Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser und den Hofrat MMag. Maislinger sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Wien 12/13/14 Purkersdorf in 1030 Wien, Marxergasse 4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 23. März 2023, Zl. RV/7100732/2019, betreffend u.a. Wiederaufnahme (Einkommensteuer 2007 bis 2009) und Einkommensteuer 2007 bis 2009 (mitbeteiligte Partei: P in R, vertreten durch die Schwarz Partner Wirtschaftsprüfung Steuerberatung GmbH in 1100 Wien, Gudrunstraße 141), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 12. September 2016 wurde u.a. ausgeführt, für die Jahre 2007 bis 2009 sei die abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO iVm § 99 Abs. 2 FinStrG erfolgt. Im Zuge des Außenprüfungsverfahrens bei der X GmbH seien sowohl die Tatsache, dass ein Gebäude auf einem im Eigentum des Mitbeteiligten befindlichen Grundstück errichtet worden sei und die Gebäudeteile sich nicht im Eigentum der X GmbH befänden, als auch die Vereinbarung über die Übernahme von Bauleistungen durch die X GmbH bis zu einer Summe von 700.000 € gegen Einräumung eines Nutzungsrechts durch den Mitbeteiligten als Gesellschafter Geschäftsführer der X GmbH auf die Dauer von 20 Jahren, sowie Beweismittel dazu neu hervorgekommen. Dies stelle eine neue Tatsache dar, die der Behörde im Zeitpunkt der Erlassung der Einkommensteuerbescheide (u.a.) 2007 bis 2009 nicht bekannt gewesen sei und die daher die Wiederaufnahme des Verfahrens zulasse. Die Übernahme von Baukosten gegen Einräumung des Nutzungsrechts für den Zeitraum von 20 Jahren stelle eine im Zeitpunkt der Übernahme der Baukosten vereinnahmte Mietvorauszahlung dar. Für die anteilige Nutzungsüberlassung des Gebäudes sei eine jährliche Absetzung für Abnutzung von 1,5 % ab Nutzungsbeginn anzusetzen.
2 Mit Bescheiden vom 12. September 2016 nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2009 gemäß § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und setzte die Einkommensteuer für diese Jahre neu fest. In der Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf den Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung.
3 Der Mitbeteiligte erhob u.a. gegen diese Bescheide Beschwerde. Darin wurde im Wesentlichen geltend gemacht, der Sachverhalt sei der Behörde bereits aus einer vorangegangenen Außenprüfung (im Jahr 2007) bekannt gewesen. Ein Zufluss des Vorteils aus den Investitionen des Mieters erfolge erst mit der Beendigung des Mietverhältnisses.
4 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 29. August 2017 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab. In der Begründung wurde u.a. ausgeführt, die Kenntniserlangung der in der Beschwerde aufgezählten Tatsachen und Beweismittel sei zunächst in einem gänzlich anderen Abgabenverfahren für ein anderes Abgabensubjekt erfolgt. Durch die Rechtsprechung sei hinreichend geklärt, dass die Vereinnahmung von Mietvorauszahlungen (auch wenn diese in Form von Sachleistungen erfolgten) im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung zu unterziehen seien. Auch sei der steuerlich relevante Zuflusszeitpunkt von Mieterinvestitionen hinreichend geklärt; der Zufluss erfolge im Zeitpunkt der Übernahme der Bauleistungen.
5 Der Mitbeteiligte beantragte die Entscheidung der Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht.
6 In einer ergänzenden Eingabe machte der Mitbeteiligte insbesondere geltend, er sei steuerlicher Laie. Er sei bereits damals steuerlich vertreten gewesen und habe auf die Richtigkeit des Rates seines damaligen steuerlichen Vertreters vertrauen dürfen. Der damalige steuerliche Vertreter habe vermeint, der Baufortschritt bei der Errichtung der Immobilie sei mangels Zuflusses keine steuerpflichtige Einnahme, zumal das damals noch in Bau befindliche Superädifikat im wirtschaftlichen Eigentum der GmbH gestanden sei. Es liege daher strafausschließender Irrtum vor. Es sei noch vor Beginn der Außenprüfung Festsetzungsverjährung eingetreten.
7 Das Bundesfinanzgericht übermittelte dem Finanzamt diese Eingabe mit der Möglichkeit zur Äußerung. Das Finanzamt führte in der Äußerung u.a. aus, den Abgabepflichtigen treffe eine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht. Für die Offenlegung des vollständigen Sachverhalts sei kein steuerliches Fachwissen erforderlich. Der Mitbeteiligte habe die Finanzierung des Um- bzw. Neubaus der Gebäude auf seinem Grundstück über die GmbH gewählt und sei Nutznießer dieser von der GmbH beauftragten Bautätigkeiten. Es sei daher davon auszugehen, dass der Mitbeteiligte es ernsthaft für möglich gehalten habe, dass sich daraus steuerliche Konsequenzen auch in seinem Einkommensteuerverfahren ergeben, und sich damit abgefunden habe.
8 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde betreffend Wiederaufnahme (Einkommensteuer 2007 bis 2009) und Einkommensteuer 2007 bis 2009 Folge und hob die angefochtenen Bescheide ersatzlos auf. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig sei.
9 Nach Darstellung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Mitbeteiligte sei bis April 2015 Mitgesellschafter der X GmbH gewesen und sei seither deren Alleingesellschafter. In der außerordentlichen Generalversammlung der Gesellschaft im September 2006 sei vereinbart worden, dass ein in Bau befindliches Gebäude auf dem Privatgrundstück des Mitbeteiligten der Gesellschaft teilweise zur Nutzung überlassen werde. Vereinbart worden sei eine Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Kosten für den Um- bzw. Neubau habe die Gesellschaft bis zum Betrag von 700.000 € zu tragen gehabt. Bei der außerordentlichen Generalversammlung seien neben den beiden Gesellschaftern als Gäste der Steuerberater des Mitbeteiligten sowie der das Bauvorhaben planende Architekt anwesend gewesen.
10 Im Rahmen der Außenprüfung der X GmbH sei das Finanzamt darauf aufmerksam geworden, dass die aus dem Mietverhältnis erzielten Einnahmen beim Mitbeteiligten nicht der Einkommensbesteuerung unterzogen worden seien. In der im Anschluss betreffend den Mitbeteiligten im August 2016 eingeleiteten Außenprüfung seien die von der Gesellschaft zu tragenden Baukosten in Höhe von 700.000 € als im Zeitpunkt der Übernahme der Baukosten vereinnahmte Mietvorauszahlungen qualifiziert worden. Die Bescheide betreffend Wiederaufnahme sowie die neuen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 seien im September 2016 erlassen worden.
11 In der im Oktober 2016 erhobenen Beschwerde habe der Mitbeteiligte die Ansicht vertreten, dass es sich um nicht verpflichtende Mieterinvestitionen handle; die Investitionen würden daher dem Vermieter erst mit Beendigung des Mietverhältnisses zufließen.
12 Der Mitbeteiligte sei auch bereits im Jahr 2006 steuerlich vertreten gewesen. Die zwischen dem Mitbeteiligten und der Gesellschaft vereinbarte Nutzungsüberlassung sei unter Beiziehung des steuerlichen Vertreters beschlossen worden. Weder im Finanzstraf- noch im Strafregister finde sich ein Eintrag betreffend den Mitbeteiligten.
13 Betreffend die Jahre 2007 bis 2009 sei die allgemeine Bemessungsverjährung mit Ende des Jahres 2015 abgelaufen. Das Finanzamt stütze sich darauf, dass es sich um hinterzogene Abgaben handle. Dem Mitbeteiligten sei bekannt gewesen, dass zwischen ihm und der Gesellschaft, an der er beteiligt sei, eine Nutzungsvereinbarung abgeschlossen worden sei. Hinsichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung dieses Sachverhalts habe der Mitbeteiligte auf die Beratung und Auskunft durch seinen steuerlichen Vertreter vertraut. Dieser sei bereits in der Vorbereitungsphase der geplanten Nutzungsvereinbarung eingebunden gewesen. Insgesamt sei der Mitbeteiligte damit seiner Erkundigungspflicht nachgekommen und habe sich auf die ihm von seinem Steuerberater erteilte Auskunft verlassen. Es sei folglich auszuschließen, dass der Mitbeteiligte wissentlich und willentlich den Tatbestand der Abgabenhinterziehung habe verwirklichen wollen. Der Mitbeteiligte habe es nicht einmal ernstlich für möglich gehalten, im Zusammenhang mit dem zwischen ihm und der Gesellschaft abgeschlossenen Nutzungsvertrag eine finanzstrafrechtlich relevante Tat zu verwirklichen; er habe sich auch nicht damit abgefunden. Ein Vorsatz des Mitbeteiligten sei daher nicht vorgelegen, weshalb sich weitere Ausführungen zur objektiven Tatseite erübrigten. Die zehnjährige Verjährungsfrist komme damit nicht zur Anwendung. Die angefochtenen Bescheide seien daher aufzuheben gewesen.
14 Gegen dieses Erkenntnis (betreffend Wiederaufnahme und Einkommensteuer 2007 bis 2009) wendet sich die Revision des Finanzamts.
15 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
16 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
17 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
18 Zur Zulässigkeit wird in der Revision betreffend inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend gemacht, bei der Beurteilung, ob Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO hinterzogen seien, komme es nicht darauf an, dass der Abgabepflichtige selbst für die Hinterziehung der Abgabe verantwortlich sein müsse. Das Bundesfinanzgericht habe das Vorliegen einer (Mit )Täterschaft der Rechtsberatung, die augenscheinlich dazu geführt habe, dass beträchtliche Einnahmenzuflüsse weder in die Einkommensteuererklärungen des Mitbeteiligten aufgenommen worden seien, noch der zur Abgabenverkürzung führende relevante Sachverhalt auf sonstige Art und Weise der Abgabenbehörde offengelegt worden sei, nicht einmal in Erwägung gezogen. Das Bundesfinanzgericht unterstelle bloß, dass der Mitbeteiligte vom Vorwurf des Hinterziehungsvorsatzes frei sei, weil er sich auf die Beratung und Auskunft seines steuerlichen Vertreters habe verlassen dürfen. Nach Ansicht des Finanzamts könne jedoch die Befassung eines Steuerberaters kein Freibrief dafür sein, steuerpflichtige Mieteinnahmen (Mietvorauszahlungen) der Abgabenbehörde gegenüber gänzlich zu verschweigen. Das Bundesfinanzgericht hätte sich unter diesen Umständen auch mit der Frage beschäftigen müssen, ob nicht zumindest der Steuerberater als rechtskundige Person „es ernstlich für möglich halten hätte müssen und sich damit abgefunden hätte (Definition vorsätzlichen Handelns gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG)“, dass infolge der außer Streit stehenden Nichterklärung von dem Mitbeteiligten wirtschaftlich zugeflossenen Mieterinvestitionen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Einkommensteuerschulden in den betreffenden Jahren beträchtlich verkürzt würden. Das Bundesfinanzgericht verkenne damit die Rechtslage, indem es die subjektive Tatseite nur auf Seiten des Mitbeteiligten verneine. Bei Prüfung des Hinterziehungsvorsatzes könne es nicht auf Schuldausschließungs- und Rechtfertigungsgründe gemäß § 9 FinStrG ankommen, weil diesfalls die Voraussetzungen für eine nach eigener Anschauung der Abgabenbehörde zu beurteilende Verjährungsfrist von zehn Jahren generell ausgeschlossen wären.
19 Weiters wird zur Zulässigkeit betreffend Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht, nicht nur die Abgabenbehörde, sondern auch das Bundesfinanzgericht unterliege der amtswegigen Ermittlungspflicht. Dagegen habe das Bundesfinanzgericht verstoßen, wenn es lediglich feststelle, die Abgabenbehörde habe sich mit der subjektiven Tatseite zur Hinterziehung nicht auseinandergesetzt, aber keine ihm obliegenden eigenen Sachverhaltsfeststellungen zu dieser entscheidungswesentlichen Sach- und Rechtsfrage treffe.
20 Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht aufgezeigt.
21 Nach § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist im allgemeinen fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre.
22 Abgabenhinterziehung setzt Vorsatz voraus (§ 33 Abs. 1 FinStrG). Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (§ 8 Abs. 1 FinStrG).
23 Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer objektiven Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert. Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht. Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. z.B. VwGH 31.1.2018, Ro 2017/15/0015).
24 Wenn in der Revision eine Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht wird, so können zwar auch Ermittlungs- oder Begründungsmängel des Bundesfinanzgerichts zur Zulässigkeit der Revision führen. Dazu ist aber in der Revision die Relevanz der geltend gemachten Verfahrensfehler in konkreter Weise darzulegen. Der Rechtsmittelwerber muss die entscheidenden Tatsachen behaupten, die dem Verwaltungsgericht wegen des Verfahrensmangels unbekannt geblieben sind (vgl. z.B. VwGH 23.10.2020, Ra 2020/13/0081).
25 Entgegen dem Vorbringen in der Revision hat das Bundesfinanzgericht eigene Feststellungen zum Vorsatz des Mitbeteiligten getroffen. Wenn die Revision geltend macht, das Bundesfinanzgericht hätte sich auch mit der Frage beschäftigen müssen, ob nicht zumindest der Steuerberater „es ernstlich für möglich halten hätte müssen“, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beträchtlich verkürzt würden, so verkennt es damit die Rechtslage. Für die Frage, ob Vorsatz vorliegt, ist nicht entscheidend, ob die betreffende Person das Eintreten eines bestimmten Sachverhalts ernstlich für möglich hätte halten müssen. Dies würde lediglich bedeuten, dass die betreffende Person bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt dies ernstlich für möglich gehalten hätte, aber wegen Verstoßes gegen diese Sorgfalt dies tatsächlich nicht ernstlich für möglich gehalten hat. Dies wäre sohin lediglich der Vorwurf der Fahrlässigkeit (vgl. z.B. VwGH 20.4.1998, 97/17/0179; RIS Justiz RS0089257). Für Vorsatz ist hingegen erforderlich, dass die betreffende Person das Eintreten des Sachverhalts (tatsächlich) ernstlich für möglich gehalten hat. Dass dies beim Steuerberater der Fall gewesen wäre, behauptet auch das Finanzamt in der Revision nicht. Mit Fragen von Schuldausschließungs- oder Rechtfertigungsgründen (iSd § 9 FinStrG) hat sich das Bundesfinanzgericht entgegen den Darlegungen in der Revision im Hinblick auf die Verneinung des Vorsatzes auch folgerichtig nicht befasst.
26 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 17. August 2023
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