Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger, die Hofrätin Dr. in Lachmayer, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. in Wiesinger sowie den Hofrat Mag. M. Mayr, LL.M., als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision des Finanzamtes Österreich gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 16. Dezember 2025, RV/7106101/2019, betreffend Einkommensteuer 2017 (mitbeteiligte Partei: Verlassenschaft nach F, vertreten durch die Dr. Jakob Schmalzl Schwechater Wirtschaftsprüfungs-u. Steuerberatungsges.m.b.H in Schwechat), zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
1 Der-mittlerweile verstorbene-B erfasste in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 u.a. gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sowie gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen und gab weiters einen auf diese Einkünfte entfallenden Betrag an bereits abgeführter Immobilienertragsteuer an. In Beantwortung eines Vorhaltes des Finanzamtes legte er verschiedene Unterlagen iZm den erklärten Einkünften vor (u.a. eine nähere Darstellung der Einkünfteberechnung, die vom Parteienvertreter durchgeführte Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer sowie die zugrundeliegenden Kaufverträge).
2 Mit Einkommensteuerbescheid vom 24. Juni 2019 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2017-abweichend von der eingereichten Einkommensteuererklärung-unter Heranziehung höherer Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen fest und führte begründend aus, für die Veräußerung eines näher angeführten Grundstücks werde die Immobilienertragsteuer nach § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 berechnet, weil die Umwidmung des Grundstücks laut Unterlagen der Gemeinde im Jahr 2016 erfolgt sei.
3 In der dagegen erhobenen Beschwerde wurde im Wesentlichen vorgebracht, beim Ankauf des betreffenden Grundstücks im Jahr 1998 sei bereits mehr als der Grünlandpreis bezahlt worden, weil der Veräußerer damals bereits einen Antrag auf Umwidmung gestellt habe.
4 Nach dem Telos der Einkünfteermittlungsbestimmung des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988-das verfahrensgegenständliche Grundstück sei aufgrund des Erwerbes im Jahr 1998 zum 31. März 2012 nicht steuerverfangen gewesen und daher als Altvermögen einzustufen-solle die aufgrund einer Umwidmung eingetretene Wertsteigerung eines Grundstücks zu einer höheren Besteuerung bei demjenigen führen, der wirtschaftlich von der Umwidmung profitiert habe. Sei somit bei einer in der Vergangenheit abgewickelten Grundstücksveräußerung durch den Erwerber-in Erwartung einer baldigen Umwidmung-zwar Grünland erworben, aber bereits der volle Baulandpreis entrichtet worden, sei die umwidmungsbedingte Wertsteigerung des Grundstücks nicht in der Vermögenssphäre des Erwerbers, sondern noch in jener des Veräußerers eingetreten, weil dieser bereits vor der Umwidmung wirtschaftlich die gesamte Wertsteigerung realisiert habe. Die nach dem Erwerb vorgenommene Umwidmung des Grundstücks gelte daher im Fall einer späteren Veräußerung des Grundstücks nicht als Umwidmung iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.
5 Die erst im Jahr 2016 erfolgte Umwidmung des verfahrensgegenständlichen Grundstücks sei daher nicht ihm zuzurechnen, sondern dem damaligen Veräußerer aus dem Jahr 1998, der durch Erlangen des über dem Grünlandpreis liegenden Verkaufspreises wirtschaftlich von der umwidmungsbedingten Wertsteigerung profitiert habe. Die Einkünfte seien daher nicht gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, sondern gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln.
6 Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung ab, woraufhin ein Vorlageantrag gestellt wurde.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht-nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens und Vornahme weiterer Ermittlungen-der Beschwerde Folge und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2017 neu fest, wobei es die Einkünfte aus der Veräußerung des verfahrensgegenständlichen Grundstücks-wie in der Einkommensteuererklärung angegeben-gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ermittelte. Es sprach weiters aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.
8 Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, B habe das im Jahr 1998 gekaufte Grundstück im Juli 2017 um einen näher genannten Betrag verkauft.
9 Zum Zeitpunkt der Veräußerung habe sich das Grundstück in einer sogenannten Aufschließungszone befunden. Mit Rechtskraft der Verordnung der Gemeinde vom 21. Dezember 2017 sei dieses Grundstück zur Bebauung freigegeben worden.
10 In rechtlicher Hinsicht führte das Bundesfinanzgericht unter Verweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 5. März 2025, Ra 2023/15/0046, aus, der Ankauf des 2017 verkauften Grundstückes sei im Jahr 1998 erfolgt, womit es am 31. März 2012 nicht steuerverfangen gewesen sei und es sich damit um sogenanntes „Altvermögen“ handle. Werde Altvermögen verkauft, sei für die Berechnung der Immobilienertragsteuer grundsätzlich § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 anzuwenden, es sei denn das Grundstück sei nach dem 31. Dezember 1987 umgewidmet worden. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liege eine Umwidmung erst dann vor, wenn die Bebauung erstmals möglich sei. Dies sei nicht der Fall, solange ein Grundstück in einer Aufschließungszone liege. Ein solches Grundstück dürfe erst dann bebaut werden, wenn dieses mit Verordnung der Gemeinde zur Bebauung freigegeben werde.
11 Nach den von der Gemeinde vorgelegten Unterlagen habe sich das verfahrensgegenständliche Grundstück bis zur Rechtskraft der Verordnung vom 6. Dezember 2017 am 21. Dezember 2017 in einem Aufschließungsgebiet befunden. Der Verkauf sei im Juli 2017 erfolgt, also zu einem Zeitpunkt, zu dem es sich noch in der Aufschließungszone befunden habe. Die tatsächliche Umwidmung, die eine Bebauung ermöglicht habe, sei zum 21. Dezember 2017 erfolgt.
12 Die Einkünfte aus dem Verkaufsvorgang seien daher gemäß § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln.
13 Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende Amtsrevision, zu deren Zulässigkeit u.a. im Wesentlichen vorgebracht wird, das Bundesfinanzgericht weiche von der näher angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Bestimmung des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, wonach auch eine nach dem Verkauf erfolgte, im-näher definierten-zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Umwidmung relevant sei, ab.
14 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16 Die Revision ist zulässig und begründet.
17 Gemäß § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012 (1. StabG 2012), BGBl. I Nr. 22, ist bei der Veräußerung von am 31. März 2012 nicht steuerverfangenen Grundstücken im Falle einer Umwidmung nach dem 31. Dezember 1987 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten anzusetzen. Als Umwidmung gilt eine Änderung der Widmung, die nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat und die erstmals eine Bebauung ermöglicht, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Landesgesetze auf dem Gebiet der Raumordnung entspricht. Nach dem letzten Satz des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 (idF des 1. StabG 2012) gilt dies auch für eine spätere Umwidmung in engem zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung.
18 In den Gesetzesmaterialien zum 1. StabG 2012 wird dazu ausgeführt, dass wenn „eine Änderung der Widmung im Sinne des § 30 Abs. 4 Z 2 [sic!] nach der Veräußerung aber in engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammen [sic!] mit dieser“ erfolgt, „der Tatbestand ebenfalls erfüllt“ ist (vgl. ErlRV 1680 BlgNR 24. GP 10).
19 Mit dem 2. Abgabenänderungsgesetz 2014 (2. AbgÄG 2014), BGBl. I Nr. 105, wurde der letzte Satz des § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 neu gefasst. Nunmehr gilt „dies“-somit die Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung von am 31. März 2012 nicht steuerverfangenen Grundstücken nach § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988-auch für eine in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Umwidmung, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung erfolgt ist, sowie für eine Kaufpreiserhöhung auf Grund einer späteren Umwidmung, wobei eine spätere Umwidmung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO gilt.
20 Die Gesetzesmaterialien (vgl. ErlRV 360 BlgNR 25. GP 9 f) führen zu dieser Änderung auszugsweise aus:
„Das Abstellen auf einen engen zeitlichen Zusammenhang hat sich bisher aufgrund des unbestimmten Charakters [...] aus der Sicht der Rechtsanwender nicht bewährt. Zudem erscheint es nach den bisherigen Erfahrungen sachgerechter, den wirtschaftlichen Zusammenhang als ausschlaggebendes Kriterium heranzuziehen. Aus diesen Gründen soll im Gesetzeswortlaut nicht mehr ein ‚enger‘ zeitlicher Zusammenhang erforderlich sein, sondern es soll jede Umwidmung relevant sein, die innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung stattfindet, sofern ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Veräußerung gegeben ist. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist wie schon bisher jedenfalls dann gegeben, wenn der Veräußerer wirtschaftlich von der umwidmungsbedingten Wertsteigerung profitiert, etwa in Form eines den Grünlandpreis übersteigenden Kaufpreises.“
21 Die Bestimmung des § 30 Abs. 4 Z 1 letzter Satz EStG 1988 sieht somit seit ihrer Einführung mit dem 1. StabG 2012 vor, dass in bestimmten Fällen (bei Erfüllung näher genannter Voraussetzungen) bei der Veräußerung von Grundstücken, die am 31. März 2012 nicht steuerverfangenen waren („Altvermögen“), die Einkünfte auch dann nach § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988-somit unter Heranziehung pauschaler Anschaffungskosten von 40% des Veräußerungserlöses-zu ermitteln sind, wenn eine Umwidmung erst nach der Veräußerung erfolgt.
22 Nach der im vorliegenden Revisionsfall anwendbaren (vgl. § 124b Z 264 EStG 1988) Fassung des § 30 Abs. 4 Z 1 letzter Satz EStG 1988 ist dies dann der Fall, wenn die Umwidmung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung steht und innerhalb von fünf Jahren nach dieser erfolgt. Anders ausgedrückt: Wird innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung eines Grundstücks des Altvermögens eine Umwidmung dieses Grundstücks iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 vorgenommen, muss stets geprüft werden, ob diese Umwidmung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung steht (vgl. zum wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Veräußerung und Umwidmung VwGH 19.5.2020, Ro 2018/13/0015, mwN). Bejahendenfalls sind die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung (allenfalls nachträglich) nach § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 zu ermitteln, verneinendenfalls bleibt es bei der Ermittlung nach § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988.
23 Das Bundesfinanzgericht hat in der angefochtenen Entscheidung die Beurteilung getroffen, das im Juli 2017 veräußerte Grundstück sei erst im Dezember 2017-somit erst nach dessen Veräußerung-iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 umgewidmet worden, womit die Einkünfte aus der Veräußerung mangels Wirksamkeit der Umwidmung im Veräußerungszeitpunkt nach § 30 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln seien.
24 Wie in der Amtsrevision zutreffend dargelegt, hätte sich das Bundesfinanzgericht auch mit der Frage beschäftigen müssen, ob diese-wenige Monate nach der Veräußerung und somit innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Fünfjahreszeitraums erfolgte-Umwidmung in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stand. Indem das Bundesfinanzgericht dies unterlassen hat, hat es seine Entscheidung mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.
25 Das angefochtene Erkenntnis war aus diesem Grund gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am 13. Mai 2026
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