Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma und die Hofrätin Dr. FunkLeisch sowie den Hofrat Mag. M. Mayr als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision der Mag. G G, Rechtsanwältin in G, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 23. Mai 2024, RV/2300001/2024, betreffend Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 FinStrG (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Amt für Betrugsbekämpfung, Bereich Finanzstrafsachen), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
1Mit Straferkenntnis des Spruchsenats als Organ des Amtes für Betrugsbekämpfung als Finanzstrafbehörde vom 12. Oktober 2023 wurde die Revisionswerberin nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung schuldig erkannt, sie habe vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 UStG 1994 entsprechenden Voranmeldungen durch Geltendmachung ungerechtfertigter Vorsteuern in den jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungen Verkürzungen an Umsatzsteuer für November 2022 iHv 8.131,88 € am 15. Dezember 2022 und für Dezember 2022 iHv 7.038,85 € am 15. Februar 2023 bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten. Sie habe hierdurch die Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG begangen. Über sie wurde eine Geldstrafe iHv 4.000 € und eine Ersatzfreiheitsstrafe von 10 Tagen verhängt. Die Kosten des Verfahrens wurden mit 400 € bestimmt.
2Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der von der Revisionswerberin gegen das genannte Straferkenntnis erhobenen Beschwerde insoweit statt, als es dieses im Ausspruch über die Ersatzfreiheitsstrafe aufhob und diesbezüglich eine Strafneubemessung mit 5 Tagen vornahm. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab und berichtigte den Ausspruch des bei ihm angefochtenen Straferkenntnisses dahingehend, dass die Revisionswerberin „hierdurch die Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a i.V. § 33 Abs. 3 lit. d FinStrG begangen hat“. Die Kosten des Verfahrens bestimmte es mit 400 €. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof sei nach Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zulässig.
3 Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens kam das Bundesfinanzgericht zur Feststellung, die Revisionswerberin sei Rechtsanwältin. Ihr Abgabenkonto habe von 28. Juli 2022 bis 23. August 2023 durchgehend ein Guthaben ausgewiesen.
4 Sie habe am 15. Dezember 2022 eine Umsatzsteuervoranmeldung für November 2022 eingereicht, in der sie normalsteuersatzpflichtige Umsätze iHv 11.759,69 € und Vorsteuern iHv 11.958,21 € gemeldet habe. Am 15. Februar 2023 habe sie eine Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2022 eingereicht, in der sie normalsteuersatzpflichtige Umsätze iHv 9.188,18 € und Vorsteuern iHv 10.400,19 € gemeldet habe. Tatsächlich abziehbare Vorsteuern wären im November 2022 iHv 3.826,33 € und im Dezember 2022 iHv 3.361,34 € angefallen. Mit Einreichung der Voranmeldungen habe die Revisionswerberin somit für November 2022 einen Betrag von 8.131,88 € und für Dezember 2022 einen Betrag von 7.038,85 € zu viel an Vorsteuern geltend gemacht. Die eingereichten Voranmeldungen hätten zu keinen Buchungen am Abgabenkonto geführt.
5 Die Revisionswerberin habe in den genannten Umsatzsteuervoranmeldungen Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Sanierungsarbeiten an ihrem Wohnsitz, der zugleich auch ihr Kanzleisitz sei, im vollen Ausmaß geltend gemacht, obwohl der betriebliche Anteil am Gebäude nur 30,44% betrage.
6 Am 14. April 2023 noch vor Fälligkeit der Umsatzsteuer Jahreserklärung 2022 sei es zur Buchung der richtigen Gutschriftsbeträge (1.474,39 € bzw. 1.523,70 €) gekommen.
7 Die Revisionswerberin habe unbestritten unrichtige Voranmeldungen eingereicht, damit habe sie sogar Wissentlichkeit hinsichtlich der Verletzung der Meldungslegungsverpflichtung zu verantworten. Eine Abgabenverkürzung werde auch bewirkt, wenn der Abgabenpflichtige überhöhe Vorsteuerbeträge geltend mache und es dadurch zu einer Abgabengutschrift komme.
8 Die Revisionswerberin habe zugestanden, dass sie nicht in der Lage gewesen sei, richtige Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen und habe diese dennoch selbst erstellt und eingereicht. Sie habe es demnach für gewiss gehalten, dass sie vorübergehend ein zu hohes Guthaben am Abgabenkonto bewirke und eine Richtigstellung erst durch eine Jahreserklärung erfolgen werde.
9 Die Gutschriften seien zu den Tattagen am 15. Dezember 2022 und am 15. Februar 2023 geltend gemacht worden. Die Jahreserklärung sei erst am 1. März 2023 eingereicht worden. Wäre es nicht zur Richtigstellung im Rahmen einer abgabenrechtlichen Prüfung gekommen, wäre es demnach zu einer vorübergehenden Verkürzung durch zu hohe Guthaben gekommen.
10Die Verantwortung der Revisionswerberin, wonach ihr Vorgehen ein anderes gewesen wäre, wenn ihr bewusst gewesen wäre, dass ihr Verhalten finanzstrafrechtlich relevant sei, vermöge sie nicht zu exkulpieren. § 33 Abs. 2 lit. a in Verbindung mit § 33 Abs. 3 lit. d FinStrG sei somit in objektiver und subjektiver Hinsicht gegeben.
11 Dagegen richtet sich die Revisionswerberin mit der vorliegenden Revision.
12 Nach Art. 133 Abs. 4 B VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
13Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
14Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
15Zur Zulässigkeit der Revision wird zunächst vorgebracht, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, ob der objektive Tatbestand des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG erfüllt sei, wenn es durch die eingereichten Abgabenerklärungen zu keinen Buchungen gekommen sei und zu keiner Verkürzung der Umsatzsteuer, weil im Rahmen einer abgabenrechtlichen Prüfung eine Richtigstellung erfolgt sei.
16Nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 UStG 1994 entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) bewirkt und dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss hält.
17Eine Abgabenverkürzung nach § 33 Abs. 2 FinStrG ist gemäß § 33 Abs. 3 lit. d leg. cit. bewirkt, wenn Abgabengutschriften, die nicht bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch geltend gemacht wurden (vgl. auch VwGH 10.5.2010, 2009/16/0147).
18Wird in einer Umsatzsteuervoranmeldung eine Abgabengutschrift ausgewiesen, ist die Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 2 lit. a iVm § 33 Abs. 3 lit. d FinStrG mit der Geltendmachung unrichtiger Vorsteuerabzüge bewirkt (vgl. VwGH 18.7.2001, 98/13/0137). Dass die unrichtigen Vorsteuerabzüge seitens der Revisionswerberin nicht geltend gemacht worden seien, wird in der Revision nicht vorgebracht. Auf „Buchungen am Abgabenkonto“ kommt es wie dargestellt entgegen dem Revisionsvorbringen ebenso wie auf das Bestehen eines Guthabens auf diesem Konto nicht an. Dass das Bundesfinanzgericht mit dem angefochtenen Erkenntnis von der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen wäre, zeigt die Revisionswerberin mit ihrem Vorbringen somit nicht auf.
19Dass die zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern, wie vorgebracht, im Zuge der Umsatzsteuerjahreserklärung richtiggestellt werden sollten, spricht nicht gegen das Vorliegen des objektiven Tatbestands. Zum Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt nämlich auch die vorübergehende Erlangung eines Steuervorteils. Verkürzt wird eine Steuereinnahme nicht bloß dann, wenn sie überhaupt nicht eingeht, sondern auch dann, wenn sie, ganz oder teilweise, dem Steuergläubiger nicht in dem Zeitpunkt zukommt, in dem er nach dem betreffenden Steuergesetz darauf Anspruch gehabt hat. Gerade bei dem in Rede stehenden Tatbestand im Sinn des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG stellt die bloß vorübergehende Erlangung eines Steuervorteils den Regelfall dar (vgl. VwGH 3.5.2000, 98/13/0242).
20Zur Zulässigkeit der Revision wird weiters vorgebracht, das Bundesfinanzgericht habe das Wesentliche des Tatbestands der Abgabenhinterziehung des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG verkannt. Es habe die Erfüllung der subjektiven Tatseite mit dem objektiven Tatbestand gleichgesetzt. Das Bundesfinanzgericht habe die Erfüllung der subjektiven Tatseite nicht nachvollziehbar begründet und sei so von nicht näher bezeichneter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen.
21Das Finanzvergehen nach § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG hat als Tatbestandsvoraussetzungen (zumindest bedingten) Vorsatz in der Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung und Wissen um den Verkürzungserfolg erfordert, der bereits mit dem Fälligkeitstag der Umsatzsteuervorauszahlung bewirkt ist (vgl. VwGH 29.9.2004, 2002/13/0222).
22Für den Tatbestand des § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG ist Wissentlichkeit (dolus principalis, dolus directus) erforderlich, was sprachlich darin zum Ausdruck kommt, dass der Täter die Abgabenverkürzung nach § 33 Abs. 2 FinStrG „nicht nur für möglich, sondern für gewiss“ halten muss (vgl. VwGH 5.3.1990, 88/15/0087). Das Vorliegen der Wissentlichkeit im Zusammenhang mit § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG ist auch dann zu bejahen, wenn der Täter die Abgabenverkürzung dem Grunde nach für gewiss hält und lediglich dessen Ausmaß erst in der Folge ermittelt wurde (vgl. VwGH 8.4.1991, 89/15/0144, mwN).
23 Ob Handlungen oder Unterlassungen mit dem Ziel erfolgen, Abgaben zu verkürzen, beruht meist auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, auf den bei einem den Vorsatz verneinenden Täter nur nach dessen nach außen tretenden Verhalten geschlossen werden kann. Die Ermittlung des nach außen nicht erkennbaren Willensvorganges stellt einen Akt der Beweiswürdigung dar (vgl. VwGH 20.4.2006, 2004/15/0113, mwN).
24 Werden Privatausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt, obwohl die private Veranlassung bekannt ist, so indiziert dies ein vorsätzliches Verhalten, es sei denn, es ergeben sich konkrete Anhaltspunkte dagegen (vgl. VwGH 19.2.2002, 2000/14/0167). Das muss auch für den Abzug von Vorsteuern gelten, deren Nichtabziehbarkeit, wie hier, im Zusammenhang mit Aufwendungen für ein überwiegend privat genutztes Gebäude, bekannt ist.
25 Nach ständiger Rechtsprechung ist der Verwaltungsgerichtshof als Rechtsinstanz tätig und im Allgemeinen nicht zur Überprüfung der Beweiswürdigung im Einzelfall berufen. Einer Rechtsfrage des Verfahrensrechtes kann nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung entfaltet, und setzt einen schwerwiegenden Verstoß gegen tragende Verfahrensgrundsätze voraus. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung läge dann vor, wenn das Verwaltungsgericht die im Einzelfall erfolgte Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden, unvertretbaren Weise vorgenommen hätte. Eine im Einzelfall gepflogene, nicht als grob fehlerhaft erkennbare Beweiswürdigung wirft dagegen im Allgemeinen keine über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage im Sinn des Art. 133 Abs. 4 BVG auf. Beruht die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichtes also nicht auf einer geradezu unvertretbaren Auslegung von Inhalt und Umfang der Begründungspflicht, liegt eine grundlegende Verkennung tragender Verfahrensgrundsätze nicht vor (vgl. VwGH 5.10.2023, Ra 2023/16/0084, mwN).
26Soweit das Bundesfinanzgericht festgestellt hat, dass die Revisionswerberin eingestanden habe, nicht in der Lage gewesen zu sein, richtige Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen, und weiters festgestellt hat, die Revisionswerberin habe dennoch alle mit den Reparaturarbeiten an ihrem überwiegend privat genutzten Gebäude in Zusammenhang stehenden Vorsteuern geltend gemacht, und es ebenfalls festgestellt hat, den Ausführungen der Revisionswerberin, wonach sie davon ausgehe, „eine Richtigstellung des Kontos durch Einreichung der von der steuerlichen Vertretung zu erstellenden Jahreserklärung“ werde erfolgen, so erscheint die Feststellung des Vorliegens der oben dargestellten subjektiven Tatseite des revisionsgegenständlichen Delikts durch das Bundesfinanzgericht für den Verwaltungsgerichtshof nicht unvertretbar (vgl. VwGH 5.10.2023, Ra 2023/16/0084).
27 Die Revisionswerberin bringt des weiteren vor, das angefochtene Erkenntnis stehe im Widerspruch zu näher angeführter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach der Steuerpflichtige exkulpiert sei, wenn er zur Erfüllung seiner steuerlichen Verpflichtungen eine steuerliche Vertretung beauftrage.
28 Dem ist entgegenzuhalten, dass sich aus den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts gerade nicht ergibt, die Revisionswerberin habe sich zur Erfüllung der revisionsgegenständlichen abgabenrechtlichen Verpflichtungen nämlich der Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldungen einer steuerlichen Vertretung bedient. Vielmehr habe sie diese Voranmeldungen trotz fehlender Fachkenntnis und dem Wissen, dass die zu viel geltend gemachten Vorsteuern im Rahmen der tatsächlich vom steuerlichen Vertreter einzureichenden Umsatzsteuerjahreserklärung zu berichtigen seien selbst eingereicht.
29Die Revisionswerberin behauptet schließlich einen Widerspruch des angefochtenen Erkenntnisses zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Vertrauen auf eine bestimmte Verwaltungspraxis. Die Revisionswerberin beruft sich sohin auf das Vorliegen eines Irrtums im Sinn des § 9 FinStrG.
30 Dazu ist anzumerken, dass das Bundesfinanzgericht wie bereits ausgeführt in nicht vom Verwaltungsgerichtshof zu beanstandender Weise den Vorsatz der Revisionswerberin für das revisionsgegenständliche Delikt festgestellt hat.
31 Zudem hatte das von der Revisionswerberin angesprochenen Erkenntnis vom 20. April 2006, 2004/15/0113, eine langjährig geübte erlassmäßig festgehaltene Verwaltungspraxis, deren Inanspruchnahme beim damaligen Beschwerdeführer überdies im Rahmen einer Vorprüfung nicht beanstandet worden war, zum Gegenstand, was revisionsgegenständlich nicht der Fall ist. Die Revisionswerberin bringt hiezu lediglich vor, es sei „die seit 2017 geübte Vorgangsweise der korrekten Aufteilung von Aufwendungen der Liegenschaft zur Kanzlei einerseits und zum Privatanteil andererseits durch die“ Steuerberatung „im Rahmen der jährlich erstellten Jahresumsatzsteuererklärung von der Finanzbehörde immer unbeanstandet“ geblieben. Dass die Finanzbehörde dieses Vorgehen inhaltlich gebilligt und zugelassen habe, bringt die Revisionswerberin nicht vor. Derartiges ist auch weder den Ausführungen der Revisionswerberin noch dem angefochtenen Erkenntnisses zu entnehmen.
32 In der Revision werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 BVG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher gemäß § 34 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren zurückzuweisen.
Wien, am 24. März 2025
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RIS