalten hat, ist als Vergütungsberechtigte im EAVG nicht der einzelne Betrieb gewerblicher Art, sondern die Körperschaft öffentlichen Rechts anzusehen. Zwar spricht § 2 EAVG davon, dass ein Anspruch auf Vergütung „für alle Betriebe“ besteht. Dies bedeutet jedoch lediglich, dass das EAVG eine betriebsbezogene Betrachtungsweise bei der Beurteilung und Bemessung des Vergütungsanspruches einnimmt, und gibt dem Betrieb als nicht-rechtsfähiger Person noch keinen eigenen von seinem Rechtsträger losgelösten Vergütungsanspruch. Aus der betriebsbezogenen Betrachtung des EAVG folgt jedoch, dass für jeden Betrieb ein eigener Vergütungsantrag zu stellen ist. Bescheidadressat ist die Körperschaft öffentlichen Rechts.
12 Im Revisionsfall hat die Stadt Wien nach den unbestrittenen Feststellungen des BFG für jedes Streitjahr vier Vergütungsanträge für den Wiener Krankenanstaltenverbund (bestehend aus 12 Krankenhäusern, 14 Geriatriezentren/Pflegewohnhäusern, IT, Generaldirektion und Wäscherei), die MA 44 Bäder (bestehend aus 22 Einrichtungen), die MA 13 Büchereien (bestehend aus 11 Einrichtungen) und die MA 10 Kindergärten (bestehend aus 352 Kindergärten) gestellt.
13 Diese Vergütungsanträge stellen nach § 2 Abs. 2 EAVG Steuererklärungen dar und legen damit die Sache des Verfahrens fest.
14 Im Revisionsfall ist nun strittig (und entscheidend), ob die vier von der Stadt Wien genannten Organisationseinheiten wie von dieser angenommen jeweils einen (einheitlichen) Betrieb gewerblicher Art oder ob sie so die Finanzverwaltung vielmehr insgesamt bis zu 414 verschiedene Betriebe gewerblicher Art bilden. Je nachdem wären aufgrund der betriebsbezogenen Betrachtungsweise bei der Beurteilung und Bemessung des Vergütungsanspruches getrennte Berechnungen anzustellen gewesen und der angesprochene Selbstbehalt mehrmals zur Anwendung gekommen.
15 Entgegen der Rechtsauffassung im angefochtenen Erkenntnis kann sich das BFG im Verfahren auf Energieabgabenvergütung, wo Vergütungsberechtigter die Körperschaft öffentlichen Rechts selbst ist, nicht darauf zurückziehen, dass die Stadt Wien (pro Kalenderjahr) vier Vergütungsanträge gestellt hat, die zu vier Bescheiden führten. Kommt es nämlich zum Ergebnis, dass eine Organisationseinheit in mehrere Betriebe gewerblicher Art unterfällt, ist der Antrag als Sammelantrag der vergütungsberechtigten Stadt zu werten und entsprechend (je Betrieb gewerblicher Art) zu bemessen. Ein Austausch der Sache findet hierdurch nicht statt.
16 Im fortgesetzten Verfahren wird sich das BFG daher vor dem Hintergrund des an das UStG 1994 anknüpfenden EAVG (vgl. WU KStG 3 § 2 Rz 22 ff) mit der Abgrenzung der Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 UStG 1994 auseinandersetzen müssen, der seinerseits zur Begriffsbestimmung auf das KStG 1988 verweist.
17 In § 2 Abs. 1 KStG 1988 werden jene Tatbestandsmerkmale angeführt, die erfüllt sein müssen, damit eine Einrichtung einer Körperschaft öffentlichen Rechts (überhaupt) als Betrieb gewerblicher Art anzusehen ist (vgl. hierzu näher WU KStG 3 § 2 Rz 25 ff, mwN).
18 Im Fall des Zutreffens der erforderlichen Voraussetzungen begründet jede gesonderte wirtschaftliche Tätigkeit (Einrichtung) einer Körperschaft öffentlichen Rechts einen selbständigen Betrieb gewerblicher Art (VwGH 18.12.2014, 2011/15/0144).
19 Eine Zusammenfassung mehrerer Einrichtungen zu einem einheitlichen Betrieb ist wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung bereits in der Vergangenheit festgehalten hat nur dann anzuerkennen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv zwischen den verschiedenen Betätigungen eine enge wechselseitige technisch wirtschaftliche Verflechtung besteht. Ein einheitlicher Betrieb ist daher dann anzunehmen, wenn mehrere Einrichtungen der öffentlich rechtlichen Körperschaft nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind. Das trifft bei einem engen wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen Zusammenhang, z.B. bei gegenseitiger Bedingtheit zwischen Herstellungs und Handelsbetrieb, bei gemeinsamen Betriebseinrichtungen und Anlagen, gemeinschaftlichem Personal zu. Merkmale für einen einheitlichen Betrieb sind insbesondere ein Verhältnis wirtschaftlicher Über- oder Unterordnung zwischen den Betrieben, Hilfsfunktionen eines Betriebes gegenüber dem anderen sowie die Verwendung gleicher Rohstoffe. Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen. Entscheidend sind dabei dieselben objektiven Grundsätze, die zur Lösung der Frage, ob ein Unternehmer verschiedene gewerbliche Tätigkeiten entfaltet, heranzuziehen sind (vgl. VwGH 28.10.1997, 93/14/0224).
20 Dementsprechend wird das BFG im Lichte des § 2 Abs. 1 KStG 1988 hinsichtlich der vier von der Stadt Wien in ihren revisionsgegenständlichen Anträgen angeführten Organisationseinheiten und deren Untergliederungen jeweils nähere Feststellungen zu deren (allfällig eigenständiger) Betriebseigenschaft treffen müssen und vor diesem Hintergrund die Energieabgabenvergütung unter Mitwirkung der mitbeteiligten Partei zu bemessen haben (vgl. zur Ermittlungspflicht des BFG z.B. VwGH 5.9.2024, Ro 2023/16/0018, mwN).
21 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich sohin im angefochtenen Umfang als mit (prävalierender) Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.
Wien, am 18. Dezember 2025
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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RIS