Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Holeschofsky und die Hofrätinnen Mag. Dr. Zehetner sowie Mag. Liebhart-Mutzl als Richterinnen bzw. Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.a Sowa, über die Revision des Mag. Dr. G H als Masseverwalter der C GmbH in Wien, vertreten durch die Cerha Hempel Spiegelfeld Hlawati Rechtsanwälte GmbH in 1010 Wien, Parkring 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 21. August 2017, RV/7101181/2013, betreffend Glücksspielabgaben für die Monate Juli 2012 bis Dezember 2012 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Die revisionswerbende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
1 Aufgrund von Abgabenmeldungen der C GmbH setzte das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel mit Bescheiden jeweils vom 20. Februar 2013 der genannten Gesellschaft gegenüber für die Monate Juli 2012 bis Dezember 2012 gemäß § 57 Abs. 1 Glücksspielgesetz (GSpG) iVm § 201 BAO Glücksspielabgaben in jeweils näher bezeichneter Höhe fest. Die C GmbH erhob gegen sämtliche Bescheide Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat.
2 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG zur Weiterführung der Verfahren zuständig gewordene Bundesfinanzgericht (BFG) die als Beschwerden zu wertenden Berufungen als unbegründet ab und sprach aus, dass eine Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.
3 Gegen dieses Erkenntnis erhob die revisionswerbende Partei zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, welcher deren Behandlung mit Beschluss vom 26. Februar 2018, E 3452/2017-12, mit folgender Begründung ablehnte und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat:
"(...)
Die vorliegende Beschwerde rügt die Verletzung in den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz gemäß Art. 2 StGG und Art. 7 B-VG, auf Unverletzlichkeit des Eigentums gemäß Art. 5 StGG und Art. 1 1. ZPEMRK, auf Erwerbsausübungsfreiheit gemäß Art. 6 StGG, und wegen Anwendung der als verfassungswidrig angesehenen §§ 57 ff. GSpG. Nach den Beschwerdebehauptungen wären diese Rechtsverletzungen aber zum erheblichen Teil nur die Folge einer - allenfalls grob - unrichtigen Anwendung des einfachen Gesetzes. Spezifisch verfassungsrechtliche Überlegungen sind zur Beurteilung der aufgeworfenen Fragen, insbesondere der Frage, ob das Bundesfinanzgericht die Bestimmungen der §§ 57 ff. GSpG richtig anwendete, insoweit nicht anzustellen.
Soweit die Beschwerde aber insofern verfassungsrechtliche Fragen berührt, als die Rechtswidrigkeit der die angefochtene Entscheidung tragenden Rechtsvorschriften behauptet wird, lässt ihr Vorbringen die behauptete Rechtsverletzung, die Verletzung in einem anderen verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder die Verletzung in einem sonstigen Recht wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes als so wenig wahrscheinlich erkennen, dass sie keine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat: Dem Gesetzgeber kann im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz nicht entgegengetreten werden, wenn er Ausspielungen im Lebendspiel und solche in Form von elektronischen Lotterien im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes einer unterschiedlich hohen Glücksspielabgabe unterwirft.
Die Regelungen der §§ 57 ff. GSpG verletzen auch nicht die Erwerbsausübungsfreiheit und Eigentumsfreiheit. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes ist dem Abgabengesetzgeber nicht entgegenzutreten, wenn er die im öffentlichen Interesse liegenden Ziele durch eine Erhöhung der Abgabenbelastung erreichen möchte. Dass damit eine Verminderung der Rentabilität für den Veranstalter der Ausspielungen einhergehen kann und einige Standorte nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden können, führt - wie der Verfassungsgerichtshof schon in seiner Vorjudikatur ausgesprochen hat - nicht zu einem unzulässigen Eingriff in verfassungsrechtlich verbürgte Rechtspositionen (vgl. zB VfSlg. 18.183/2007 und 19.580/2011).
(...)"
4 In der nunmehr an den Verwaltungsgerichthof gerichteten außerordentlichen Revision beantragt die revisionswerbende Partei, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes oder wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften zur Gänze kostenpflichtig aufzuheben.
5 Die belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht erstattete eine Revisionsbeantwortung, in der sie die Abweisung der Revision unter Kostenzuspruch beantragt.
6 Die Revision räumt eingangs ihres Vorbringens ein, dass zu §§ 57 bis 59 GSpG bereits Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergangen sei, dennoch lägen Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung vor.
Ein "schwerer Verfahrensfehler" sei dem BFG dadurch unterlaufen, dass das angefochtene Erkenntnis lediglich auf eine andere Entscheidung verweise, daher keine Sachverhaltsfeststellungen und Beweiswürdigung enthalte und ihm nicht entnommen werden könne, ob das Gericht einen grenzüberschreitenden Sachverhalt angenommen habe oder nicht.
Im Übrigen hätte bereits die Aktenlage Anlass dazu geben müssen, das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes zu prüfen. Die Festsetzung der Glücksspielabgabe in Höhe von 16 % vom Einsatz, den die revisionswerbende Partei gar nicht vereinnahme, also die Besteuerung anhand fremder Umsätze in einer enormen Höhe, stelle nach Ansicht der revisionswerbenden Partei eine erhebliche Beschränkung ihrer Dienstleistungsfreiheit dar.
In seinem Erkenntnis vom 19. Oktober 2017, Ro 2015/16/0024, habe sich der Verwaltungsgerichtshof zwar mit dem Verstoß gegen das Beihilfenrecht auseinander gesetzt, verneine einen solchen jedoch, weil eine Überkompensierung nicht dargetan worden sei. Die revisionswerbende Partei werde zu einer Abgabe in enormer Höhe herangezogen, während ihre unmittelbare und engste Wettbewerberin, die Casinos Austria AG, keine Abgabe in dieser Höhe bezahle. Der wirtschaftliche Vorteil der Wettbewerberin bestehe nicht alleine in der ihr zu Gute kommenden Abgabenerleichterung, sondern auch in der gleichzeitigen asymmetrischen Belastung der revisionswerbenden Partei mit einer exzessiven Abgabe.
Die Besteuerung von Poker-Casinos nach dem GSpG sei aber auch im Lichte des Erkenntnisses eines verstärkten Senates des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. März 2018 zum Vorarlberger Kriegsopferabgabesetz, Ra 2017/13/0076, "neu zu überdenken". Erstmals habe der Verwaltungsgerichtshof darin nämlich eine Unterscheidung danach getroffen, ob der Veranstalter Einsätze entgegen nehme oder nicht, ob also der Veranstalter "Bankhalter" sei. Der Verwaltungsgerichtshof habe darin erkannt, dass Besteuerungsgrundlage nach jenem Gesetz nicht Leistungen sein könnten, die Spieler einander bezahlten, sondern nur Zahlungen, die der Unternehmer vereinnahme. § 57 Abs. 1 GSpG könne nur dahingehend verstanden werden, dass die Einsätze nur dann Besteuerungsgegenstand sein könnten, wenn der Unternehmer sie entgegen nehme.
7 Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
8 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.
9 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
10 Die Zulässigkeit der (außerordentlichen) Revision hat der Verwaltungsgerichtshof im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen. Wurde die zu lösende Rechtsfrage in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - auch nach Einbringung der Revision -
bereits geklärt, liegt daher keine Rechtsfrage (mehr) vor, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme (vgl. z.B. VwGH 18.7.2018, Ra 2017/17/0821).
11 Zur Frage der Zulässigkeit der gegenständlichen Revision wird zunächst gemäß § 43 Abs. 2 VwGG auf das von der Revision selbst zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Oktober 2017, Ro 2015/16/0024, verwiesen, welches sich unter Einbeziehung der herangezogenen Bemessungsgrundlagen bereits ausführlich mit der Frage der Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG der vor dem Verwaltungsgericht beschwerdeführenden C GmbH für die in deren Pokersalons abgehaltenen Pokerspiele auseinandergesetzt und die gemäß § 57 Abs. 1 iVm § 59 GSpG festgesetzten Glücksspielabgaben für den dort in Rede stehenden Zeitraum als rechtmäßig erkannt hat. Dieses Erkenntnis betraf die Vorschreibung von Glücksspielabgaben nach § 57 GSpG an die C GmbH für denselben Sachverhalt wie vorliegend, nämlich für die Veranstaltung organisierter Kartenspiele in deren Pokersalons, vorwiegend in Form von Pokerturnieren und Cashgames, dort für den Zeitraum Jänner 2011 bis April 2011. Weiters wird gemäß § 43 Abs. 2 und 9 VwGG auf den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. März 2018, Ro 2017/17/0025, 0029, verwiesen, mit welchem eine Revision der revisionswerbenden Partei gegen die Vorschreibung von Glücksspielabgaben nach § 57 GSpG für die darauffolgenden Monate Mai 2011 bis Juni 2012 zurückgewiesen wurde. Dass das angefochtene Erkenntnis zu den genannten Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes im Widerspruch stehe, behauptet die Revision nicht.
12 Soweit die revisionswerbende Partei einen schweren Verfahrensmangel darin erblickt, dass das angefochtene Erkenntnis auf die Begründung des (an die revisionswerbende Partei ergangenen, die Abgabenzeiträume Mai 2011 bis Juni 2012 betreffenden und dem oben genannten Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. März 2018, Ro 2017/17/0025, 0029, zugrundeliegenden) Erkenntnisses des BFG vom 10. Juni 2016 verweist, ist auf Folgendes hinzuweisen:
13 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegt eine verfahrensrechtliche Frage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG (nur) bei einem schwerwiegenden Verstoß gegen tragende Verfahrensgrundsätze vor (z.B. VwGH 22.10.2018, Ro 2018/16/0028, mwN).
14 Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Verfahrensregime der BAO, dass durch den Verweis auf die einen Revisionswerber betreffende und diesem bekannte Entscheidung zur Begründung eines Erkenntnisses weder der Revisionswerber in der Verfolgung seiner Rechte noch der Verwaltungsgerichtshof an der Überprüfung des angefochtenen Erkenntnisses auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit gehindert wird (z.B. VwGH 27.7.2016, Ra 2015/13/0043, mwN, vgl. zur Rechtslage vor Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 etwa auch VwGH 29.6.2005, 2000/14/0194, 12.9.2001, 96/13/0043, 0044, oder auch bereits 17.9.1997, 93/13/0100). Ein Verweis auf die Begründung von Entscheidungen in anderen Verfahren entspricht in Verfahren nach der BAO (nur) dann nicht den gesetzlichen Anforderungen, wenn diese anderen Entscheidungen den Parteien des aktuellen Verfahrens nicht bekannt sind. Ein Begründungsmangel führt in diesem Zusammenhang daher (nur dann) zur Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und in weiterer Folge zur Aufhebung durch den Verwaltungsgerichtshof, wenn er entweder die Parteien des Verfahrens an der Verfolgung ihrer Rechte oder den Verwaltungsgerichtshof an der Überprüfung der angefochtenen Entscheidung auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit hindert (vgl. zu all dem z.B. VwGH 14.9.2015, Ra 2014/17/0009, mwN). Dass dies im gegenständlichen Abgabenverfahren der Fall wäre, zeigt die Revision in ihrem Zulässigkeitsvorbringen nicht auf.
15 Es liegt entgegen dem Zulässigkeitsvorbringen der Revision ein relevanter Verfahrensmangel auf Grund des Fehlens von Feststellungen, die eine Beurteilung zulassen, ob ein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt, schon deshalb nicht vor, weil das BFG im angefochtenen Erkenntnis im Ergebnis zu Recht (vgl. hierzu den Beschluss vom 21.1.2018, Ro 2018/17/0007, 0008) auch geprüft hat, ob ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vorliegt.
16 Im Hinblick auf die weiteren Überlegungen der Revision, mit welchen ihre Zulässigkeit aus einem Verstoß gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit ableitet werden sollen, ist auf Folgendes hinzuweisen:
17 Das BFG hat sich im angefochtenen Erkenntnis unter Berufung auf Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts mit der Frage beschäftigt, ob auf Grundlage der Regelungen des Glücksspielgesetzes davon auszugehen ist, dass die revisionswerbende Partei im Vergleich zum Inhaber einer Spielbankenkonzession eine bedeutend höhere Abgabenbelastung trifft und hat dies verneint. Dem hat die revisionswerbende Partei in der Zulässigkeitsbegründung der Revision nichts entgegengesetzt.
18 Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) steht es im Übrigen den Mitgliedstaaten in Ermangelung einer Harmonisierung auf Unionsebene grundsätzlich frei, die Ziele ihrer Politik auf dem Gebiet der Glücksspiele festzulegen und das angestrebte Schutzniveau zu bestimmen. Die sittlichen, religiösen oder kulturellen Besonderheiten und die mit Glücksspielen (und Wetten) einhergehenden sittlich und finanziell schädlichen Folgen für den Einzelnen wie für die Gesellschaft rechtfertigen es, den staatlichen Stellen ein ausreichendes Ermessen zuzuerkennen, um im Einklang mit ihrer eigenen Wertordnung festzulegen, welche Erfordernisse sich aus dem Schutz der Verbraucher und der Sozialordnung ergeben. Der Verwaltungsgerichtshof erkennt in ständiger Rechtsprechung unter Durchführung der vom EuGH geforderten Gesamtwürdigung, dass die im Glücksspielgesetz vorgesehenen Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit, etwa durch Statuierung eines Monopols zugunsten des Bundes in Verbindung mit der Vergabe von Konzessionen, durch die Verfolgung legitimer Ziele in kohärenter und systematischer Weise gerechtfertigt sind (vgl. ausführlich VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022). Dieser Rechtsansicht hat sich der Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 15. Oktober 2016, E 945/2016-24, E 947/2016-23, E 1054/2016-19, angeschlossen. Der Verwaltungsgerichtshof hat an dieser Rechtsprechung mit Erkenntnis vom 11. Juli 2018, Ra 2018/17/0048, 0049, mit näherer Begründung festgehalten.
19 Mit dem in der Zulässigkeitsbegründung erstatteten Vorbringen wird daher unter Berücksichtigung der oben angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes in diesem Zusammenhang eine Rechtsfrage im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht aufgezeigt (vgl. hierzu nochmals den Beschluss vom 21.1.2018, Ro 2018/17/0007, 0008).
20 Soweit weiters die Revision ihre Zulässigkeit allgemein in der Verkennung eines Verstoßes gegen das unionsrechtliche Beihilfenverbot erblickt, kann zunächst auf die Ausführungen im bereits zitierten Erkenntnis vom 19. Oktober 2017, Ro 2015/16/0024, verwiesen werden, in welchem das Vorliegen einer dem Unionsrecht widersprechenden Beihilfe bereits verneint wurde.
21 Darüber hinaus hat sich, wie oben ausgeführt, das BFG im angefochtenen Erkenntnis unter Berufung auf Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts mit der Frage beschäftigt, ob auf Grundlage der Regelungen des Glücksspielgesetzes davon auszugehen ist, dass die revisionswerbende Partei im Vergleich zum Inhaber einer Spielbankenkonzession eine bedeutend höhere Abgabenbelastung trifft und hat dies verneint. Es gelangte zu dem Ergebnis, dass § 57 Abs. 6 Z 1 GSpG, mit dem eine Befreiung von Ausspielungen in konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21 GSpG von der Glücksspielabgabe erfolgte, lediglich eine Doppelbelastung des Konzessionsinhabers verhindert. Mit diesen Ausführungen des BFG hat sich die revisionswerbende Partei nicht auseinandergesetzt, insbesondere eine finanzielle Mehrbelastung von Personen, die nicht über eine Spielbankenkonzession verfügen, gegenüber Konzessionären unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des Glücksspielgesetzes (vgl. in diesem Zusammenhang insbesondere die §§ 21 Abs. 2 Z 3, 28 und § 59a Abs. 1 GSpG) nicht einmal behauptet.
22 Selbst wenn aber durch die Belastung von Personen, die nicht über eine Spielbankenkonzession verfügen, mit der Glücksspielabgabe dem Konzessionär ein finanzieller Vorteil gewährt würde, ist festzuhalten, dass es entgegen den Behauptungen der revisionswerbenden Partei nicht zutrifft, dass einen Spielbankenkonzessionär keine gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen treffen, die Zusatzkosten verursachen. Vielmehr entstehen diesem auf Grund von Bestimmungen des Glücksspielgesetzes, die der Verhinderung von Spielsucht, Kriminalität und Geldwäscherei dienen, hohe Zusatzkosten. Weiters hat er die Kosten der Überwachung der Einhaltung dieser Bestimmungen durch den Bundesminister für Finanzen zu tragen (vgl. § 19 Abs. 1 GSpG). Dass in diesem Zusammenhang eine Überkompensierung erfolge, wird in der Zulassungsbegründung nicht behauptet, sondern in Verkennung der Rechtslage der Standpunkt vertreten, dass es darauf nicht ankomme (vgl. zu all dem wiederum den Beschluss vom 21.1.2018, Ro 2018/17/0007, 0008).
23 Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG wurde in der Zulässigkeitsbegründung der Revision somit auch in diesem Zusammenhang nicht aufgezeigt.
24 Ebenso wenig ergeben sich schließlich im Hinblick auf das von der revisionswerbenden Partei zur Zulässigkeit der Revision ins Treffen geführte Erkenntnis vom 21. März 2018, Ra 2017/13/0076, für den vorliegenden Revisionsfall Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung: Das zitierte Erkenntnis vom 21. März 2018 hatte die Frage der Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Abgabe nach § 4 Abs. 2 Vorarlberger Kriegsopferabgabegesetz zum Gegenstand, gemäß welchem der Abgabenpauschalbetrag nach dem Gesamtbetrag der Eintrittsgelder zu bemessen ist. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Berechnung der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG, die sich - anders als die Abgabe nach dem Vorarlberger Kriegsopferabgabegesetz - bereits nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht nach "Eintrittsgeldern", sondern nach dem geleisteten Einsatz bemisst. Eine Unterscheidung danach, ob die Ausspielungen mit oder ohne Bankhalter erfolgen bzw. ob die Einsätze zur Gänze vereinnahmt werden, ist in der genannten Bestimmung nicht vorgesehen. Es ist dem Gesetzgeber auch nicht zu unterstellen, dass ihm die Möglichkeit des Veranstaltens von Ausspielungen, bei denen nicht die gesamten Einsätze vom Veranstalter vereinnahmt werden, nicht bekannt gewesen wäre und er sie deswegen nicht berücksichtigt hätte. Wie sich aus dem oben wiedergegebenen, im vorliegenden Verfahren ergangenen Ablehnungsbeschluss des Verfassungsgerichtshofes ergibt, hegt dieser in dem Zusammenhang auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
25 In der Zulässigkeitsbegründung der Revision werden somit insgesamt keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG in nichtöffentlicher Sitzung unter Absehen von einer Verhandlung gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 VwGG mit Beschluss zurückzuweisen.
26 Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG, insbesondere § 51 VwGG, in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 21. Jänner 2019
Codara Summary
Sachverhalt, Spruch und rechtliche Beurteilung – kompakt zusammengefasst.
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