Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak sowie den Hofrat Dr. Sutter und die Hofrätin Dr. in Wiesinger als Richter und Richterin, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revisionen des A H, vertreten durch Dr. Wolfgang Stütz, Rechtsanwalt in Linz, gegen die Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichts vom 8. Februar 2022, 1. Zl. RV/5100964/2008 (hg. protokolliert zu Ra 2023/15/0038) und 2. Zl. RV/5100349/2007 (hg. protokolliert zu Ra 2023/15/0039), jeweils betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 1998 bis 2000, den Beschluss gefasst:
Die Revisionen werden zurückgewiesen.
1 Mit Generalversammlungsbeschluss vom 27. Jänner 1998 wurde die HC GmbH, welche damals im Alleineigentum der Ehefrau des Revisionswerbers stand, in eine Aktiengesellschaft umgewandelt und in HC AG umbenannt. Im Anschluss wurde die HC AG an die am 16. Jänner 1998 durch ein Treuhandunternehmen gegründete liechtensteinische Anstalt S (idF: S), die als Holdinggesellschaft fungierte, verkauft. Unmittelbar danach wurden 50% der Anteile von der Anstalt S an die britische HC Ltd weiterveräußert, an der die S und britische Investoren je zu 50% beteiligt waren, und die restlichen 50% als Sacheinlage in diese britische Gesellschaft eingebracht. Im März und April 1998 wurden die Zahlungen aus dem Aktienkauf und Sacheinlagevertrag an die Anstalt S geleistet. Mit Hauptversammlungsbeschluss vom 17. Juni 1998 wurde die HC AG wieder in eine GmbH umgewandelt. Im Jahr 1999 wurde eine Anhebung des Kaufpreises aus dem Aktienkauf und Sacheinlagevertrag vereinbart und Ende Juni 1999 an die S überwiesen.
2 Der Revisionswerber war von 23. Jänner bis 19. Februar 1998 und von 3. Juli 1998 bis 11. November 1999 Geschäftsführer der HC GmbH und dazwischen Vorstand der HC AG. Darüber hinaus fungierte der Revisionswerber ab 3. März 1998 als „Director“ der HC Ltd. Für diese Tätigkeit erhielt er monatliche Vergütungen, die in Österreich nicht versteuert wurden.
3 Der Revisionswerber erstattete für die Jahre 1998 bis 2000 keine Einkommensteuerklärungen.
4 Infolge einer beim Revisionswerber durchgeführten Außenprüfung, in deren Rahmen der Revisionswerber einen Rechtsmittelverzicht gemäß § 255 Abs. 2 BAO hinsichtlich der aufgrund des Ergebnisses der Außenprüfung zu erlassenden Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999 abgegeben hatte, setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 26. September 2002 die Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 sowie mit Bescheid vom 31. Oktober 2002 die Einkommensteuer für das Jahr 2000 fest. Das Finanzamt ging davon aus, dem Revisionswerber seien in den Jahren 1998 bis 2000 Einkünfte aus seiner Tätigkeit als „Director“ der HC Ltd. zugeflossen. Darüber hinaus seien ihm in den Jahren 1998 und 1999 Einkünfte aus dem Verkauf der Anteile an der HC AG zugeflossen, weil er als wirtschaftlich Berechtigter der liechtensteinischen S anzusehen gewesen sei.
5 Mit den Anträgen vom 23. Juni 2005, 2. August 2005 und 8. Mai 2007 begehrte der Revisionswerber unter Vorlage von neu hervorgekommenen Urkunden jeweils die Wiederaufnahme seiner Einkommensteuerverfahren für die Jahre 1998 bis 2000. Dem 1. Wiederaufnahmeantrag legte der Revisionswerber die Kopie einer mit 15. Jänner 2002 datierten Urkunde über die „Sicherstellung der Einhaltung der Sorgfaltspflichten“ betreffend die S bei, auf denen N als Vertragspartner aufscheine. Dem 2. Wiederaufnahmeantrag wurden ein mit 20. November 2001 datierter Mandatsvertrag betreffend die Verwaltung einer weiteren liechtensteinischen Anstalt FG sowie Sorgfaltspflichtunterlagen einer weiteren liechtensteinischen Anstalt SE beigelegt. Mit dem 3. Wiederaufnahmeantrag legte der Revisionswerber eine Zessionserklärung datiert mit 16. Jänner 1998 über die Abtretung der Gründerrechte an der S durch die treuhändische Gründerin an N vor, weiters eine Erklärung des AS, der diese Urkunde für die Treuhänderin unterzeichnet habe, und eine Zeugenaussage des Dr. G, Mitarbeiter der Treuhänderin. Er brachte dazu jeweils im Wesentlichen vor, aus diesen Beweismitteln ergebe sich, dass nicht der Revisionswerber, sondern N wirtschaftlich Berechtigter der liechtensteinischen S gewesen sei.
6 Mit Bescheid vom 2. August 2005 wies das Finanzamt den Wiederaufnahmeantrag vom 23. Juni 2005 ab.
7 Die dagegen vom Revisionswerber erhobene (damals) Berufung vom 10. August 2005 wies das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 3. Jänner 2007 ab. Der Revisionswerber beantragte in der Folge die Vorlage der Berufung an den (damaligen) Unabhängigen Finanzsenat.
8 Mit Bescheid vom 15. Juli 2008 wurde den weiteren Wiederaufnahmeanträgen des Revisionswerbers vom 2. August 2005 und 8. Mai 2007 vom Finanzamt nicht Folge gegeben.
9 Die dagegen vom Revisionswerber erhobene Berufung vom 5. August 2008 wurde dem Unabhängigen Finanzsenat ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt.
10 Mit den vorliegend angefochtenen Erkenntnissen wies das zuständig gewordene Bundesfinanzgericht die Berufungen (nunmehr Beschwerden) gegen die Abweisung der Wiederaufnahmeanträge des Revisionswerbers vom 23. Juni 2005, 2. August 2005 und 8. Mai 2007 jeweils betreffend die mit Bescheiden vom 26. September 2002 für die Jahre 1998 und 1999 sowie vom 31. Oktober 2002 für das Jahr 2000 abgeschlossenen Einkommensteuerverfahren als unbegründet ab. Es sprach jeweils aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
11 Begründend führte das Bundesfinanzgericht soweit für das Revisionsverfahren relevant im Wesentlichen zusammengefasst aus, aus den mit dem Antrag vom 23. Juni 2005 übermittelten und mit 15. Jänner 2002 datierten Sorgfaltspflichtunterlagen, in denen N als Vertragspartner aufscheine, lasse sich eine Aussage über die Person des wirtschaftlich Berechtigten an der S zum Zeitpunkt der maßgeblichen Vorgänge im Jahr 1998 bzw. 1999 nicht entnehmen. Auf dem mit Wiederaufnahmeantrag vom 2. August 2005 vorgelegten und mit 20. November 2001 datierten Mandatsvertrag scheine N als wirtschaftlich Berechtigter und der Revisionswerber als Bevollmächtigter einer weiteren liechtensteinischen Anstalt FG auf. Dieser Mandatsvertrag würde jedoch anderen, konkret angeführten Beweisergebnissen widersprechen und sei auch in zeitlicher Hinsicht nicht geeignet, die Verhältnisse im Zeitpunkt der Gründung bzw. Anteilsveräußerung rückwirkend zu belegen. Die weiteren vorgelegten Unterlagen stünden in gar keinem Zusammenhang mit der S, weshalb aus ihnen nichts abgeleitet werden könne. Aus der schließlich mit dem Antrag vom 8. Mai 2007 vorgelegten und mit 16. Jänner 1998 datierten Zessionserklärung gehe hervor, dass die Gründerrechte an S von der Treuhänderin formal an N abgetreten worden seien. Im Hinblick auf weitere umfassend dargestellte Beweisergebnisse, einschließlich der widersprüchlichen Aussagen des Revisionswerbers und des Zeugen N, sowie unter Berücksichtigung der Ergebnisse des Strafverfahrens kam das Bundesfinanzgericht diesbezüglich allerdings zur Ansicht, dass N nur formal „vorgeschoben“ worden sei und als „Strohmann“ für den Revisionswerber fungiert habe. N sei aber in tatsächlicher Hinsicht nicht wirtschaftlich Berechtigter der S gewesen.
12 In rechtlicher Hinsicht folgerte das Bundesfinanzgericht, dass N auf der Zessionsurkunde nur formell eingesetzt worden sei um die Rückverfolgbarkeit der Einkünfte des Revisionswerbers zu erschweren. Der Nachweis, dass N tatsächlich der wirtschaftlich Berechtigte der S gewesen sei und ihm daher die Einkünfte zuzurechnen seien, sei nicht erbracht worden. Auch aus dem Freispruch des Revisionswerbers durch das Strafgericht am 4. Juni 2007 ergebe sich keine andere Beurteilung der steuerlichen Einkünftezurechnung, weil darin ausdrücklich keine Feststellung zur behaupteten beherrschenden Stellung an der S getroffen worden sei. Schon deshalb liege kein Wiederaufnahmegrund vor. Unter Berücksichtigung sämtlicher vorliegender Beweisergebnisse bestehe eine überragende Wahrscheinlichkeit, dass N nicht der wirtschaftlich Berechtigte der S gewesen sei.
13 Im Übrigen habe die Frage nach der Stellung des Revisionswerbers als wirtschaftlich Berechtigter der S ausschließlich Einfluss auf die in den Jahren 1998 und 1999 erzielten Einkünfte aus der Veräußerung der Anteile an der HC AG, nicht aber auf die ihm im Jahr 2000 zugeflossenen selbständigen Einkünfte als „Director“ der HC Ltd. Für das Jahr 2000 mangle es dem behaupteten Wiederaufnahmegrund daher an Entscheidungsrelevanz.
14 Der Revisionswerber erhob gegen diese Erkenntnisse zunächst Beschwerden an den Verfassungsgerichtshof, deren Behandlung dieser mit Beschlüssen jeweils vom 27. Februar 2023, E 757/2022 6 und E 758/2022 6, ablehnte und dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat.
15 In der Folge erstattete der Revisionswerber gleichlautende Revisionen, die der Verwaltungsgerichtshof aufgrund ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhangs zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hat.
16 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
17 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
18 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
19 Im Rahmen des Zulässigkeitsvorbringens der Revisionen wendet sich der Revisionswerber (betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999) gegen die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts und bringt vor, das Bundesfinanzgericht hätte im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes feststellen müssen, dass N wirtschaftlich Berechtigter der liechtensteinischen S gewesen sei. Dies decke sich mit den objektiven Beweisergebnissen der strafgerichtlichen Entscheidungen.
20 Dem ist zu erwidern, dass die Beweiswürdigung der Verwaltungsgerichte nur dahingehend der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes als Rechtsinstanz unterworfen ist, ob der maßgebliche Sachverhalt ausreichend ermittelt wurde und ob die dabei angestellten Erwägungen schlüssig sind. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt in Zusammenhang mit der Beweiswürdigung sohin lediglich dann vor, wenn das Verwaltungsgericht die Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden unvertretbaren Weise vorgenommen hat (vgl. etwa VwGH 11.2.2025, Ra 2023/15/0103 und 0104, mwN).
21 Entgegen dem Zulässigkeitsvorbringen hat sich das Bundesfinanzgericht ausführlich und nachvollziehbar mit sämtlichen den Wiederaufnahmeanträgen beigelegten Beweismitteln sowie den Ergebnissen des Finanzstrafverfahrens und der Zeugenaussage des N aus dem Jahr 2014 auseinandergesetzt (Seiten 50 bis 77 des angefochtenen Erkenntnisses vom 8. Februar 2022). Es hat dargelegt, dass die im Übrigen nur teilweise die S betreffenden vorgelegten Unterlagen überwiegend erst nach dem für die Einkünftezurechnung maßgeblichen Zeitpunkt erstellt worden seien, sodass schon deshalb keine überzeugenden Rückschlüsse auf die Frage des wirtschaftlich Berechtigten der S in einem früher Zeitpunkt aus ihnen abgeleitet werden könnten. Darüber hinaus hat das Bundesfinanzgericht konkret dargestellt, dass der Revisionswerber und N in ihren Einvernahmen zahlreiche zueinander widersprüchliche und auch mit anderen Beweisergebnissen nicht in Einklang zu bringende Angaben zu entscheidungswesentlichen Aspekten gemacht hätten. Hinsichtlich der Aussagen des N würden nicht bloß Gedächtnislücken und Widersprüche in unwesentlichen Details vorliegen, die teilweise durch den langen Zeitablauf erklärbar wären, sondern widerspreche er seinen eigenen früheren Aussagen und jenen anderer Beteiligter auf eklatante Weise. Demgegenüber habe der als Zeuge im Strafverfahren vernommene britische Investor glaubhaft und mit den getroffenen Vereinbarungen übereinstimmend angegeben, dass er ausschließlich mit dem Revisionswerber verhandelt und N niemals getroffen habe.
22 In diesem Zusammenhang berücksichtigte das Bundesfinanzgericht auch den in der Revision unbestritten gebliebenen Umstand, dass der Revisionswerber eine Gewährleistungshaftung übernommen habe, deren Höhe bei Weitem die ihm bzw. seiner Ehefrau durch den Verkauf an S und die aufgrund seiner Tätigkeit als „Director“ zugeflossenen Beträge überstiegen habe. Der damals kurz vor der Pensionierung stehende Revisionswerber hätte noch rund 46 Jahre als „Director“ der HC Ltd. fungieren müssen, um die Gewährleistungshaftung durch die Summe aller Zuflüsse abzudecken. Ein unabhängiger Dritter so folgerte das Bundesfinanzgericht würde kaum ein derartiges Haftungsrisiko übernehmen, zumal zwischen S und seiner Ehefrau sämtliche Haftungen explizit ausgeschlossen worden waren.
23 Aus den ihm vorliegenden Beweisergebnissen gelangte das Bundesfinanzgericht insgesamt zur Überzeugung, dass N nur als „Strohmann“ fungiert habe, aber nicht wirtschaftlich Berechtigter der S gewesen sei. Der Revisionswerber habe daher keinen Nachweis für das Vorliegen eines Wiederaufnahmegrunds erbracht.
24 Mit dem in der Zulässigkeitsbegründung enthaltenen bloß pauschalen Hinweis auf die vom Bundesfinanzgericht ohnehin in seine Erwägungen einbezogenen strafgerichtlichen Entscheidungen und den in diesen Verfahren vorgelegten Urkunden, zeigen die Revisionen eine Unvertretbarkeit der Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts nicht auf.
25 Betreffend die den Anfechtungserklärungen zufolge ebenfalls bekämpften Beschwerdeabweisungen hinsichtlich der Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2000 enthalten die Revisionen kein Zulässigkeitsvorbringen. Zur bereits vom Bundesfinanzgericht thematisierten mangelnden Relevanz der Frage des wirtschaftlich Berechtigten der liechtensteinischen S für die Einkommensteuer 2000 wird im Übrigen gemäß § 43 Abs. 2 iVm Abs. 9 VwGG auf den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom heutigen Tag, Ra 2023/15/0037, verwiesen.
26 In den Revisionen werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revisionen waren daher zurückzuweisen.
Wien, am 15. Jänner 2026
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