Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak, den Hofrat Dr. Sutter sowie die Hofrätin Dr. in Lachmayer als Richter und Richterin, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision des Ing. P C, vertreten durch Dr. Rebekka Stern, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in Wien, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 15. März 2024, Zl. RV/7103229/2022, betreffend Einkommensteuer 2020, zu Recht erkannt:
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu bezahlen.
1 Der 1946 geborene Revisionswerber wohnt nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) seit Juli 2017 in einer Senioren Wohnanlage mit betreutem Wohnen und bezahlt Kosten für Appartement, Frühstückspension, Garage und Kabelfernsehen. Im April 2020 wurde ihm aufgrund einer hochgradigen Mitralklappeninsuffizienz ein biologischer Mitralklappen Ersatz implantiert.
2 Mit elektronischer Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2020 machte der Revisionswerber im Eingabefeld „Außergewöhnliche Belastungen bei Behinderung“ unter „tatsächliche Kosten auf Grund einer Behinderung“ Pflegeheim und Rehabilitationskosten von 20.244,22 € geltend und gab dazu folgende Erklärung ab: „Ich mache anstelle der pauschalen Freibeträge für Behinderung die tatsächlichen Ausgaben geltend, wie zum Beispiel Kosten für ein Pflegeheim. Erhaltene pflegebedingte Geldleistungen und eine anteilige Haushaltsersparnis von monatlich 156,96 € habe ich abgezogen.“
3 Auf ein Ergänzungsersuchen des Finanzamts hin legte der Revisionswerber u.a. ein ärztliches Attest seines behandelnden Arztes für Allgemeinmedizin und Geriatrie mit folgendem Inhalt vor:
„[Der Revisionswerber], welcher seit fast 10 Jahren mein Patient ist, leidet seit Jahren an einer fortschreitenden Mitralklappeninsuffizienz, die Anfang 2020 so akut wurde, dass es im April 2020 zu einer OP kam, im Zuge dessen [ihm] ein biologischer Mitralklappen Ersatz implantiert worden ist. Die erforderliche Dauertherapie und deren Überwachung rechtfertigen einen Aufenthalt in einem Seniorenheim, in welchem die erforderliche Infrastruktur bzw. ambulante Pflege vorhanden ist. Die empfohlene Übersiedlung in ein Seniorenheim mit betreute[m] Wohnen hatte der Herzpatient rechtzeitig vor der hochgradigen Mitralklappeninsuffizienz umgesetzt.“
4Das Finanzamt erließ daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2020 und anerkannte darin nur zu einem geringen Anteil die geltend gemachten Aufwendungen. Begründend führte es aus, die Aufenthaltskosten in einem Seniorenheim stellten keine außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 34 EStG 1988 dar. Der Bezug eines Pflegegeldes sei Voraussetzung für die Absetzung der Kosten eines Pflegeheims. Da der Revisionswerber kein Pflegegeld beziehe, könnten die Aufwendungen nicht berücksichtigt werden.
5Dagegen erhob der Revisionswerber Beschwerde und brachte vor, gemäß § 34 EStG 1988 stellten die Kosten der Unterbringung und der Verpflegung dann außergewöhnliche Belastungen dar, wenn die Pflege oder Betreuungsbedürftigkeit durch Krankheit verursacht sei. Dass die steuerliche Anerkennung von Pflegeheimkosten ausschließlich vom Bezug von Pflegegeld abgängig sei, entspreche nicht der geltenden Rechtslage. Der Revisionswerber lebe krankheitsbedingt in einem Pflegeheim. Die Notwendigkeit der Unterbringung werde durch den behandelnden Arzt bestätigt.
6 Nach einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung durch das Finanzamt beantragte der Revisionswerber die Vorlage seiner Beschwerde an das BFG.
7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, wies das BFG die Beschwerde ab. Begründend führte es aus, steuerlich zu berücksichtigende Kosten einer Behinderung im Zusammenhang mit einer Pflege und Betreuungsbedürftigkeit könnten dann entstehen, wenn jemand behinderungsbedingt nicht mehr in der Lage sei, den Haushalt selbst zu führen und daher auf eine Betreuung, wie sie in einem Altersoder Pflegeheim typisch sei, angewiesen sei. Der Nachweis einer Behinderung könne nur durch ein Gutachten der im Gesetz genannten Stelle geführt werden. Demnach sei die Feststellung einer Behinderung und ihres Ausmaßes der Minderung der Erwerbsfähigkeit bzw. des Grades der Behinderung nicht vom Finanzamt oder dem BFG, sondern bindend von der in § 35 Abs. 2 EStG 1988 genannten Stelle zu treffen. Mit dem Verweis auf das ärztliche Attest und den Patientenbrief werde weder eine bestehende Behinderung nachgewiesen noch der Bezug von Pflegegeld aufgrund eines Pflegebedarfs behauptet. Eine festgestellte Behinderung gemäß § 35 Abs. 2 EStG 1988 durch ein Gutachten einer dafür zuständigen Stelle liege nicht vor. Ausführungen des Revisionswerbers, wonach er aus Krankheitsgründen aufgrund einer Operation aus eigenem Entschluss in das Pflegeheim gezogen sei, könnten eine ärztliche Bescheinigung nicht ersetzen. Auch Nachweise, dass ärztliche Leistungen oder Betreuungen, wie sie in einem Alters bzw. Pflegeheim typisch seien, im Zusammenhang mit dessen Krankheit stünden, lägen nicht vor.
8 Die gegen dieses Erkenntnis gerichtete außerordentliche Revision bringt zu ihrer Zulässigkeit vor, der Revisionswerber sei aufgrund seiner akuten hochgradigen Erkrankung in einem Seniorenund Pflegeheim untergebracht. Die medizinische Notwendigkeit der Unterbringung sei von seinem behandelnden Arzt bestätigt worden. Die gesundheitlichen Folgeerscheinungen nach der Operation erforderten eine langfristige Dauerbehandlung. Das BFG sei von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs abgewichen, indem es Krankheitskosten ohne Nachweis einer amtlich bestätigten Behinderung durch das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen nicht als steuerlich anzuerkennende außergewöhnliche Belastung gewertet habe. Es habe keinerlei Erwägungen dazu angestellt, dass die Kosten für die Heimunterbringung zwangsläufig durch die Erkrankung des Revisionswerbers angefallen seien und schon dadurch den Tatbestand der außergewöhnlichen Belastung erfüllt hätten. Auch seien die Beweismittel, die ärztliche Bestätigung und der Patientenbrief sowie die Ausführungen des Revisionswerbers, nicht im Sinne des § 166 BAO gewürdigt worden (Hinweis auf VwGH 28.6.2023, Ra 2023/13/0016).
9 Das Finanzamt hat keine Revisionsbeantwortung erstattet.
10 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11 Die Revision ist zulässig und begründet.
12Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Eine Belastung muss, um als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt zu werden, gemäß § 34 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988 außergewöhnlich sein, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen.
13§ 34 Abs. 3 EStG 1988 macht den Anspruch auf Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung davon abhängig, dass die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst. Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dabei ist die Zwangsläufigkeit des Aufwands stets nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen. Solche tatsächlichen Gründe, die die Zwangsläufigkeit der Belastung zu begründen vermögen, können insbesondere in der Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Betreuungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen gelegen sein (vgl. VwGH 13.3.2023, Ra 2020/13/0057, mwN).
14Zu den als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Krankheitskosten zählen nur Aufwendungen für solche Maßnahmen, die zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind. Zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein ärztliches Zeugnis oder ein Gutachten erforderlich. Einem ärztlichen Gutachten kann es gleich gehalten werden, wenn ein Teil der angefallenen Aufwendungen von einem Träger der gesetzlichen Sozialversicherung übernommen wird. Auch Aufwendungen, die nicht von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden, können dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, wenn sie aus triftigen Gründen medizinisch geboten sind. Die Beweislast dafür trägt der Steuerpflichtige, der selbst alle Umstände darzulegen hat, auf welche die Berücksichtigung bestimmter Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gestützt werden kann (vgl. erneut VwGH 13.3.2023, Ra 2020/13/0057, mwN).
15 Im Revisionsfall machte der Revisionswerber Pflegeheim und Rehabilitationskosten anlässlich einer Herzoperation als außergewöhnliche Belastung geltend.
16Das BFG verneinte die Berücksichtigung der Pflegeheimaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen, weil weder ein Nachweis betreffend den Bezug von Pflegegeld noch ein Gutachten von einer dafür zuständigen Stelle gemäß § 35 Abs. 2 EStG 1988 betreffend die Behinderung vorliege.
17 Damit verkennt das BFG, dass solche Nachweise für die Geltendmachung von außergewöhnlichen Belastungen nach § 34 Abs. 1 bis 4 EStG 1988 keine zwingenden Voraussetzungen darstellen.
18 Nach der Rechtsprechung sind zwar Unterbringungskosten in einem Alters oder Pflegeheim so lange nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, als mit ihnen nicht auch besondere Aufwendungen abzudecken sind, die durch Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Betreuungsbedürftigkeit verursacht werden (vgl. VwGH 16.12.1987, 86/13/0084, und 27.5.2003, 97/14/0102), eine rechtliche Verknüpfung der Anerkennung der Heimkosten als außergewöhnliche Belastung mit einem Bezug von Pflegegeld ergibt sich aber daraus nicht (vgl. bereits VwGH 26.5.2010, 2007/13/0051).
19Lediglich wenn Aufwendungen ohne Selbstbehalt als behindertenbedingte Mehraufwendungen iSd § 34 Abs. 6 Teilstrich 5 EStG 1988 berücksichtigt werden sollen, ist der Bezug einer pflegebedingten Geldleistung hierfür Voraussetzung. Anders als betreffend den Freibetrag (§ 35 Abs. 3 EStG 1988) ist dabei jedoch nicht normiert, dass die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit (nur) durch bestimmte amtliche Bescheinigungen nachgewiesen werden könnten (§ 35 Abs. 2 EStG 1988). Ob eine Behinderung vorliegt, ist demnach hier gemäß § 166 BAO zu beurteilen. Als Beweismittel kommt somit alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist (vgl. VwGH 28.6.2023, Ra 2023/13/0016, mwN).
20 Im fortgesetzten Verfahren wird sich das BFG daher näher mit den vom Revisionswerber vorgelegten Dokumenten und ärztlichen Nachweisen auseinandersetzen müssen, um die Berücksichtigung der vorgebrachten Pflegeheim und Rehabilitationskosten als außergewöhnliche Belastung zu prüfen. Das vorgelegte ärztliche Attest stellt dabei fallbezogen keinen ausreichenden Nachweis für die Zwangsläufigkeit der Unterbringung des Revisionswerbers in einem Pflegeheim dar, bescheinigt es diesem doch lediglich, dass „die erforderliche Dauertherapie und deren Überwachung einen Aufenthalt in einem Seniorenheim, in welchem die erforderliche Infrastruktur bzw. ambulante Pflege vorhanden ist,“ ... „ rechtfertigen “. Dass die Unterbringung im Pflegeheim fallbezogen auch notwendigund damit zwangsläufig „besondere Aufwendungen“ verbunden waren (und auch etwa eine ambulante Pflege nicht ausgereicht hätte), bescheinigt sie indessen nicht. Das BFG wird hierzu daher weitere Ermittlungsschritte (etwa die Einvernahme des behandelnden Arztes) zu tätigen und nach Maßgabe der Grundsätze der freien Beweiswürdigung nach § 167 BAO in Auseinandersetzung mit den bisherigen Verfahrensergebnissen und den Parteienvorbringen den entscheidungswesentlichen Sachverhalt festzustellen haben (vgl. VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014, Rz 23 mwN).
21Das angefochtene Erkenntnis erweist sich nach dem Gesagten als mit (prävalierender) inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, weshalb es gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGGin einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat aufzuheben war.
22Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf §§ 47 ff VwGG, in Verbindung mit der VwGH Aufwandersatzverordnung 2014.
Wien, am 17. Februar 2026
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