Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident MMag. Maislinger und die Hofrätin Dr. in Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung des Schriftführers Mag. Karger, LL.M., MA, über die Revision des J, vertreten durch Dr. Maximilian Sampl, Rechtsanwalt in Schladming, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 21. Februar 2025, Zl. RV/7103204/2023 in der berichtigten Fassung vom 31. März 2025, betreffend Einkommensteuer 2020 und 2021, den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1 Der Revisionswerber machte im Rahmen seiner Veranlagung soweit für das Revisionsverfahren noch relevant Werbungskosten für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften als Geschäftsführer geltend. Das Finanzamt erkannte diese Werbungskosten nicht an.
2 In der Beschwerde machte der Revisionswerber geltend, die Bürgschaften bei den Banken seien ausschließlich deswegen übernommen worden, weil er die laufenden Einnahmen aus dem Gehalt als Geschäftsführer habe erhalten wollen. Wären die Bürgschaften nicht von ihm übernommen worden, wäre der Dienstgeber in Insolvenz gegangen und das Dienstverhältnis beendet worden.
3 In der Beschwerdevorentscheidung wurden die Bescheide teilweise abgeändert. Der Revisionswerber stellte einen Vorlageantrag.
4 Das Bundesfinanzgericht änderte die Bescheide dahingehend ab, dass zusätzliche nicht revisionsgegenständliche Werbungskosten berücksichtigt wurden. Es stellte fest, dass der Revisionswerber ab Errichtung der TS GmbH im Jahr 1997 bis zur amtswegigen Löschung der Gesellschaft im Jahr 2015 Geschäftsführer gewesen sei und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen habe. Der TS GmbH sei mit Kreditvertrag vom 8. Juli 2009 ein Kontokorrentkredit in Höhe von 1.400.000 € bei der R Bank gewährt worden, welcher mit 10. Dezember 2009 auf 2.500.000 € erhöht worden sei. Mit Bürgschaftsverträgen vom 10. Dezember 2009 hätten die Familie T Privatstiftung einerseits und die TB GmbH andererseits die Haftung als Ausfallsbürgen zur ungeteilten Hand für die gesamte Kreditsumme übernommen. Mit Bürgschaftsvertrag vom 25. Jänner 2010 habe der Revisionswerber die Haftung als Ausfallsbürge zur ungeteilten Hand bis zur Höhe von 860.000 € übernommen. Gesellschafter der TS GmbH seien seit 2006 zu rund 1/3 die Familie T Privatstiftung und zu rund 2/3 die TB GmbH gewesen. Gesellschafter der TB GmbH seien der Revisionswerber und DT zu je 0,2 % und die Familie T Privatstiftung zu 99,6 % gewesen. Die Familie T Privatstiftung sei vom Revisionswerber und anderen Familienmitgliedern zum Zweck der Absicherung der Versorgung der Begünstigten gegründet worden. Der Revisionswerber sei Teil der dreiköpfigen Stifterversammlung und gehöre zum Kreis der (Letzt )Begünstigten.
5 Nach Konkurs sämtlicher Gesellschaften bzw. deren Löschung (TS GmbH, Familie T Privatstiftung, TB GmbH) sei der Revisionswerber als Bürge in Anspruch genommen worden. In den Jahren 2020 und 2021 habe er insgesamt 67.173,20 € an die R Bank bezahlt. Die Übernahme der zugrunde liegenden Bürgschaftsverpflichtung durch den Revisionswerber sei aus familiären und gesellschaftsrechtlichen Motiven erfolgt und stehe nicht im Zusammenhang mit der Geschäftsführertätigkeit des Revisionswerbers.
6 Zur Bürgschaft bei der E Bank stellte das Bundesfinanzgericht fest, dass der Revisionswerber von Dezember 2013 bis Dezember 2016 alleiniger Geschäftsführer der im März 2013 gegründeten LS GmbH gewesen sei; seit der Gründung 2008 bis zur Löschung 2020 sei er zudem alleiniger Geschäftsführer der TTS GmbH und seit der Gründung 2014 bis zur Löschung 2020 alleiniger Geschäftsführer der TTS Holding GmbH gewesen. Aus diesen Geschäftsführertätigkeiten habe der Revisionswerber Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Er sei im Rahmen von Kreditgewährungen am 5. November 2015 Bürgschaften gegenüber der E Bank als Bürge und Zahler betreffend die TTS Holding GmbH über 50 % der Verbindlichkeiten und betreffend die TTS GmbH begrenzt auf 100.000 € eingegangen sowie am 3. Dezember 2015 eine Bürgschaft gegenüber der E Bank als Bürge und Zahler betreffend die LS GmbH in unbegrenzter Höhe. Alleingesellschafterin der TTS GmbH sei bis zum Abtretungsvertrag vom 9. November 2015 die Familie T Privatstiftung, sodann die TTS Holding GmbH gewesen (Kaufpreis 186.800 €). Die LS GmbH sei nach mehreren Gesellschafterwechseln in der Gründungsphase von August 2014 bis Dezember 2016 im Alleineigentum der TTS Holding GmbH gestanden, anschließend sei Alleingesellschafter Herr CS gewesen (Abtretungspreis 1 €). Alleingesellschafter der TTS Holding GmbH sei bis Oktober 2016 MG, anschließend kurz CS gewesen (Abtretungspreis 1 €) und ab Dezember 2016 JT (Exfrau des Revisionswerbers, Abtretungspreis 1 €).
7 Nach Konkurs sämtlicher Gesellschaften sei der Revisionswerber als Bürge in Anspruch genommen worden. Die Übernahme der zugrunde liegenden Bürgschaftsverpflichtung durch den Revisionswerber sei aus familiären und gesellschaftsrechtlichen Motiven erfolgt und stehe nicht im Zusammenhang mit seiner Geschäftsführertätigkeit.
8 Beweiswürdigend führte das Bundesfinanzgericht aus, der Revisionswerber sei zwar nicht (bzw. nur mittelbar geringfügig) an der TS GmbH beteiligt gewesen, doch sei er einer der maßgeblichen Stifter der unmittelbar und mittelbar nahezu Alleingesellschafterin gewesen und Mitglied der Stifterversammlung (mit Stimmenmehrheit) sowie Letztbegünstigter der Privatstiftung. Die Stifterversammlung habe umfassende Zustimmungsrechte, ua. in Zusammenhang mit Beteiligungen und Liegenschaften, zur Übernahme von Bürgschaften und sonstigen Haftungen, zur Ausübung der Gesellschafterrechte in Beteiligungsgesellschaften einschließlich des Weisungsrechtes gegenüber den Geschäftsführern in Angelegenheiten, welche der Genehmigung durch die Gesellschafter vorbehalten seien. Das Interesse an der Existenz der GmbH sei somit in erster Linie aus seiner Stellung im Rahmen der Stiftung begründet, deren Zweck schließlich die Versorgung der Begünstigten durch den Erhalt und die Vermehrung des Stiftungsvermögens sei. Als Mitglied der Stifterversammlung entscheide der Revisionswerber auch über die Auswahl der Begünstigten und das Ausmaß der Ausschüttungen; er sei Letztbegünstigter. Das vom Revisionswerber vorgegebene Motiv, die eigene nichtselbständige Einkunftsquelle zu erhalten, trete gegenüber den familiären Motiven und dem Zweck der Substanzerhaltung des Stiftungsvermögens deutlich in den Hintergrund. Für das vorliegende Naheverhältnis sei es unerheblich, ob die Stiftung dem Revisionswerber Zuwendungen habe zukommen lassen oder nicht.
9 Darüber hinaus erscheine es für einen Geschäftsführer völlig unüblich, im Jänner 2010 eine Bürgschaft über 860.000 € einzugehen, die schon gemessen an den guten Jahren 2007 bis 2009 mehr als das Doppelte seines Nettojahresbezuges ausgemacht habe; dies umso mehr, als dem Revisionswerber die schwierige wirtschaftliche Lage der Gesellschaft und damit sein Risiko bewusst gewesen sei, neben dem Verlust seiner Einkunftsquelle auch noch erhebliche Belastungen tragen zu müssen. Gänzlich unrealistisch wirke das Motiv des Erhalts der Einnahmen dann vor dem Hintergrund, dass bereits im Dezember 2009 mit dem Kreditinstitut vereinbart worden sei, dass der Revisionswerber eine Gehaltsreduktion auf 217.000 € hinnehmen müsse, damit die Gesellschaft weiterhin Kredit erhalte. Damit steige das Haftungsrisiko auf das rund Achtfache des Jahresnettogehalts an eine Verpflichtung, die kein Geschäftsführer aus wirtschaftlichen in seinem Geschäftsführerbezug liegenden Gründen einginge.
10 Alleingesellschafterin der TTS GmbH sei im Zeitpunkt der Kreditaufnahme und des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtung die Familie T Privatstiftung gewesen. Hier gelte somit dasselbe wie bei der TS GmbH. Gerade die zeitliche Nähe des Abtretungsvertrages vom 9. November 2015 mache deutlich, dass die Bürgschaftsübernahme durch den Revisionswerber in Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang durch die Privatstiftung zu sehen sei und den Substanzwert der Beteiligung positiv beeinflussen sollte, nicht die potentiellen nachgelagerten Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit. Die Einkünfte des Revisionswerbers aus der TTS GmbH in Höhe von rund 24.000 (2014) bzw. 25.000 (2015) € ließen es auch völlig unüblich für einen Geschäftsführer erscheinen, zur Sicherung seiner Einkünfte eine Bürgschaft von 100.000 € einzugehen. Eine berufliche Veranlassung für diese Bürgschaftsübernahme sei somit nicht ersichtlich. Alleingesellschafterin der LS GmbH sei zwar die TTS Holding GmbH gewesen, die im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme wiederum im Alleineigentum von MG und damit einem fremden Dritten gestanden habe, doch sei anhand der geringen Höhe der Geschäftsführerbezüge und der schlechten Ertragslage der Gesellschaft nicht ersichtlich, weshalb ein Fremdgeschäftsführer für Kredite in Höhe von über 250.000 € bürgen solle. Der Firmenname, die Gründungshistorie und das laufende Engagement des Revisionswerbers legten nahe, dass seine Motive für die eingegangenen Verpflichtungen im Interesse an der Substanz der Gesellschaft gelegen seien und nicht im Erhalt seiner Einnahmen als Geschäftsführer. Zwischen MG und dem Revisionswerber sei nach dessen Vorbringen hinsichtlich der LS GmbH vereinbart worden, dass ersterer das Risiko der Fuhrparkfinanzierung als Eigentümer trage und der Revisionswerber die Risiken des laufenden Betriebes, wofür er auch die Bürgschaft gegenüber der E Bank eingegangen sei. Im Gegenzug habe sich MG gegenüber der E Bank verpflichtet, Ausschüttungen aus der TTS Holding GmbH nur unter Rücksicht auf die Kreditbedienung der LS GmbH vorzunehmen; als Gegenleistung der Finanzierungsübernahme des Revisionswerbers habe MG somit sein Eigentümerrecht auf Ausschüttung eingeschränkt. Der Revisionswerber habe als wirtschaftlicher Eigentümer agiert.
11 Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft könnten Werbungskosten sein, wenn die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst sei. Eine berufliche Veranlassung könne insbesondere im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen anzunehmen sein. Eine allgemeine Sanierungsmaßnahme sei jedoch bei keiner der Gesellschaften erfolgt, dafür wäre ein Forderungsverzicht durch alle oder den Großteil der Gläubiger zum Zweck der Sanierung des Unternehmens im Rahmen eines Sanierungskonzeptes erforderlich. Im Revisionsfall sei der Revisionswerber nicht unmittelbar und formal Gesellschafter seiner Dienstgeberinnen gewesen. Über die Familie T Privatstiftung bzw. über seinen eigentümerähnlichen Einfluss auf die LS GmbH sei er jedoch in einer Nahebeziehung zur jeweiligen Dienstgeberin gestanden. In diesem Zusammenhang sei festzuhalten, dass eine Kapitalgesellschaft und deren (beherrschende) Gesellschafter (und den wiederum diesen Gesellschaftern nahestehende Personen) sowie auch Privatstiftung und Stifter bzw. Begünstigter als Personen gelten würden, die zueinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis stünden.
12 Entscheidend für die Feststellung der beruflichen Veranlassung sei, aus welchen Motiven die Bürgschaft durch den Geschäftsführer eingegangen worden sei. Dabei seien die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung von Bedeutung. Eine Bürgschaftsverpflichtung sei dann als notwendiges Privatvermögen anzusehen, wenn die Verpflichtung Nahestehenden gegenüber überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen eingegangen werde. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts sei davon auszugehen, dass die Veranlassung für die Bürgschaftsübernahmen nicht im beruflichen Bereich des Revisionswerbers, sondern in der persönlichen Nahebeziehung zwischen ihm und seinen Arbeitgeberinnen gelegen sei. Aus diesem Grund sei ein Abzug als nachträgliche Werbungskosten nicht möglich.
13 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision, die zu ihrer Zulässigkeit vorbringt, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtsfrage der steuerlichen Anerkennung von Bürgschaftszahlungen eines Geschäftsführers ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung oder sonstigem privaten „Naheverhältnis“ zur Gesellschaft bzw. einer das Unternehmen mittelbar haltenden Privatstiftung als beruflich veranlasste Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988. Offen sei die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein die mittelbare Beteiligung von 0,2 % infolge der Geringfügigkeit außer Acht lassend nichtbeteiligter Geschäftsführer ohne private Nahebeziehungen eine Bürgschaft beruflich veranlasst übernehmen könne, etwa im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen zur Sicherung seines Arbeitsplatzes. In der Lehre werde zwar anerkannt, dass eine berufliche Veranlassung insbesondere bei allgemeinen Sanierungsmaßnahmen oder zur Arbeitsplatzsicherung gegeben sei. Die präzisen Abgrenzungskriterien hierfür insbesondere in Konstellationen mit Einbindung einer Privatstiftung als Gesellschafterin seien höchstgerichtlich jedoch noch nicht geklärt.
14 Die Revision sei auch deswegen zulässig, weil der angefochtenen Entscheidung gravierende Verfahrensmängel, insbesondere Verletzung des Parteiengehörs, unterlassene Sachverhaltsermittlungen und „überraschende“ rechtliche Beurteilungen zugrunde lägen, die zu einer anderen Entscheidung geführt hätten.
15 Das angefochtene Erkenntnis weiche zudem in zentralen Punkten von der Rechtsprechung ab. Das Bundesfinanzgericht habe seine Entscheidung auf eine Art getroffen, die mit dem Recht auf Parteiengehör und dem Gebot vollständiger Sachverhaltsermittlung unvereinbar sei. Dies werfe Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung auf. So habe der VwGH klargestellt, dass Verfahrensgrundsätze wie das Parteiengehör und das Verbot einer Überraschungsentscheidung auch vor dem Bundesfinanzgericht (strikt) zu beachten seien. Im vorliegenden Fall habe das Bundesfinanzgericht gegen diese Grundsätze verstoßen.
16 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
17 Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
18 Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
19 Wenn die Revision als Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vorbringt, offen sei die steuerliche Anerkennung von Bürgschaftszahlungen eines Geschäftsführers ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung oder sonstigem privaten „Naheverhältnis“ zur Gesellschaft bzw. einer das Unternehmen mittelbar haltenden Privatstiftung, dann entfernt sie sich vom festgestellten Sachverhalt, ohne die Beweiswürdigung des Bundesfinanzgerichts zu bekämpfen. Das Bundesfinanzgericht ist mit ausführlicher Begründung davon ausgegangen, dass der Revisionswerber ein privates Naheverhältnis zu den jeweiligen Gesellschaftern gehabt hatte und sich dabei darauf gestützt, dass mittelbare Gesellschafterin von einigen Gesellschaften die Familienstiftung war, zu deren Stiftern auch der Revisionswerber gehört. Das Bundesfinanzgericht hat zudem ausführlich begründet, wieso es bei einer anderen Gesellschaft davon ausgeht, dass der Revisionswerber als wirtschaftlicher Eigentümer agierte und wieso dort von einer Nahebeziehung auszugehen war. Gegen all dies wendet sich die Zulässigkeitsbegründung nicht. Auf die vorgebrachte Rechtsfrage kommt es daher für den Revisionsfall nicht an.
20 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes widerspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers übernehmen. Anderes gilt im Falle einer persönlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen den Beteiligten (vgl. VwGH 28.10.2010, 2007/15/0040). Das Bundesfinanzgericht hat dazu auch ausgeführt, dass die Bürgerschaftsübernahmen in einem starken Missverhältnis zu der Höhe der Geschäftsführerbezüge gestanden sind und ein Geschäftsführer ohne Nahebeziehung zu der Gesellschaft bzw. deren Gesellschaftern keine derartigen Haftungsübernahmen eingegangen wäre. Auch darauf geht die Zulässigkeitsbegründung nicht ein.
21 Dass das Bundesfinanzgericht vor dem Hintergrund des festgestellten Sachverhalts aufgrund eines Naheverhältnisses des Revisionswerbers zu den Gesellschaftern daher von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Bürgschaftsübernahmen, die im Wesentlichen der Sicherung des Familienvermögens bzw. der Substanz der Gesellschaften hätten dienen sollen, ausgegangen ist, begegnet keinen vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifenden Bedenken. Damit dienten die Bürgerschaftsübernahmen der in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaften dem Fortbestand dieser Gesellschaften. Die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge ist erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft und tritt daher gegenüber dem primären Zweck in den Hintergrund (vgl. dazu VwGH 24.9.2007, 2005/15/0041).
22 Die Revision macht weiters Verfahrensmängel geltend. Bei der Geltendmachung von Verfahrensmängeln als Zulassungsgründe ist schon in der abgesonderten Zulässigkeitsbegründung die Relevanz dieser Verfahrensmängel, weshalb also bei Vermeidung des Verfahrensmangels in der Sache ein anderes, für den Revisionswerber günstigeres Ergebnis hätte erzielt werden könne, darzutun. Dies setzt voraus, dass auf das Wesentliche zusammengefasst jene Tatsachen dargestellt werden, die sich bei Vermeidung des behaupteten Verfahrensfehlers als erwiesen ergeben hätten (vgl. VwGH 22.1.2026, Ra 2025/15/0123; 19.12.2025, Ra 2025/13/0040, jeweils mwN). Diesen Anforderungen wird die Revision mit der bloß allgemeinen Rüge der Verfahrensmängel in der Zulassungsbegründung nicht gerecht. Der Verweis auf die Revisionsgründe vermag die erforderliche gesonderte Darlegung der Zulässigkeit der Revision nicht zu ersetzen (vgl. VwGH 8.9.2021, Ra 2021/20/0324, mwN).
23 In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B VG grundsätzliche Bedeutung zukäme.
24 Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG zurückzuweisen.
Wien, am 2. März 2026
Rückverweise
RIS